Termeni-cheie: sector public, IPSAS, EPSAS, reglementări naționale, armonizare contabilă

Clasificare JEL: H83

În cea de-a doua parte a articolului prezentăm elementele IPSAS privind veniturile și cheltuielile, precum și poziția financiară regăsite în reglementările românești, dar și concluziile cercetării.

➔ Elemente IPSAS privind veniturile și cheltuielile regăsite în reglementările românești

În ceea ce privește armonizarea formală dintre Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public privind veniturile și cheltuielile și reglementările românești, respectiv Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, Planul de conturi pentru instituțiile publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia, cu modificările și completările ulterioare, și Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice, cu modificările și completările ulterioare, valorile coeficienților de similitudine și de disimilitudine Jaccard sunt redate în tabelul următor:

Conform analizei efectuate, similitudinea dintre IPSAS 4 Efectele variației cursurilor de schimb valutar și legislația românească este de 15%, cele două reglementări având doar trei elemente comune, dintr-un total de 20 cuprinse în ambele seturi. Aspectele comune se referă la definirea elementelor monetare, la momentul și modalitatea înregistrării în contabilitate a tranzacțiilor valutare, precum și la recunoașterea diferențelor de curs valutar.

IPSAS 4 definește o gamă largă de termeni pentru care nu există precizări în reglementările românești: cursul de închidere, diferențele de curs valutar, cursul de schimb valutar, valuta, operațiunea din străinătate, moneda funcțională, investiția netă într-o operațiune din străinătate, moneda de prezentare și cursul de schimb la vedere. De altfel, standardul ia în considerare anumite cazuri speciale care pot necesita tratamente contabile caracteristice. Acestea includ situația în care există o schimbare a monedei funcționale a unei entități, generarea unui fond comercial prin achiziționarea unei operațiuni din străinătate sau diferențele de curs valutar ce rezultă în urma cedării unei astfel de operațiuni.

De cealaltă parte, legislația românească cuprinde anumite elemente care nu sunt incluse și în standard. Acestea se referă la evaluarea elementelor monetare exprimate în valută, înregistrarea în contabilitate a operațiunilor de vânzare-cumpărare de valută sau a diferențelor de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilităților în valută și a altor elemente precum acreditivele sau depozitele în valută pe termen scurt.

În cazul IPSAS 9 Venituri din tranzacții de schimb, valoarea coeficientului de similitudine Jaccard este egală cu 0,207, echivalentul unui grad de armonizare formală de 20,7%. Elementele care se regăsesc în ambele seturi de reglementări se referă la definirea veniturilor și a valorii juste, dar și la prezentarea unor informații privind veniturile din dobânzi sau activități precum prestarea de servicii ori vânzarea de bunuri.

Divergențele dintre cele două seturi de reglementări includ definirea unor elemente precum tranzacțiile de schimb numai de către IPSAS 9, dar și problematici de tratament contabil prezentate doar în legislația națională, precum înregistrarea veniturilor în contabilitate exclusiv pe baza unor documente care atestă drepturi de creanță sau a altor documente legal întocmite, aria de cuprindere a veniturilor proprii ale instituțiilor publice, recunoașterea veniturilor din dobânzi sau închiderea conturilor de venituri și cheltuieli la sfârșitul perioadei.

Elementele cuprinse în IPSAS 9, dar neabordate de legislația națională sunt referitoare la condițiile de estimare a fiabilității rezultatului unei tranzacții, la tratamentele contabile care trebuie aplicate pentru recunoașterea veniturilor, dar și la prezentarea unor informații în cadrul situațiilor financiare privind politicile contabile utilizate pentru recunoașterea veniturilor, inclusiv pentru determinarea stadiului de execuție a anumitor tranzacții care presupun prestări de servicii, valoarea redevențelor, a dividendelor, respectiv a veniturilor rezultate din schimburi de bunuri.

În cazul standardului IPSAS 11 Contracte de construcție, nu există niciun element comun identificat între acesta și legislația românească supusă analizei.

La nivelul standardelor privind veniturile și cheltuielile, similitudinea medie calculată între acestea și reglementările naționale este de 0,121, ceea ce conduce la o valoare medie a disimilitudinii de 0,879. Totodată, numărul de elemente comune dintre reglementările românești analizate și aceste standarde este de nouă, dintr-un total de 74 luate în considerare.

➔ Elemente IPSAS privind poziția financiară regăsite în reglementările românești

În ceea ce privește Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public care vizează poziția financiară, gradul de armonizare formală dintre acestea și reglementările contabile românești este prezentat în tabelul următor:

Gradul de armonizare formală dintre IPSAS 5 Costurile îndatorării și legislația din țara noastră este de 7,7%, având în vedere valoarea de 0,077 a indicelui de similitudine Jaccard. În cazul acestor două seturi de reglementări există un singur element comun, și anume definirea activului cu ciclu lung de producție.

În timp ce reglementările românești analizate nu includ precizări legate de costurile îndatorării, standardul IPSAS 5 le definește și cuprinde prevederi referitoare la modul de capitalizare a acestor costuri și la întreruperea capitalizării lor. În plus, standardul solicită prezentarea în situațiile financiare a unor informații privind politicile contabile adoptate pentru costurile îndatorării sau valoarea celor care au fost capitalizate în cadrul perioadei.

Nivelul de similitudine calculat între IPSAS 12 Stocuri și legislația din România este de 0,167, reprezentând un grad de armonizare formală de 16,7% între cele două seturi de reglementări. Elementele comune acestora sunt în număr de patru, două dintre ele fiind aferente definițiilor stocurilor și valorii realizabile nete. Celelalte două se referă la conținutul costului stocurilor și la metoda de determinare a acestuia.

Elementele care conduc la diferențe între cele două seturi de reglementări includ definirea costului de înlocuire, dar și obligativitatea prezentării unor informații precum politicile contabile adoptate pentru evaluarea stocurilor, valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială, orice reducere a valorii contabile a stocurilor recunoscută drept cheltuială sau valoarea contabilă a stocurilor gajate. Aceste elemente sunt incluse în standardul IPSAS 12, fără a fi abordate în cadrul reglementărilor românești analizate.

În contrast, elementele incluse în legislația națională care nu se regăsesc și în IPSAS 12 se referă la recunoașterea costurilor bunurilor de natura stocurilor, la valoarea de înregistrare în contabilitate a stocurilor sau la aria de cuprindere a costului de producție ori de prelucrare a acestora.

Legat de similitudinea dintre reglementările contabile românești privind activitatea instituțiilor publice și IPSAS 14 Evenimente ulterioare datei de raportare, valoarea coeficientului de similitudine Jaccard este egală cu 0,125, indicând un grad de armonizare formală de 12,5% între cele două seturi de reglementări. Astfel, dintr-un total de opt elemente prevăzute de standard și legislația românească privind problematica evenimentelor ulterioare datei de raportare, doar unul este comun, acesta vizând persoana care semnează și aprobă situațiile financiare.

Standardul IPSAS 14 include o serie de recomandări care nu se regăsesc în legislația românească analizată. Acestea se referă la definirea evenimentelor ulterioare datei de raportare, precum și la elemente de tratament contabil, cum ar fi cazurile în care situațiile financiare nu trebuie întocmite pe baza principiului continuității activității.

Gradul de armonizare formală dintre reglementările contabile românești și IPSAS 19 Provizioane, datorii contingente și active contingente este de 20%, conform valorii indicelui de similitudine Jaccard, de 0,2. Astfel, dintr-un total de 40 de elemente prevăzute în ambele seturi de reglementări, opt sunt comune. Acestea din urmă privesc definirea termenilor provizion și datorie contingentă, dar și elemente de tratament contabil al provizioanelor precum condițiile de recunoaștere a acestora, faptul că valoarea înregistrată ca provizion trebuie să fie cea mai bună estimare a cheltuielii necesare pentru stingerea obligației la data raportării, obligativitatea reanalizării provizioanelor la fiecare dată de raportare și ajustarea lor astfel încât să reflecte cea mai bună estimare curentă, dar și faptul că acestea pot fi utilizate exclusiv pentru scopul în care au fost constituite inițial.

În cadrul standardului IPSAS 19 sunt prevăzute o serie de elemente care nu sunt incluse în reglementările românești. O parte dintre acestea se referă la problematici privind definirea unor concepte precum obligația implicită, activul contingent, contractele executorii, obligația legală, evenimentul care obligă, contractul cu titlu oneros sau restructurarea. Legat de tratamentul contabil al elementelor care fac obiectul acestui standard, sunt menționate aspecte fundamentale, precum faptul că o entitate nu trebuie să recunoască o datorie sau un activ contingent(ă), obligativitatea luării în considerare a riscurilor și incertitudinilor în cazul estimării unui provizion, ratele de actualizare care trebuie utilizate, reflectarea evenimentelor viitoare în valoarea provizioanelor, dacă există dovezi în acest sens. Totodată, standardul conține recomandări legate de prezentarea informațiilor referitoare la fiecare clasă de provizioane, fiind incluse informații privind valoarea contabilă a provizioanelor la începutul și la sfârșitul perioadei, provizioanele suplimentare constituite în cadrul perioadei, sumele neutilizate reluate în cursul perioadei, descrieri ale naturii obligațiilor sau valoarea oricăror rambursări preconizate.

În categoria elementelor prevăzute în legislația românească și neabordate de IPSAS 19 sunt incluse elementele pentru care instituțiile publice pot constitui provizioane, faptul că acestea sunt contabilizate pe categorii în funcție de scopul constituirii și prevederea că o constituire de provizion nu poate avea drept scop corectarea valorii unui activ.

Așa cum se poate observa, similitudinea între reglementările românești și standardele IPSAS 16 Investiții imobiliare, IPSAS 27 Agricultura și IPSAS 32 Angajamente de concesiune a serviciilor: concedenți este nulă.

Similitudinea medie calculată luând drept referință aceste standarde este de 0,082, conducând la o valoare medie a disimilitudinii de 0,918. În acest caz, numărul de elemente comune identificate este de 14, dintr-un total de 170 luate în considerare în cadrul analizei.

➔ Concluzii

În cadrul literaturii de specialitate, subiectul armonizării contabile în sectorul public este abordat pe două paliere: armonizarea formală (de jure) și cea materială (de facto). Prima dintre acestea reprezintă armonizarea reglementărilor legislative, în timp ce al doilea tip se referă la practicile contabile. În mod normal, atingerea armonizării formale ar conduce la o armonizare materială, însă acest lucru nu se întâmplă în toate situațiile, deși creșterea gradului de armonizare materială este unul dintre obiectivele armonizării formale. Pe de altă parte, metodele de măsurare a armonizării în sectorul privat pot fi aplicate și în cazul sectorului public, deși condițiile în care armonizarea poate fi realizată în cadrul celor două sectoare sunt semnificativ diferite.

În ceea ce privește metodele de măsurare a celor două tipuri de armonizare, acestea sunt diferite și nu pot fi aplicate de la un tip la altul. În același timp, literatura de specialitate sugerează că cercetările privind armonizarea formală sunt mult mai puține decât cele care investighează nivelul armonizării materiale. Totuși, există o serie de metode pentru măsurarea armonizării formale, cel mai utilizat instrument fiind reprezentat de coeficienții de similitudine și de disimilitudine Jaccard.

Comparația dintre reglementările românești referitoare la contabilitatea publică și IPSAS considerate a fi implementabile cu adaptări minore sau chiar fără, realizată prin intermediul măsurării gradului de armonizare formală utilizând coeficienții Jaccard, indică valori relativ scăzute ale acestor coeficienți. Astfel, în cazul unui singur standard, IPSAS 10, valoarea coeficientului de similitudine este de 0,5, însă considerăm foarte relevantă mențiunea că elementele comune ale acestuia și ale reglementărilor românești analizate se referă doar la definirea anumitor termeni. În contrast, există patru standarde, IPSAS 11, IPSAS 16, IPSAS 27 și IPSAS 32, al căror conținut nu se regăsește deloc în reglementările românești. IPSAS 2 și IPSAS 5 prezintă coeficienți de similitudine cu legislația națională mai mici de 0,1. Trei standarde, IPSAS 4, IPSAS 12 și IPSAS 14, au valori ale acestor coeficienți cuprinse între 0,1 și 0,2. IPSAS 9 are o valoare de peste 0,2, în timp ce IPSAS 1 și IPSAS 3 le corespund valori cuprinse între 0,4 și 0,5.

Privitor la clasificarea standardelor în cele trei categorii (prezentarea situațiilor financiare, venituri și cheltuieli și poziția financiară), se poate observa că cea mai ridicată similitudine se înregistrează între reglementările românești și standardele referitoare la prezentarea situațiilor financiare, urmate de cele privind veniturile și cheltuielile.

Principalele limite ale cercetării sunt legate de faptul că prezentul demers științific vizează doar măsurarea armonizării formale dintre referențialele contabile, utilizând un număr limitat de standarde și reglementări. Totodată, coeficienții Jaccard constituie unicul instrument folosit în acest caz.

Referitor la perspectivele studiului, acesta ar putea fi continuat prin extinderea gamei de standarde analizate pentru identificarea gradului de armonizare formală, dar și a referințelor legislative care să constituie termen de comparație. Adițional, considerăm oportună realizarea unei analize a gradului de armonizare formală la nivelul întregii Uniuni Europene, dar și a factorilor care îl pot influența semnificativ.

1. Barlev, B., Haddad, J.R. (2007), Harmonization, Comparability, and Fair Value Accounting, Journal of Accounting, Auditing & Finance, vol. 22, no. 3, pp. 493-509.
2. Brusca, I., Gómez-Villegas, M., Montesinos, V. (2016), Public Financial Management Reforms: The Role of IPSAS in Latin-America, Public Administration and Development, vol. 36, no. 1, pp. 51-64.
3. Canibano, L., Mora, A. (2000), Evaluating the Statistical Significance of de Facto Accounting Harmonization: A Study of European Global Players, European Accounting Review, vol. 9, no. 3, pp. 349-369.
4. Charron, N., Dijkstra, L., Lapuente, V. (2014), Regional Governance Matters: Quality of Government within European Union Member States, Regional Studies, vol. 48, no. 1, pp. 68-90.
5. De Muniaín, A.Y.S. (2003), Harmonisation at the European Union: A Difficult but Needed Task, documento de trabajo, 07.
6. Ding, Y., Hope, O.K., Jeanjean, T., Stolowy, H. (2007), Differences between Domestic Accounting Standards and IAS: Measurement, Determinants and Implications, Journal of Accounting and Public Policy, vol. 26, no. 1, pp. 1-38.
7. Emenyonu, E.N., Adhikari, A. (1998), Measuring the Degree of International Harmony in Selected Accounting Measurement Practices, Australian Accounting Review, vol. 8, no. 16, pp. 24-32.
8. Fontes, A., Rodrigues, L.L., Craig, R. (2005), Measuring Convergence of National Accounting Standards with International Financial Reporting Standards, Accounting Forum, vol. 29, no. 4, pp. 415-436.
9. Garrido, P., Leon, A., Zorio, A. (2002), Measurement of Formal Harmonization Progress: The IASC Experience, International Journal of Accounting, vol. 37, no. 1, pp. 1-26.
10. Globerman, S., Singleton, W.R. (2001), Harmonization of Voluntary Disclosure Practices by Japanese Companies, disponibil la http://bit.ly/2xG10Q8
11. Larson, R.K., Street, D.L. (2004), Convergence with IFRS in an Expanding Europe: Progress and Obstacles Identified by Large Accounting Firms’ Survey, Journal of International Accounting, Auditing & Taxation, vol. 13, no. 2, pp. 89-119.
12. Peng, S., van der Laan Smith, J. (2010), Chinese GAAP and IFRS: An Analysis of the Convergence Process, Journal of International Accounting, Auditing & Taxation, vol. 19, no. 1, pp. 16-34.
13. Perramon, J., Amat, O. (2006), IFRS Introduction and Its Effect on Listed Companies in Spain, disponibil la https://econ-papers.upf.edu/papers/975.pdf
14. Qu, X., Zhang, G. (2010), Measuring the Convergence of National Accounting Standards with International Financial Reporting Standards: The Application of Fuzzy Clustering Analysis, International Journal of Accounting, vol. 45, no. 3, pp. 334-355.
15. Rahman, A., Perera, H., Ganeshanandam, S. (1996), Measurement of Formal Harmonisation in Accounting: An Exploratory Study, Accounting and Business Research, vol. 26, no. 4, pp. 325-339.
16. Strouhal, J. (2009), Reporting Frameworks for Financial Instruments in Czech: Czech Accounting Practices versus International Financial Reporting Standards, WSEAS Transactions on Business and Economics, vol. 6, no. 7, pp. 352-361.
17. Strouhal, J., Bonaci, C., Mustata, R., Alver, L., Alver, J., Praulins, A. (2011), Accounting Harmonization Measurement: Case of Emerging CEE Countries, International Journal of Mathematical Models and Methods in Applied Sciences, vol. 5, no. 5, pp. 899-906.
18. Tudor, A.T. (2010), Romanian Public Institutions Financial Statements on the Way of Harmonization with IPSAS, Accounting and Management Information Systems, vol. 9, no. 3, p. 422.
19. Van der Tas, L.G. (1988), Measuring Harmonisation of Financial Reporting Practice, Accounting and Business Research, vol. 18, no. 70, pp. 157-169.
20. Van der Tas, L.G. (1992), Evidence of EC Financial Reporting Practice Harmonization: The Case of Deferred Taxation, European Accounting Review, vol. 1, no. 1, pp. 69-104.
21. Xiaohui, Q., Fang, G. (2008), The International Harmonization Progress of China Accounting Standards: A Review of Quantitative Research, Frontiers of Business Research in China, vol. 2, no. 4, pp. 483-496.
22. CNOCP (2014), Classification of IPSAS Standards. Conclusions of the CNOCP Working Party on IPSAS Assessment, Ministère de l’Économie et des Finances.

(Copyright foto: rawpixel / 123RF Stock Photo)