ABSTRACT

The Professional Accountants’ View on Developing and Substantiating Accounting Policies

This study focuses on presenting the modern professional accountants’ view on the importance of developing and substantiating accounting policies in the present conditions related to the harmonization of the Romanian accounting system to the European and international accounting structure. The research results confirm that a large part of the respondents consider that entities have concerns regarding the process for developing and substantiating accounting policies. Most of those questioned consider it is important for entities to have a handbook for accounting policies. The respondents gave a positive assessment to the professional training courses organised by CECCAR, which debate issues regarding the development and substantiation of accounting policies. This study aims to raise the pro­fessional accounting public’s awareness regarding the emphasis companies need to place on the process of developing and substantiating accounting policies.

Key terms: accounting policies, professional accountants, accounting options, accounting policies handbook, CECCAR

1. Introducere

Înainte de apariția reglementărilor contabile armonizate cu referențialul contabil european și in­ternațional (OMFP nr. 94/2001, OMFP nr. 306/2002, OMFP nr. 1.752/2005, OMFP nr. 3.055/2009), se so­licita ca politicile contabile să fie prezentate într-o anexă (ultima) a bilanțului contabil, fără să i se dea prea mare importanță acestui document contabil.

În contextul normelor contabile românești a­pro­bate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale indivi­duale și situațiile financiare anuale consolidate, cu  modificările și completările ulterioare, po­liticile con­tabile se regă­sesc în Secțiunea 2.5 Politici contabile, corectarea erorilor contabile, estimări și eve­nimente ul­terioare da­tei bilanțului. În confor­mi­tate cu ordi­nul, „politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile speci­fice apli­cate de o entitate la întocmirea și prezentarea situa­țiilor financiare anuale” (pct. 60 alin. (1)).

• politici contabile privind recunoașterea și amor­tizarea imobilizărilor corporale și necorporale (de exemplu, alegerea metodei de amortizare, a du­ratei de amortizare și a valorii reziduale a imobiliză­rilor corporale, reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora, capitaliza­rea surplusului din reevaluare etc.);
• politici contabile referitoare la evaluarea stocurilor și a lucrărilor în curs de execuție (de exem­plu, alegerea metodei de evaluare a stocurilor, con­ta­bi­li­tatea stocurilor prin metoda inventarului per­manent sau cea a inventarului intermitent etc.);
• politici contabile referitoare la evaluarea și recunoașterea subvențiilor;
• politici contabile referitoare la provizioanele pentru riscuri și cheltuieli, activele și datoriile con­tin­gente;
• politici contabile privind corectarea erorilor semnificative;
• politici contabile referitoare la contabilitatea grupurilor de societăți;
• politici contabile referitoare la evaluarea și contabilizarea imobilizărilor financiare;
• alte politici contabile.

Alegerea și fundamentarea politicilor contabile se conformează următoarelor principii contabile pre­văzute de OMFP nr. 1.802/2014: principiul con­ti­nu­i­tății activității, principiul permanenței meto­delor, principiul prudenței, principiul contabilității de angajamente, principiul evaluării separate a ele­mentelor de activ și de datorii, principiul intangibi­lității, principiul necompensării, principiul evaluării la cost de achiziție sau cost de producție și principiul pragului de semnificație.

Libertatea și conformitatea într-o diversitate de politici contabile devin acțiune prin recurs la IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor conta­bile și erori [1]. Definiția politicilor contabile din OMFP nr. 1.802/2014 este în concordanță cu cea de la pct. 5 al IAS 8. Constatăm astfel armonizarea refe­ren­țialului contabil românesc cu prevederile din nor­ma IAS 8 în ceea ce privește cerințele pentru re­flec­tarea și aplicarea politicilor contabile.

2. Recenzia literaturii de specialitate

• aspectele conceptuale și motivaționale ale apa­riției și dezvoltării practicilor de contabilitate creativă;
• coordonatele practicilor de contabilitate cre­ativă;
• sensurile în analiza eticii și a căilor de com­batere a practicilor de contabilitate creativă.

Cercetarea lui Șt. Bunea concretizată în teza de doctorat intitulată Optimizarea performanței fi­nan­ciare și a performanțelor întreprinderilor, între stra­tegiile de conservatorism și optimism contabil [2] dez­voltă o serie de analize privind politicile contabile și dimensiunea lor strategică. În partea a treia a te­zei sunt realizate analize calitative și studii de caz privind sursele de pesimism și de optimism în pro­iectarea politicilor contabile.

O altă contribuție semnificativă în domeniul cercetării privind politicile contabile de în­tre­prin­dere îi aparține lui M. Ristea. Acesta face distincția între politicile contabile și metode. El pre­cizează că „dacă politicile contabile sunt opțiuni pri­vind prin­cipiile, bazele de evaluare, convențiile, regulile și pro­cedurile specifice adoptate de în­tre­prinderi la întocmirea și prezentarea situațiilor fi­nanciare, în schimb, metodele reprezintă trata­men­tele sau pro­cedurile utilizate de întreprinderi în con­cordanță cu normele și politicile contabile pen­tru a produce și furniza informații fidele privind po­ziția financiară, performanța financiară și flu­xu­rile de numerar”[3].

A. Duțescu [4] a încercat sensibilizarea publicului de specialitate cu privire la importanța pe care fieca­re instituție și entitate eco­no­mică trebuie să o acor­de elaborării și fundamen­tării politicilor contabile.

M. Ristea și C.G. Dumitru [5] abordează în cerce­ta­rea lor o serie de aspecte legate de libertate și con­­for­mitate într-o diversitate de politici contabile. Cei doi autori definesc politicile contabile în spiri­tul pre­vederilor stipulate în OMFP nr. 1.802/2014. Dar într-o altă viziune aceștia definesc politicile conta­bile ca reprezentând „opțiuni determinate de anumi­­te interese, cu respectarea anumitor principii, re­guli și convenții privind înregistrarea, recunoaște­rea și evaluarea elementelor descrise prin modelul conta­bil, întocmirea și prezentarea situațiilor fi­nanciare. În măsura în care aceste norme devin im­pera­tive, aplicabile prin texte legale și reglementate, politica de contabilitate se raportează și se subordo­nează sistemului de reglementare în domeniu”[6].

N. Feleagă și colaboratorii [7] se apleacă asupra ro­lului judecății profesionale în dezvoltarea politici­lor contabile. Rolul judecății profesionale în dezvol­tarea politicilor contabile este unul decisiv, situațiile financiare prezentate utilizatorilor fiind rezultatul deciziilor luate în cadrul întreprinderii.[8] Politicile contabile adoptate de întreprindere reprezintă ele­mente hotărâtoare în ceea ce privește obținerea unor informații de calitate, necesare diverselor categorii de utilizatori în luarea deciziilor.[9]

Ne propunem ca prin acest studiu să extindem aria de investigație în ceea ce privește importanța elaborării și fundamentării politicilor contabile, axându-ne pe modalitatea în care profesioniștii con­tabili percep acest fenomen.

3. Metodologia cercetării

• întrebări generale, rolul lor fiind acela de a oferi o imagine cât mai fidelă cu privire la profilul personal al profesioniștilor contabili din eșantion;
• întrebări referitoare la percepția profesio­niș­tilor contabili privind elaborarea și fundamenta­rea politicilor contabile de întreprindere.

Chestionarul a fost distribuit unui număr de 200 de profesioniști contabili membri ai filialei CECCAR Arad.

• statutul în cadrul CECCAR: 30 – contabili au­torizați, 170 – experți contabili;
• experiența în profesia contabilă: 60 – peste 20 de ani, 52 – între 15 și 20 de ani, 50 – între 10 și 15 ani, 30 – între 5 și 10 ani, 8 – sub 5 ani;
• sexul: 160 – femei, 40 – bărbați.

• percepția profesioniștilor contabili cu pri­vire la importanța elaborării manualului de politici contabile;
• percepția profesioniștilor contabili cu pri­vi­re la sursele de informare legate de elaborarea manualului de politici contabile;
• percepția profesioniștilor contabili cu pri­vire la impactul fiscal asupra entității în demersul referitor la elaborarea și fundamentarea politicilor con­tabile de întreprindere;
• percepția profesioniștilor contabili cu privi­re la politicile contabile manipulative.

4. Rezultatele cercetării

Aspectele supuse analizei în vederea atingerii obiectivului propus sunt prezentate în tabelul de mai jos:

Ne propunem să aducem în atenție aspectele supuse analizei în vederea atingerii obiectivului propus.

I. Percepția profesioniștilor contabili cu privire la importanța elaborării manualului de politici contabile

Întrebările pe baza cărora am analizat acest obiectiv sunt următoarele:

1. În ce măsură acordă entitățile atenție elaborării și fundamentării politicilor contabile de întreprindere?

Sursa: Elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare.

O mare parte dintre cei intervievați consideră că entitățile acordă atenție elaborării și fundamentării po­liticilor contabile de întreprindere (13% consideră că se acordă atenție în foarte mare măsură, iar 52%, că se acordă atenție în mare măsură). 35% consideră că entitățile acordă în mică măsură atenție elaborării și fundamentării politicilor contabile de întreprindere.

2. Cât de importantă considerați că este pentru entitate deținerea unui manual de politici contabile?

Sursa: Elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare.

Majoritatea profesioniștilor contabili chestionați consideră că este important pentru entități să dețină un manual de politici contabile (81% consideră că este important, iar 11%, că este foarte important). De ase­menea, aceștia apreciază faptul că normalizatorii contabili români prevăd în referențialul contabil națio­nal obligativitatea deținerii de către entități a unui manual de politici contabile. 5% dintre profesioniștii con­­ta­bili chestionați consideră de importanță medie deținerea de către entități a unui manual de politici contabile, iar un număr relativ mic, 3%, consideră acest lucru ca fiind puțin important.

• detalii privind entitatea;
• cadrul legal care a stat la baza întocmirii manualului;
• obiectivele manualului;
• aprobarea sa;
• principii contabile generale;
• corectarea erorilor contabile;
• politici contabile aplicabile elementelor bilanțiere;
• politici contabile aplicabile elementelor din contul de profit și pierdere;
• documentația utilizată în contabilitate;
• proceduri contabile.[11]

O. Nicorescu este de părere că din manualul de politici contabile nu ar trebui să lipsească, în primul rând, trimiterile la reglementările contabile aplicabile (de exemplu, IFRS) în cadrul cărora pot fi găsite soluții la operațiunile pentru care nu există prevedere expresă în manualul de politici contabile.[12]

3. În entitatea/entitățile la care țineți evidența contabilă este elaborat și utilizat un manual de politici contabile?

Sursa: Elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare.

Profesioniștii contabili chestionați afirmă că la entitatea/entitățile la care țin evidența contabilă este ela­borat un manual de politici contabile, respectându-se astfel legislația contabilă în vigoare. Elaborarea acestui instrument se face avându-se în vedere strategia adoptată de entitate, precum și specificul activității desfășu­rate. Odată cu modificarea Legii contabilității nr. 82/1991 prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 37/2011, nerespectarea reglementărilor care au în vedere aprobarea politicilor și procedurilor contabile se sancționează cu amenzi care nu sunt de neglijat.

Orice companie are nevoie de un sistem de reper dat de manualul de politici și proceduri contabile, dar și de un sistem de control al modului în care acesta se aplică.

4. În condițiile în care entitatea/entitățile la care țineți evidența contabilă deține/dețin un manual de politici contabile, vă rugăm să răspundeți la următoarele întrebări:

a) Există proceduri de aplicare a manualului de politici contabile?

Sursa: Elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare.

77% dintre profesioniștii contabili chestionați afirmă că în entitatea/entitățile la care conduc evidența contabilă au fost elaborate proceduri de aplicare a manualului de politici contabile, în timp ce 21% declară că nu au fost elaborate astfel de proceduri. 2% dintre cei intervievați nu cunosc dacă au fost sau nu elaborate proceduri de aplicare a manualului.

b) Există controale prin care se asigură respectarea manualului de politici contabile?

Sursa: Elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare.

54% dintre profesioniștii contabili chestionați afirmă că în entitatea/entitățile la care conduc evidența contabilă există controale prin care se asigură respectarea manualului de politici contabile, în timp ce 41% susțin contrariul. 5% dintre cei intervievați nu cunosc dacă există sau nu controale prin care se asigură res­pectarea manualului de politici contabile.

c) Se procedează la actualizarea manualului de politici contabile în funcție de situațiile concrete cu care se confruntă entitatea?

Sursa: Elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare.

51% dintre profesioniștii contabili chestionați afirmă că în entitatea/entitățile la care conduc evidența contabilă se procedează la actualizarea manualului de politici contabile în funcție de situațiile concrete cu care se confruntă entitatea, în timp ce 47% declară contrariul. 2% dintre cei intervievați nu cunosc dacă se procedează sau nu la actualizarea manualului de politici contabile în funcție de situațiile concrete cu care se confruntă entitatea.

d) În vederea elaborării manualului de politici contabile s-a apelat la consultarea managementului en­tității în scopul selecționării politicilor/tratamentelor contabile adecvate profilului entității?

Sursa: Elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare.

51% dintre profesioniștii contabili chestionați afirmă că în entitatea/entitățile la care conduc evidența contabilă s-a apelat la consultarea managementului entității în scopul selecționării politicilor/tratamentelor contabile adecvate profilului entității, în timp ce 46% susțin contrariul. 3% dintre cei intervievați nu cunosc dacă s-a apelat sau nu la consultarea managementului entității în scopul selecționării politicilor/tratamentelor contabile adecvate profilului entității.

e) Entitatea procedează la modificarea de politici contabile?

Sursa: Elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare.

64% dintre profesioniștii contabili chestionați afirmă că în entitatea/entitățile la care conduc evidența contabilă se procedează la modificarea de politici contabile ca urmare a unei schimbări de reglementare. 19% declară că se procedează din proprie inițiativă la modificarea de politici contabile. 13% afirmă că nu se procedează la modificarea de politici contabile, iar 4% nu cunosc dacă se procedează sau nu la modi­fi­carea de politici contabile.

Pot avea loc modificări de politici contabile la inițiativa entității sau ca urmare a unei modificări de reglementare. În prima situație modificarea va trebui justificată în notele explicative la situațiile financiare. În cea de-a doua nu este necesară justificarea în notele explicative, ci doar menționarea în acestea.

f) Deținerea manualului de politici contabile se realizează doar la nivel formal, în vederea evitării eve­ntualelor sancțiuni impuse de organele de control?

Sursa: Elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare.

66% dintre profesioniștii contabili chestionați afirmă că deținerea manualului de politici contabile se realizează doar la nivel formal, în vederea evitării eventualelor sancțiuni impuse de organele de control, în timp ce 32% susțin contrariul. 2% dintre cei intervievați nu dau nici un răspuns afirmativ, nici unul negativ la întrebarea de mai sus.

Va urma...

1. Bunea, Șt. (1999-2004), Optimizarea performanței financiare și a performanțelor întreprinderilor, între strategiile de conservatorism și optimism contabil, teză de doctorat, ASE, București.
2. Dumitrescu, A.-S. (2013), Raportarea financiară, contabilitatea creativă și credibilitatea informației, Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr. 10, pp. 21-25.
3. Duțescu, A. (2002), Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, ediția a II-a, Editura CECCAR, București.
4. Duțescu, A. (2003), Politici contabile de întreprindere, Editura CECCAR, București.
5. Feleagă, N., Feleagă L. (coordonatori) (2008), Politici și opțiuni contabile, Editura Infomega, București.
6. Nicolaescu, C., Risti, L., Tăgăduan, D. (2015), Study Regarding the Quality of Accounting Information Under the Conditions of Using Creative Accounting, Journal of Economics and Business Research, vol. XXI, nr. 1, Editura Universității „Aurel Vlaicu”, Arad, pp. 182-190.
7. Popa, A.F. (2011), Contabilitatea și fiscalitatea rezultatului întreprinderii, Editura CECCAR, București.
8. Ristea, M. (2000), Metode și politici contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economică, București.
9. Ristea, M., Dumitru, C.G. (2012), Libertate și conformitate în standardele și reglementările contabile, Editura CECCAR, București.
10. Voinea, E. (2014), Firmele sunt obligate să dețină un manual de politici contabile. Ce trebuie să cuprindă documentul?, disponibil la http://www.avocatnet.ro/content/ articles/id_37252/Firmele-sunt-obligate-sa-detina-un-manual-de-politici-contabile-Ce-trebuie-sa-cuprinda-documentul.html, accesat la data de 11.06.2015.
11. IASB (2013), Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ia­nuarie 2013, traducere, Editura CECCAR, București.
12. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.