Iată că ceea ce părea greu de crezut că se va întâmpla în domeniul tranzacțiilor intracomunitare, și anume zvonurile apărute în ultima perioadă privind intenția autorităților europene de a complica sistemul actual de TVA, care induce și o anumită birocratizare a acestuia, începe să devină realitate. Ne-o confirmă pe deplin Directiva Consiliului UE nr. 2018/1910, Regulamentul nr. 1912/2018 precum și noile regulamente adoptate în acest sens. Este posibil să nu mai fie o surpriză nici renunțarea în viitorul apropiat la mecanismul taxării inverse a TVA specifice achizițiilor intracomunitare de bunuri și servicii, idee vehiculată din ce în ce mai des în rândurile decidenților fiscali la nivel european.

Statele membre ale Uniunii Europene vor aplica, începând cu anul viitor, o directivă europeană privind anumite remedii (“2020 Quick Fixes”) care trebuie implementate rapid, urmărindu-se instituirea unui regim unic de TVA care să funcționeze în cadrul Comunității Europene în același mod în care funcționează în interiorul unui singur stat membru.

Astfel de remedii și îmbunătățiri se referă atât la procedura scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri, la tratamentul operațiunilor „în lanț” (vânzărilor succesive), cât și la simplificarea procedurilor aplicate în cadrul operațiunilor de stocuri la dispoziția clientului.

Este România pregătită pentru astfel de remedii rapide? Interesant și surprinzător poate pentru unii este faptul că România reprezintă statul care adoptă deja o bună parte dintre remediile care vor deveni obligatorii la nivelul întregii comunități, cum ar fi mecanismul simplificat al taxei pe valoarea adăugată în domeniul stocurilor la dispoziția clientului sau solicitarea codului valid de TVA al clientului UE, ca o condiție de fond pentru aplicarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare. Acest fapt nu poate decât să ne bucure și să ne întărească speranța că într-o zi vom deveni și noi modele de urmat în domeniul legislației fiscale.

Chiar în Codul fiscal regăsim axioma potrivit căreia, dacă orice prevedere a acestuia contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat, de aici rezultând importanța cunoașterii în detaliu a directivelor și tratatelor Uniunii Europene. Odată cu aderarea la UE în anul 2007, România și-a asumat respectarea legislației comunitare în toate domeniile, deci și în materie fiscală. Prin urmare, dreptul Uniunii Europene trebuie să fie aplicat de către orice instanță a statelor membre (fie ea națională, regională sau locală), iar Curtea de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) asigură interpretarea și aplicarea dreptului UE în mod corect și uniform în toate statele membre.

Directiva UE nr. 2018/1910 a fost adoptată în data de 4 decembrie 2018 și aduce modificări esențiale Directivei 112 din anul 2006 în ceea ce privește armonizarea și simplificarea anumitor norme din sistemul taxei pe valoarea adăugată pentru impozitarea schimburilor comerciale dintre statele membre. În realitate, așa cum veți observa în acest material, lucrurile se complică în unele situații reglementate, fiind necesare o multitudine de documente care să justifice anumite operațiuni intracomunitare.

Iată ce modificări importante aduce noua directivă în următoarele domenii:

1. Regimul stocurilor la dispoziția clientului

Stocurile la dispoziția clientului se referă la situația în care, în momentul transportului bunurilor către alt stat membru, furnizorul cunoaște deja identitatea persoanei care achiziționează bunurile și căreia îi vor fi furnizate acestea într-un stadiu ulterior, după ce au sosit în statul membru de destinație.

În prezent, în unele state această situație dă naștere unei operațiuni considerate livrare (în statul membru de plecare a bunurilor) și unei operațiuni considerate achiziție intracomunitară (în statul membru de sosire a bunurilor), urmate de o livrare „națională” în statul membru de sosire, și necesită ca furnizorul să fie înregistrat în scopuri de TVA în statul membru respectiv.

Pentru a evita acest lucru, în cazul în care operațiunile respective au loc între două persoane impozabile, astfel de tranzacții ar trebui să fie considerate, în anumite condiții, ca dând naștere unei livrări scutite în statul membru de plecare și unei achiziții intracomunitare în statul membru de sosire.

Directiva UE nr. 2018/1910 a Consiliului UE aduce modificări substanțiale în sensul că transferul de către o persoană impozabilă de bunuri care fac parte din activele activității sale economice către un alt stat membru în cadrul regimului de stocuri la dispoziția clientului nu este tratat ca o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros. De asemenea, regimul de stocuri la dispoziția clientului există atunci când sunt îndeplinite mai multe condiții.

Prima este ca bunurile să fie expediate sau transportate de o persoană impozabilă sau de o parte terță în numele său către un alt stat membru, în vederea livrării în acel stat membru și după sosire, către altă persoană impozabilă care are dreptul să intre în posesia respectivelor bunuri în conformitate cu un acord existent între ambele persoane impozabile.

O altă condiție este ca persoana impozabilă care expediază sau transportă bunurile să nu-și fi stabilit activitatea economică și nici să nu aibă un sediu fix în statul membru către care sunt expediate sau transportate bunurile, precum și să înregistreze transferul acestora într-un registru care să permită autorităților fiscale să verifice aplicarea corectă a prevederilor legale. În declarația recapitulativă privind livrările, achizițiile și prestările intracomunitare, această persoană completează identitatea persoanei impozabile care achiziționează bunurile, precum și codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit acesteia de statul membru către care sunt expediate sau transportate bunurile.

În concluzie, Directiva Consiliului Europei 2018/1910 obligă toate statele membre să considere că livrarea intracomunitară a bunurilor are loc la data la care clientul retrage bunurile din stoc în vederea utilizării, și nu la data primei livrări, astfel că furnizorul nu mai este obligat să fie înregistrat în scopuri de TVA în statul membru de destinație.

Vă reamintim că România se află printre statele UE care aplică sistemul simplificat privind stocurile la dispoziția clientului. În acest sens, Ministerul Finanțelor Publice a emis Ordinul nr. 4.120/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea măsurilor de simplificare cu privire la transferuri și achiziții intracomunitare asimilate.

2. Regimul „tranzacțiilor în lanț” (vânzărilor succesive de bunuri)

Operațiunile în lanț se referă la livrări succesive de bunuri care fac obiectul unui singur transport intracomunitar.

Potrivit noii directive europene, transportul intracomunitar al bunurilor ar trebui să fie atribuit doar uneia dintre livrări și numai livrarea respectivă ar trebui să beneficieze de scutirea de TVA prevăzută pentru livrările intracomunitare. Celelalte livrări din lanț ar trebui impozitate și ar putea necesita înregistrarea în scopuri de TVA a furnizorului în statul membru de livrare.

Pentru a se evita folosirea unor abordări diferite în rândul statelor membre, ceea ce ar putea duce la o impozitare dublă sau la lipsa impozitării, și pentru a spori securitatea juridică pentru operatori, se consideră că ar trebui stabilită o normă comună potrivit căreia, dacă sunt îndeplinite anumite condiții, transportul bunurilor ar trebui atribuit unei singure livrări din cadrul lanțului de operațiuni.

În domeniul tranzacțiilor în lanț, Directiva 2018/1910 a Consiliului UE aduce importante modificări în sensul că, în cazul în care aceleași bunuri sunt livrate succesiv și sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru direct de la primul furnizor la ultimul client din lanț, expedierea sau transportul se atribuie numai livrării efectuate către operatorul intermediar.

Operatorul intermediar înseamnă un furnizor din lanț, altul decât primul furnizor din lanț, care expediază sau transportă bunurile, fie el însuși, fie prin intermediul unei părți terțe care acționează în numele său.

În cazul în care operatorul intermediar a comunicat furnizorului său numărul de identificare în scopuri de TVA care i-a fost eliberat de către statul membru din care sunt expediate sau transportate bunurile, expedierea sau transportul se atribuie numai livrării de bunuri efectuate de către operatorul intermediar.

3. Scutirea de TVA în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri

În ceea ce privește codul de identificare în scopuri de TVA în legătură cu scutirea aplicabilă livrărilor de bunuri în comerțul intracomunitar, prin noua directivă se propune ca includerea în Sistemul de schimb de informații privind TVA (VIES) a codului de identificare în scopuri de TVA al persoanei care achiziționează bunurile, atribuit de alt stat membru decât cel în care începe transportul bunurilor, să devină, pe lângă condiția de transport al bunurilor în afara statului membru de livrare, o condiție de fond pentru aplicarea scutirii, în loc să fie o cerință de formă. Spre surprinderea multor state membre, Codul fiscal din România prevede deja această condiție ca una de fond pentru aplicarea scutirii, și nu de formă.

Mai mult, premisa noii directive este că declarația VIES este esențială pentru informarea statului membru de sosire cu privire la prezența bunurilor pe teritoriul său și, prin urmare, reprezintă un element-cheie al luptei împotriva fraudei în Uniune.

Din acest motiv, statele membre ar trebui să se asigure că, atunci când furnizorul nu se conformează obligațiilor sale privind declarația VIES, scutirea nu ar trebui aplicată, cu excepția cazurilor în care furnizorul acționează cu bună-credință, și anume atunci când poate justifica în mod corespunzător, în fața autorităților fiscale competente, toate deficiențele sale legate de declarația recapitulativă.

Modificările aduse de Regulamentul de punere în aplicare nr. 1912/2018 de modificare a Regulamentului de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 în ceea ce privește anumite scutiri pentru operațiunile intracomunitare, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. 311 din 7 decembrie 2018:

În comunicarea sa din 7 aprilie 2016 referitoare la un plan de acțiune privind TVA, Comisia și-a anunțat intenția de a prezenta o propunere pentru un sistem definitiv privind taxa pe valoarea adăugată (TVA) aplicabil schimburilor comerciale transfrontaliere dintre firme din statele membre. În concluziile sale din 8 noiembrie 2016, Consiliul a invitat Comisia să aducă anumite îmbunătățiri normelor Uniunii în materie de TVA în ceea ce privește operațiunile transfrontaliere, printre altele, în scopul aplicării scutirilor aferente operațiunilor intracomunitare.

Directiva 2006/112/CE stabilește o serie de condiții pentru scutirea de TVA aplicabilă livrărilor de bunuri în contextul anumitor operațiuni intracomunitare. Una dintre aceste condiții este că bunurile trebuie să fie expediate sau transportate dintr-un stat membru în altul. Abordările divergente ale statelor membre în aplicarea acestor scutiri în cazul operațiunilor transfrontaliere au creat, totuși, dificultăți și o lipsă de securitate juridică în rândul firmelor. Această situație contravine obiectivului de consolidare a comerțului în interiorul Comunității și de abolire a frontierelor fiscale. Prin urmare, era important să se specifice și să se armonizeze condițiile în care se pot aplica scutirile.

Dat fiind că frauda transfrontalieră în domeniul TVA este în principal legată de scutirea pentru livrările intracomunitare, a fost necesar să fie precizate anumite circumstanțe în care ar trebui să se considere că bunurile au fost expediate sau transportate de pe teritoriul statului membru de livrare.

Noul regulament acceptă ca dovadă a expedierii sau a transportului documentele referitoare la expedierea sau transportul bunurilor precum un document CMR semnat/o scrisoare de trăsură semnată, un conosament, o factură de transport aerian de mărfuri sau o factură de la transportatorul bunurilor. Pe lângă aceste documente de bază solicitate și în prezent, vor mai fi necesare documente precum polițe de asigurare corespunzătoare expedierii sau transportului bunurilor sau documente bancare care să ateste plata pentru expedierea sau transportul bunurilor, documentele oficiale eliberate de o autoritate publică, precum un notariat, care să ateste sosirea bunurilor în statul membru de destinație, precum și o chitanță eliberată de un antrepozitar în statul membru de destinație care să ateste depozitarea bunurilor în respectivul stat membru.

Surprinzător este faptul că dovezile de transport (CMR și factura) trebuie să fie emise de două părți diferite care sunt independente atât una față de cealaltă, cât și față de cumpărător sau vânzător.

Așadar, lucrurile se complică foarte mult în domeniul livrărilor intracomunitare de bunuri, pentru aplicarea scutirii de TVA fiind necesare o serie de documente suplimentare care să justifice transportul bunurilor între două state membre, având de-a face practic cu o birocratizare în exces a mecanismului european comun al taxei pe valoarea adăugată.

Statele membre trebuie să adopte și să publice, până la 31 decembrie 2019, actele cu putere de lege și actele administrative necesare pentru a se conforma noii directive și să comunice de îndată Comisiei aceste acte, care se vor aplica de la 1 ianuarie 2020.

În concluzie, asistăm, în această perioadă, la o serie de modificări în ceea ce privește legislația internă specifică taxei pe valoarea adăugată, care vizează atât legea fiscală de bază (Codul fiscal), cât și actele normative specifice (ordine ale MFP sau ANAF) care reglementează procedura și documentația de scutire a TVA în cadrul tranzacțiilor intracomunitare de bunuri.

Ministerul Finanțelor Publice a lansat, în dezbatere publică, un proiect de lege pentru modificarea Codului fiscal ce privește, în principal, aceste schimbări necesare în domeniul TVA, ce urmează să fie aplicate de la începutul anului 2020.