Prezenta monografie reprezintă opinia autorilor și are aplicabilitate sub rezerva nemodificării prevederilor cuprinse în actele normative în vigoare în prezent.

În această perioadă dificilă pentru multe societăți comerciale, sprijinul venit din partea autorităților fiscale prin adoptarea unei serii diverse de facilități fiscale este foarte important.

Bonificația de 5% sau 10%

Una dintre cele mai apreciate măsuri de către mediul de afaceri este cea care prevede acordarea unei bonificații în cazul plății anumitor impozite la termenul stabilit de Codul fiscal.

Concret, Ordonanța de urgență a Guvernului (OUG) nr. 33/2020 prevede, la art. 1, că toți contribuabilii plătitori de impozit pe profit, indiferent de sistemul de declarare și plată, care plătesc impozitul datorat pentru trimestrul I al anului 2020, respectiv pentru plata anticipată aferentă aceluiași trimestru, până la termenul scadent de 25 aprilie 2020, inclusiv, beneficiază de o bonificație calculată asupra impozitului pe profit datorat, astfel:

1. 5% pentru contribuabilii mari ^[1];
2. 10% pentru celelalte categorii de contribuabili.

De aceleași facilități beneficiază și contribuabilii plătitori de impozit pe profit care au optat pentru un exercițiu fiscal diferit de anul calendaristic dacă plătesc impozitul datorat pentru trimestrul/plata anticipată trimestrială până la termenul scadent cuprins în perioada 25 aprilie-25 iunie 2020.

Facilitatea privind reducerea impozitului pe profit se aplică și de către contribuabilii care intră sub incidența Legii nr. 170/2016 privind impozitul specific unor activități, pentru impozitul pe profit aferent trimestrului I al anului 2020, determinat pentru activitățile desfășurate, altele decât cele corespunzătoare codurilor CAEN prevăzute de lege.

Pentru plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor aferent trimestrului I al anului 2020, până la data de 25 aprilie 2020, inclusiv, contribuabilii beneficiază de o bonificație de 10% calculată asupra impozitului datorat pentru trimestrul respectiv.

Cum se declară?

În OUG nr. 33/2020 se precizează că impozitul pe profit/veniturile microîntreprinderilor de plată se determină prin scăderea din impozitul datorat a bonificației calculate. Plătitorii de impozit pe profit vor înscrie în mod distinct în declarația anuală de impozit pe profit bonificația calculată.

Prin OPANAF nr. 935/2020 ^[2], publicat în Monitorul Oficial nr. 325 din 21 aprilie 2020, ANAF a modificat formularul 100 – Declarație privind obligațiile de plată la bugetul de stat. Actualizarea declarației 100 vizează în special bonificațiile care se acordă, potrivit OUG nr. 33/2020, pentru plata la termen a impozitului pe profit și a impozitului pe venitul microîntreprinderilor. Astfel, pe lângă rubricile deja cunoscute, în cuprinsul formularului, la capitolul Impozite și taxe care se plătesc în contul unic, se introduce un nou rând, Bonificație, unde contribuabilii vor trece valoarea bonificației.

Precizări utile

Câteva aspecte ar trebui clarificate. În ceea ce privește calculul bonificației, s-a pus în practică întrebarea privind modul de aplicare a reducerilor de impozit pe profit, respectiv ordinea de introducere în formula de calcul a reducerii impozitului pe profit în contul profitului reinvestit, a sponsorizării sau a creditului fiscal extern. Formularul D 101, prin prezentarea într-o anumită succesiune a elementelor care contribuie la calculul impozitului pe profit, a consacrat ordinea în care aplicăm regulile prevăzute de Codului fiscal pentru a determina impozitul pe profit. Întrebarea care se pune în acest context este dacă bonificația prevăzută de OUG nr. 33/2020 se va aplica înaintea creditului pentru sponsorizare sau după.

Opinia noastră este că bonificația analizată se va acorda ultima. Cu alte cuvinte, contribuabilii vor determina impozitul pe profit aplicând toate regulile de calcul, urmând ca raportat la impozitul pe profit determinat să calculeze bonificația în procent de 5% sau 10%, după caz. Argumentul se bazează pe aspectul că bonificația vizează plata impozitului pe profit deja calculat. Considerăm că și plătitorii de impozit pe veniturile microîntreprinderilor vor utiliza aceeași ordine. Aceștia vor determina impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, vor deduce sponsorizările (dacă acestea există) și, în final, vor calcula bonificația.

Este important de subliniat că bonificația se acordă doar pentru plata la timp a impozitului pe profit și a celui pe veniturile microîntreprinderilor, nu și pentru alte impozite care au aceeași scadență (cum ar fi impozitul pe salarii, contribuțiile sociale, TVA sau impozitul pe dividende).

Credem că acei contribuabili care doresc să beneficieze de bonificație trebuie să ia în considerare și riscurile fiscale la care se expun, în acest moment legislația fiscală lăsând loc unor interpretări diferite în ceea ce privește ordinea de stingere a obligațiilor fiscale. Concret, de o bună perioadă de timp, contribuabilii fac plăți de impozite și contribuții în conturi unice, de unde ANAF repartizează sumele stingând obligațiile care apar scadente în fișa de evidență pe plătitor. Apar mai multe întrebări, iar cele mai importante sunt:

1. Ce se întâmplă cu contribuabilii care au impozite și contribuții scadente înainte de 25 (27) aprilie, dar care nu au fost achitate până la data la care se plătește impozitul pe profit aferent primului trimestru?

2. Cum se va justifica de către contribuabilii care au impozite și contribuții multiple de plată că suma plătită reprezintă impozitul pe profit (pe veniturile microîntreprinderilor sau impozitul specific) datorat?

Problema pare a fi nu legată de modul de justificare a intenției plății (un ordin de plată cu suma menționată distinct ar trebui să fie suficient), cât de modul de repartizare a sumei plătite - pe impozitul pentru care se oferă bonificație sau nu.

Cu atât mai relevantă este întrebarea privind ordinea stingerii obligațiilor fiscale cu cât, în acest moment, contribuabilii pot alege să nu plătească impozite cu scadență ulterioară datei de 21 martie, fără să suporte dobânzi și penalități aferente acestor datorii restante. Este posibil ca un număr mare de societăți să aleagă să plătească impozitul pe profit, cel pe veniturile microîntreprinderilor sau impozitul specific datorat, în detrimentul altor impozite și contribuții cu scadență în data de 25 (27) aprilie.

În fapt, relevante sunt prevederile art. 165 din Codul de procedură fiscală. Astfel, la art. 165, alin. (1), se precizează următoarele: „Dacă un debitor datorează mai multe tipuri de obligații fiscale, iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate obligațiile, atunci se stinge obligația fiscală pe care o indică debitorul, potrivit legii, sau care este distribuită potrivit prevederilor art. 163, după caz, stingerea efectuându-se, de drept, în următoarea ordine [...]”.

Cu alte cuvinte, în opinia noastră, atâta timp cât debitorul calculează impozitul datorat, după scăderea bonificației, îl declară și îl indică explicit în documentul de plată, acel impozit specificat trebuie considerat a fi achitat și nu alte impozite sau contribuții deja scadente sau scadente la aceeași dată, conform celorlalte reguli prevăzute de Codul de procedură fiscală.

Este important să ne asigurăm că impozitele sunt corect calculate, cu atât mai mult cu cât nu se precizează ce se întâmplă în cazul în care contribuabilii greșesc la calculul impozitului pentru care se acordă bonificație. Spre exemplu, există posibilitatea ca un contribuabil să identifice ulterior depunerii formularului D 100 și plății sumei determinate prin scăderea bonificației o eroare care, în urma corectării, va duce la un impozit mai mare de plată. În acest caz, este posibil ca interpretarea organelor fiscale să fie că nu s-a plătit integral suma real datorată și, pe cale de consecință, să refuze integral acordarea bonificației.

Monografia contabilă

Totuși, ținând cont de faptul că în formularul 100 găsim o poziție distinctă pentru bonificația aplicată, considerăm ca potrivită pentru o evidențiere separată a sumelor (deși nu obligatorie) și varianta următoare:

Indiferent dacă se optează pentru înregistrarea sau nu a bonificației separat în contabilitate, impactul asupra conturilor de cheltuieli și datorii privind impozitul profit este același.

În cazul microîntreprinderilor, monografia este similară, deosebirea constând în utilizarea conturilor 698 „Cheltuieli cu impozitul pe venit și cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus” și 4418 „Impozitul pe venit”.

Sau

Legat de anumite opinii conform cărora bonificația s-ar înregistra pe seama veniturilor din subvenții, opinia noastră este că o astfel de intepretare nu este în spiritul Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1802/2014. Astfel, în ordinul menționat, la pct. 392, alin. (3), subvențiile sunt definite ca fiind „asistența acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o entitate în schimbul conformării, în trecut sau în viitor, cu anumite condiții referitoare la activitatea de exploatare a entității”.

În cazul acestei bonificații, guvernul nu transferă resurse către entitate, ci acordă o reducere a datoriei plătite cu condiția plății la termen. Similar, în cazul impozitelor locale pentru care se acordă o bonificație cu condiția plății la termenele menționate de Codul fiscal și care sunt plătite în acest termen, reducerile primite nu se înregistrează ca fiind un venit din subvenții. Nici reducerile de impozit pe profit disponibile societăților care au optat de bună voie să aplice sistemul split TVA nu s-au înregistrat ca venituri din subvenții.

Pentru societățile care aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală exclude explicit beneficiile oferite de legislație legate de impozitul pe profit din sfera de aplicare a standardului. Astfel, pct. 2, lit (b) al IAS 20 exclude explicit din sfera de aplicare „asistența guvernamentală care este acordată unei entități sub formă de beneficii disponibile la determinarea profitului impozabil sau a pierderii fiscale, sau care sunt determinate sau limitate pe baza datoriei privind impozitul pe profit”.

NOTÁ BÉNE

Suntem conștienți că există la acest moment puncte de vedere diferite în ceea ce privește interpretarea art. 163 și 165 din Codul de procedură fiscală, aprobat prin Legea nr. 207/2015, cu modificările și completările ulterioare, cu privire la ordinea de stingere a obligațiilor fiscale, și mai precis la prioritatea acestor două articole și la rolul jucat de OPANAF nr. 1.613/2018 pentru aprobarea Metodologiei de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic și de stingere a obligațiilor fiscale. Articolul prezintă opinia autorilor care, prin prisma lămuririlor ulterioare ale organelor fiscale sau ale reglementatorului, ar putea fi diferite față de varianta acceptată.

Astfel, o parte dintre specialiști consideră ca prioritar art. 163 din Legea nr. 207/2015. Cu alte cuvinte consideră că, indiferent de menționarea expresă a debitorului în ordinele de plată a obligației fiscale pe care acesta dorește să o stingă, ANAF va repartiza sumele plătite în contul unic în conformitate cu art.163 și OPANAF nr. 1.613/2018.

Problemele, în viziunea autorilor, cu o astfel de interpretare sunt multiple. Dacă acceptăm că întâi ANAF va repartiza sumele conform art. 163 și OPANAF nr. 1.613/2018, și dacă luăm în considerare situația în care contribuabilul fie nu are toate obligațiile fiscale scadente anterior plății achitate, fie nu achită o sumă care să fie suficientă pentru a stinge toate obligații declarate la momentul plății, atunci reiese că nu se va putea aplica art. 165, alin. (1) din Codul de procedură fiscală, prima teză referitoare la alegerea debitorului, ori legea trebuie interpretată astfel încât să producă efecte. Mai mult, alin. (2) al aceluiași articol 165 introduce o excepție pentru impozitele locale, excepție care precizează că, indiferent de voința contribuabilului, sumele plătite se alocă prioritar pentru amenzile contravenționale individualizate în titluri executorii.

În plus, o interpretare în acest sens ar duce la concluzia că niciun contribuabil nu va putea beneficia de bonificația prevăzută de OUG nr. 33/2020 în condițiile în care există orice alte impozite, scadente și neachitate, care se achită în contul unic. Ori, în cazul în care voința legiuitorului ar fi fost aceasta, condiția privind achitarea integrală a impozitelor datorate bugetului de stat și plătite prin contul unic ar fi trebuit inclusă în OUG nr. 33/2020.

Discuția este cu atât mai interesantă cu cât, potrivit OUG nr. 29/2020, contribuabilii care nu achită obligațiile scadente după data de 21 martie 2020, pe durata stării de urgență plus încă 30 de zile, nu datorează nici penalități și nici dobânzi de întârziere. Din cauza situației actuale, suntem convinși că un număr mare de contribuabili nu vor avea fonduri pentru a-și achita obligațiile scadente după data de 21 martie 2020, care, în cazul neachitării, nici nu vor fi considerate obligații fiscale restante. Ca atare, pentru ca OUG nr. 33/2020 să producă efectele intenționate și atâta timp cât bonificația se acordă doar pentru impozitul pe profit sau pe veniturile microîntreprinderilor, considerăm că interpretarea corectă este cea menționată în articol: dacă suma plătită până pe 25 aprilie depășește valoarea impozitului pe profit sau pe veniturile microîntreprinderilor, bonificația ar trebui acordată. Cu atât mai mult dacă contribuabilul indică în ordinul de plată impozitul pe care îl dorește stins.

Modul de interpretare a ordinii stingerii datoriilor este, de asemenea, foarte important și pentru societățile care vor cere de la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale (Fondul) rambursarea indemnizațiilor plătite părinților pentru zilele libere acordate în baza Legii nr. 19/2020. Rambursarea indemnizațiilor de către Fond se va face, potrivit Hotărârii nr. 217/2020, doar sub condiția atașării la cererea depusă de reprezentantul societății a dovezii plății contribuțiilor și impozitelor aferente lunii în care s-a plătit indemnizația ^[3]. Dacă păstrăm interpretarea potrivit căreia art. 163, alin. (4) are prioritate în fața art. 165 și a voinței contribuabilului, reiese că nu vor putea beneficia de rambursarea indemnizațiilor plătite părinților decât contribuabilii care au toate obligațiile fiscale care se plătesc în conturile unice achitate. Ori, o astfel de condiție care este semnificativă în contextul dat, ar fi trebuit inclusă direct în Legea nr. 19/2020 de către legiuitor, dacă aceasta ar fi fost voința sa.

Nu suntem de acord cu interpretarea potrivit căreia impozitele și contribuțiile cu scadență după 21 martie 2020 (cu titlu de exemplu: impozitul pe salarii, contribuțiile sociale, impozitul pe profit sau pe veniturile microîntreprinderilor și altele datorate pentru trimestrul I al anului 2020 sau pentru luna martie) pentru care se pot aplica prevederile OUG nr. 29/2020 nu ar fi scadente, cu argumentul că art. VII, alin. (1) al OUG nr. 29/2020 nu modifică scadența, ci doar derogă de la prevederile Codului de procedură fiscală. („Art. VII (1) Pentru obligațiile fiscale scadente începând cu data intrării în vigoare a acestei ordonanțe de urgență și neachitate până la încetarea, potrivit alin. (4), a măsurilor prevăzute de prezentul articol nu se calculează și nu se datorează dobânzi și penalități de întârziere conform Codului de procedură fiscală, aprobat prin Legea nr. 207/2015, cu modificările și completările ulterioare.”).

În loc de concluzie, indiferent de interpretarea art. 163 și 165 ale Codului de procedură fiscală, considerăm că ar trebui ca legiuitorul să clarifice această interpretare a legislației (atât OUG nr. 33/2020, cât și Hotărârea nr. 217/2020), cu atât mai mult cu cât numărul contribuabililor interesați este semnificativ și cu cât termenul-limită se apropie.

(Copyright foto: 123RF Stock Photo)