REZUMAT

Acest articol își propune să analizeze și să exemplifice principalele aspecte privind fuziunea societăților, pe baza Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, publicat în Monitorul Oficial nr. 711 și 711 bis din 22 septembrie 2015.

Termeni-cheie: activ net contabil, aport net, valoarea contabilă a acțiunilor sau a părților sociale, primă de fuziune

1. Arie de aplicabilitate. Bază legală

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 897/ 2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților abrogă Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților comerciale, precum și retragerea sau excluderea unor asociați din cadrul societăților comerciale și tratamentul fiscal al acestora, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.012 și 1.012 bis din 3 noiembrie 2004.

Conform art. 2, ordinul se aplică de către:

● societățile cărora le sunt incidente Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014, cu modificările și completările ulterioare;

● societățile cărora le sunt incidente Reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară, aplicabile societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.286/2012, cu modificările și completările ulterioare. Acestea procedează la evidențierea în contabilitate a operațiunilor de natura celor reglementate de normele metodologice analizate în cadrul articolului de față utilizând aceste reglementări, cu respectarea legislației care reglementează din punct de vedere juridic operațiunile respective.

În aplicarea acestui ordin, societățile vor avea în vedere următoarea bază legală:

● Legea societăților nr. 31/1990, republicată, cu modificările și completările ulterioare – operațiunile de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților;

● Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență – operațiunile efectuate de societățile care intră în stare de insolvență;

● Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii;

● Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare – aspecte fiscale.

Potrivit art. 28 alin. (1¹) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, fiecare societate are obligația să întocmească situații financiare cu ocazia fuziunii. Acestea se întocmesc pentru data stabilită potrivit legii societăților, cu respectarea reglementărilor contabile aplicabile, și se depun la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice, în termen de 30 de zile de la aprobarea lor de către adunarea generală a acționarilor/asociaților. Ele reprezintă situații financiare cu scop special, fiind destinate operațiunilor de fuziune, și sunt supuse auditului statutar, conform prevederilor legale în vigoare.

Potrivit art. 243³, proiectul de fuziune, elaborat potrivit legii, trebuie examinat de unul sau mai mulți experți desemnați de judecătorul-delegat, ei întocmind un raport scris către acționari/asociați. Examinarea proiectului de fuziune și întocmirea raportului nu vor fi necesare dacă toți acționarii/asociații sau toți deținătorii altor valori mobiliare care conferă drepturi de vot la fiecare dintre societățile participante la fuziune decid astfel.

Art. 249 din legea societăților prevede că fuziunea va produce efecte:

● în cazul constituirii uneia sau mai multor societăți noi, de la data înmatriculării în registrul comerțului a noii societăți sau a ultimei dintre ele;

● în alte cazuri, de la data înregistrării hotărârii ultimei adunări generale care a aprobat operațiunea, cu excepția cazului în care, prin acordul părților, se stipulează că operațiunea va avea efect la o altă dată, care nu poate fi însă ulterioară încheierii exercițiului financiar curent al societății absorbante sau societăților beneficiare, nici anterioară încheierii ultimului exercițiu financiar încheiat al societății sau societăților care își transferă patrimoniul.

Conform art. 3 din ordinul analizat, societățile care se reorganizează trebuie să ia măsurile necesare pentru respectarea prevederilor legale cu privire la păstrarea și arhivarea documentelor justificative și a registrelor de contabilitate. În acest sens, societățile care au preluat elemente de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii de la alte societăți în urma operațiunilor de reorganizare poartă răspunderea pentru păstrarea și arhivarea documentelor și registrelor contabile aparținând societăților predătoare, corespunzătoare elementelor preluate. Totodată, în proiectul de fuziune trebuie să se prevadă societatea care răspunde de păstrarea și arhivarea documentelor justificative și a registrelor de contabilitate ale societății care își încetează existența.

2. Aspecte contabile privind fuziunea

Transferul elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii de la societatea absorbită către societatea absorbantă se efectuează în baza protocolului de predare-primire încheiat între societățile implicate în procesul de fuziune. În situația unei operațiuni de fuziune în care transferul patrimoniului se face către o societate nou-constituită în acest scop, transferul acestor elemente de la societățile care își încetează existența către noua societate se face de la data înmatriculării acesteia în registrul comerțului.

Societățile care se reorganizează și care dețin acțiuni/părți sociale una în capitalul social al celeilalte procedează la anularea acestora la valoarea contabilă, pe seama elementelor de capitaluri proprii, care se stabilesc de adunarea generală a acționarilor/asociaților. În cazul în care nu există elemente de capitaluri proprii suficiente să acopere contravaloarea acțiunilor/părților sociale astfel deținute, diferența se suportă pe seama contului 1495 „Pierderi rezultate din reorganizări, care sunt determinate de anularea titlurilor deținute”. Pierderea reflectată în acest cont se acoperă din profit sau din alte elemente de capital propriu, potrivit hotărârii adunării generale a acționarilor/asociaților.

Din punct de vedere contabil, operațiunile efectuate cu ocazia reorganizării corespund fie metodei activului net contabil, fie metodei evaluării globale, în funcție de modul de evaluare a elementelor bilanțiere.

Metoda activului net contabil presupune că valorile utilizate în cadrul operațiunilor de reorganizare se bazează pe activul net contabil. În acest caz, la operațiunile de fuziune, elementele bilanțiere sunt preluate de societatea beneficiară/societățile beneficiare la valoarea la care acestea au fost evidențiate în contabilitatea societății care le cedează.

Metoda evaluării globale presupune că valorile utilizate în cadrul operațiunilor de reorganizare sunt stabilite de evaluatori autorizați, acestea fiind cuprinse în raportul de evaluare întocmit în acest scop. În acest caz, la operațiunile de fuziune, elementele bilanțiere ale societății care le cedează sunt preluate de societatea beneficiară/societățile beneficiare la valoarea rezultată în urma evaluării.

Societățile întocmesc extracontabil un bilanț care cuprinde și ajustările rezultate în urma evaluării efectuate de evaluatori autorizați, scopul lui fiind de a prezenta situația elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii ale societăților care fuzionează, valoarea acestor elemente fiind folosită pentru determinarea ratei de schimb.

La întocmirea bilanțului se au în vedere următoarele aspecte privind înregistrarea plusurilor de valoare:

☑ În cazul societăților absorbante, plusurile de valoare aferente imobilizărilor corporale sunt evidențiate în conturile de imobilizări corporale corespunzătoare, iar plusurile de valoare care nu corespund unor elemente identificabile sunt înregistrate în contul 207 „Fond comercial”, în corespondență, în ambele cazuri, cu contul 1068 „Alte rezerve”. În situația în care din evaluarea societăților rezultatul reprezintă o descreștere care nu poate fi acoperită din alte rezerve, acesta se reflectă pe rezultatul perioadei.

☑ Pentru societățile absorbite, sumele rezultate din evaluare sunt evidențiate în conturile de imobilizări corporale corespunzătoare, iar sumele care nu corespund unor elemente identificabile sunt înregistrate în contul 207 „Fond comercial”, pe seama contului de profit și pierdere.

Societățile care fuzionează și care transferă pierdere contabilă reportată către societățile nou-înființate vor stipula acest fapt în documentele de fuziune încheiate între părți.

Din punct de vedere contabil, operațiunile de fuziune se grupează în:

● operațiuni care se efectuează cu ocazia fuziunii prin absorbția uneia sau a mai multor societăți de către o altă societate;

● operațiuni care se efectuează cu ocazia fuziunii prin transferul în totalitate al patrimoniului unor societăți către o societate nou-constituită în acest scop.

Evidențierea în contabilitatea societăților a operațiunilor efectuate cu ocazia fuziunii presupune următoarele aspecte:

a) Reflectarea în contabilitatea societății absorbante/societății nou-constituite a elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii primite ca aport și preluate pe baza balanței de verificare sintetice, balanței de verificare analitice, altor registre, jurnale și documente, precum și a protocolului de predare-primire

☑ În situația folosirii metodei activului net contabil, recunoașterea în contabilitatea societății absorbante/societății nou-constituite a elementelor de natura activelor primite de la societatea absorbită/societățile care își încetează existența se efectuează la valoarea contabilă netă sau la valoarea contabilă brută, caz în care se preiau distinct ajustările corespunzătoare, așa cum sunt acestea evidențiate în contabilitatea societății absorbite/societăților care își încetează existența.

☑ În cazul în care valoarea activului net contabil nu este egală cu valoarea aportului net de fuziune (atunci când se utilizează metoda evaluării globale), diferențele rezultate din evaluarea cu ocazia fuziunii a societății absorbite se recunosc în contabilitatea societății absorbante/societății nou-constituite pe seama elementelor bilanțiere cărora le corespund. Eventuala diferență nealocată reprezintă fond comercial.

☑ Înregistrarea aportului net de fuziune pe elemente de capitaluri proprii se efectuează conform proiectului de fuziune aprobat potrivit legii.

☑ Diferențele rezultate din evaluarea cu ocazia fuziunii a societății absorbante (în cazul utilizării metodei evaluării globale) nu se înregistrează în contabilitatea acesteia.

☑ În protocolul de predare-primire se precizează soldurile conturilor pentru societatea absorbită/societățile care își încetează existența, conform balanței de verificare pe baza căreia s-au întocmit situațiile financiare, precum și orice informații pe care societățile le consideră necesare pentru evidențierea în contabilitate a elementelor preluate. În cazul fuziunii prin transferul în totalitate al patrimoniului către o societate nou-constituită în acest scop, atunci când sunt implicate două sau mai multe societăți, se întocmesc protocoale de predare-primire distincte pentru fiecare dintre societățile care își încetează existența.

☑ În protocolul de predare-primire se precizează rezultatul înregistrat în contul de profit și pierdere de către societatea care își încetează existența ca urmare a fuziunii, în intervalul dintre data la care au fost elaborate situațiile financiare și data întocmirii protocolului. La societatea absorbantă/societatea nou-constituită, înregistrarea preluării acestui rezultat se efectuează pe seama contului 117 „Rezultatul reportat”/analitic distinct.

☑ Protocolul de predare-primire trebuie să conțină informații explicite cu privire la elementele de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii predate, cu precizarea inclusiv a valorii fiscale a acestora. El trebuie să fie semnat de administratori sau de alte persoane care au obligația gestionării societăților respective.

☑ În contabilitatea societății absorbante/societății nou-constituite se preiau soldurile conturilor existente la societatea absorbită/fiecare societate care își încetează existența la data preluării, astfel cum au fost precizate în protocolul de predare-primire. De asemenea, vor fi predate documentele care atestă dreptul de proprietate asupra bunurilor și valorilor transferate.

b) Reflectarea în contabilitatea societății absorbite/fiecărei societăți care își încetează existența a transmiterii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii către societatea absorbantă/societatea nou-constituită

☑ În situația în care valoarea aportului net de fuziune este egală cu valoarea activului net contabil, elementele de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii ale societății absorbite/fiecărei societăți care își încetează existența sunt scoase din evidența acesteia/acestora la valoarea existentă în contabilitate.

• dacă valoarea aportului net este mai mare decât activul net contabil, diferența este recunoscută ca profit;
• dacă valoarea aportului net este mai mică decât activul net contabil, diferența este recunoscută ca pierdere.

☑ Recunoașterea în contabilitatea societății absorbite/fiecărei societăți care își încetează existența a diferenței rezultate în urma evaluării globale se realizează prin conturile 6583 „Cheltuieli privind activele cedate și alte operațiuni de capital” și 7583 „Venituri din vânzarea activelor și alte operațiuni de capital”, la data la care fuziunea își produce efectele.

În sinteză, OMFP nr. 897/2015 tratează următoarele cazuri privind fuziunea:

• cazul general: fuziunea societăților independente;
• cazul în care societatea absorbantă are capitaluri proprii negative, iar societatea absorbită are capitaluri proprii pozitive;
• cazuri particulare:
  – societatea absorbantă deține titluri la societatea absorbită;
  – societatea absorbită deține titluri la societatea absorbantă;
  – societățile participante dețin participații reciproce;

3. Exemple practice

Exemplul 1

➥ Metoda activului net – fuziunea prin absorbție (fuziunea prin care una sau mai multe societăți transferă în totalitate patrimoniul lor unei alte societăți existente)

Societatea Alfa are un capital social de 400.000 lei, împărțit în 400.000 de acțiuni cu valoarea de 1 leu/acțiune. Societatea Beta are un capital social de 250.000 lei, împărțit în 250.000 de acțiuni cu valoarea de 1 leu/acțiune.

Societatea Alfa absoarbe societatea Beta.

Inventarierea și evaluarea:
S-au efectuat inventarierea și evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii ale societăților care fuzionează, ale căror rezultate au fost înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile aplicabile.

Bilanțurile celor două societăți care fuzionează se prezintă astfel:

a1) Determinarea ratei de schimb a acțiunilor:

– Stabilirea ratei de schimb a acțiunilor (RS), prin raportarea valorii contabile a unei acțiuni a societății absorbite la valoarea contabilă a unei acțiuni a societății absorbante:

Astfel, se schimbă 4 acțiuni ale societății Beta pentru 3 acțiuni ale societății Alfa.

a2) Stabilirea numărului de acțiuni de emis și a primei de fuziune:

– Stabilirea numărului de acțiuni de emis de către societatea Alfa, fie prin raportarea aportului net al societății absorbite la valoarea contabilă a unei acțiuni a societății absorbante, fie prin înmulțirea numărului de acțiuni ale societății absorbite cu rata de schimb a acțiunilor:

sau

                                  = 250.000 acțiuni x 3/4 (RS) = 187.500 acțiuni

– Determinarea creșterii capitalului social la societatea Alfa, prin înmulțirea numărului de acțiuni nou-emise de aceasta cu valoarea nominală a unei acțiuni de-a sa:

   Capital social = 187.500 acțiuni x 1 leu/acțiune = 187.500 lei

– Calcularea primei de fuziune, ca diferență între valoarea contabilă a acțiunilor la societatea absorbită și valoarea nominală a acțiunilor nou-emise de societatea absorbantă:

   Primă de fuziune = 750.000 lei – 187.500 lei = 562.500 lei

Acționarii societății Beta vor primi, ca urmare a fuziunii, 187.500 de acțiuni cu valoarea de 1 leu/acțiune.

b) Înregistrările în contabilitatea societății absorbite (Beta):

– Scoaterea din evidență a elementelor de natura activelor transferate:

c) Înregistrările în contabilitatea societății absorbante (Alfa):

d) Bilanțul contabil după fuziune:

Va urma...

1. Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008, cu modificările și completările ulterioare.
2. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
3. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, publicat în Monitorul Oficial nr. 711 și 711 bis/22.09.2015.