Termeni-cheie: inventariere, elemente de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, proceduri specifice inventarierii

Clasificare JEL: M41

Introducere

În conformitate cu Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, și cu Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, entitățile au obligația de a efectua inventarierea acestor elemente: la începutul activității; cel puțin o dată pe an; în cazul fuziunii sau încetării activității; precum și în alte situații prevăzute de legislația în vigoare. Inventarierea este importantă pentru toate entitățile care gestionează bunuri și efectuează tranzacții comerciale sau financiare. Cunoașterea existenței faptice a stocurilor, bunurilor și valorilor în vederea comparării cu existența scriptică asigură controlul integrității gestiunilor de valori materiale și bănești. Managerii entităților trebuie să înțeleagă importanța acestei activități (pentru care sunt responsabili), iar în acest sens să stabilească obiective, politici și proceduri specifice, care să asigure eficiența și respectarea reglementărilor în vigoare cu privire la inventariere. 

1. Delimitări conceptuale, funcții și criterii de clasificare a inventarierii

Reglementările în vigoare, respectiv Legea contabilității, prevăd obligativitatea entităților de a întocmi raportări financiare anuale, care includ situațiile financiare sub forma unui set de formulare de sinteză, egale ca importanță, prin care se prezintă poziția financiară, performanța financiară, situația fluxurilor de trezorerie și modificările capitalurilor proprii, ce permit determinarea unor indicatori agregați de reflectare a activității entităților de pe parcursul unui exercițiu financiar.

În cadrul lucrărilor de închidere a exercițiului, denumite și lucrări preliminare, se regăsește și inventarierea generală a activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.

Conform literaturii de specialitate și legislației în vigoare, inventarierea reprezintă procedeul de stabilire faptică valorică și cantitativă, sau numai valorică, a elementelor de active, datorii și capitaluri proprii, cu scopul de a compara realitatea din teren cu datele scriptice din evidența contabilă. Astfel, inventarierea este instrumentul de control al integrității gestiunilor de valori materiale și bănești, cu implicații asupra situației trecute, prezente și viitoare a unei entități.

Funcțiile principale ce pot fi atribuite inventarierii vizează, pe de o parte, determinarea situației faptice a elementelor de avere prin constatare faptică și, pe de altă parte, controlul respectării integrității gestiunilor de valori materiale și bănești încredințate persoanelor responsabile cu administrarea averii unei entități.

Complexitatea procesului de inventariere este susținută prin etapele pe care le presupune, respectiv: pregătirea inventarierii, inventarierea propriu-zisă, stabilirea rezultatului inventarierii și regularizarea diferențelor constatate la inventariere.

Literatura de specialitate evidențiază anumite criterii de clasificare a inventarierii, respectiv:

• generală – totalitatea elementelor de avere aparținând unei entități;
• parțială – doar anumite componente ale averii, de exemplu: mărfurile, disponibilitățile bănești, imobilizările corporale.

• anuală, de regulă înaintea întocmirii situațiilor financiare;
• periodică: lunar, trimestrial, zilnic etc.;
• inopinată: fără anunțarea prealabilă a gestionarului.

• imobilizări corporale;
• materiale consumabile;
• mărfuri;
• produse;
• disponibilități bănești;
• animale.

Sfera de cuprindere, perioada și natura elementelor inventariate sunt stabilite de conducerea entităților prin proceduri proprii.

2. Situații în care se impune inventarierea

• la începutul activității, cu scopul stabilirii și evaluării elementelor de natura activelor ce constituie aport la capitalul entității;
• cel puțin o dată în cursul exercițiului financiar pe parcursul funcționării lor, de regulă la sfârșitul anului;
• în cazul fuziunii sau încetării activității;
• la cererea organelor de control sau a altor organe prevăzute de lege;
• ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune, care nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere;
• cu ocazia reorganizării gestiunilor sau ori de câte ori intervine o predare-primire a gestiunii;
• în cazuri de forță majoră sau ca urmare a unor calamități naturale, precum și în alte situații prevăzute de reglementările în vigoare.

În cazul instituțiilor publice, Ministerul Finanțelor Publice poate aproba excepții de la regula inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special, la propunerea ordonatorilor de credite. Elementele de natura activelor din cadrul entităților trebuie date în totalitate în răspunderea gestionară ori în folosința salariaților sau administratorului.

Bunurile entităților cu activitate complexă pot fi inventariate și înaintea datei închiderii exercițiului, cu condiția valorificării și cuprinderii rezultatelor în situațiile financiare, considerându-se inventariere anuală. Entitățile care au stabilit exercițiul financiar diferit de anul calendaristic realizează inventarierea în așa fel încât rezultatele acesteia să fie cuprinse în situațiile financiare ale exercițiului respectiv, deci nu la sfârșitul anului.

3. Răspunderi, organizare, condiții și măsuri ce trebuie respectate cu ocazia inventarierii

Legea contabilității prevede că răspunderea pentru organizarea inventarierii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane ce are obligația gestionării entității. Aceste persoane elaborează și aprobă proceduri scrise adaptate specificului activității pe care le transmit comisiilor de inventariere.

Buna organizare a inventarierii presupune: măsuri premergătoare, inventarierea efectivă, stabilirea rezultatelor și punerea de acord prin operațiuni contabile adecvate a situației scriptice cu situația faptică. În cadrul măsurilor premergătoare inventarierii, o etapă importantă o reprezintă numirea comisiei de inventariere prin decizie scrisă, semnată de conducătorul entității, prin proceduri interne proprii stabilindu-se componența și atribuțiile acesteia.

Decizia de numire va evidenția: componența comisiei (președintele și membrii), modul de efectuare a inventarierii, metoda de inventariere utilizată, gestiunea supusă inventarierii, data de începere și de terminare a inventarierii.

Procedurile interne elaborate de entități pot evidenția următoarele situații particulare:

● La entitățile cu un număr redus de angajați, inventarierea poate fi efectuată de o singură persoană, caz în care răspunderea revine în totalitate conducătorului unității.

● La entitățile mari poate fi numită o comisie centrală ce are sarcina de a organiza, supraveghea și controla modul de efectuare a operațiunilor de inventariere, răspunzând de respectarea prevederilor legale și a procedurilor interne aprobate.

● Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii, contabilii care țin evidența gestiunii respective, auditorii interni sau statutari.

● Procedurile interne ale entității pot prevedea ca la efectuarea operațiunilor de inventariere să participe și contabili care țin evidența gestiunii respective, fără ca aceștia să facă parte din comisia de inventariere.

● Înlocuirea membrilor comisiei de inventariere se poate efectua în condiții bine justificate și numai prin decizie scrisă și semnată de cei care i-au numit.

● Dacă entitatea nu are niciun salariat care să poată efectua operațiunea de inventariere, aceasta poate fi efectuată de către administrator.

● În cadrul comisiei de inventariere vor fi desemnate persoane cu pregătire corespunzătoare economică și tehnică, ce sunt capabile să efectueze corect inventarierea și să evalueze conform reglementărilor în vigoare activele, datoriile și capitalurile proprii aflate în gestiune.

● Inventarierea se poate efectua atât cu salariații proprii, cât și pe bază de contracte de prestări de servicii încheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregătire adecvată.

• gruparea bunurilor pe sorto-tipo-dimensiuni;
• ținerea la zi a evidenței tehnico-operative a gestiunii;
• participarea tuturor membrilor comisiei la inventariere;
• asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor;
• dotarea comisiei cu aparate, instrumente și mijloace tehnice adecvate.

• solicitarea declarației scrise de la gestionarul bunurilor inventariate, care să vizeze: locurile de depozitare, înregistrarea bunurilor intrate și ieșite din gestiune, dacă are cunoștință de plusuri sau minusuri în gestiune etc.;
• identificarea tuturor locurilor în care există bunuri ce urmează a fi inventariate;
• sigilarea spațiilor care urmează a fi inventariate;
• bararea și semnarea după ultima operațiune pe documentele de intrare-ieșire și evidență operativă;
• la gestiunile de vânzare a mărfurilor cu amănuntul, verificarea numerarului din casă și dispunerea depunerii în casierie;
• afișarea la loc vizibil a programului și perioadei inventarierii;
• alte măsuri pe care comisia le consideră adecvate în condițiile legii.

Respectarea acestor măsuri asigură derularea corespunzătoare a operațiunilor de inventariere și respectarea reglementărilor în vigoare. În acest sens, conducerile entităților au obligația de a stabili proceduri interne proprii având ca referință măsurile prevăzute de OMFP nr. 2.861/2009.

4. Proceduri specifice inventarierii bunurilor și valorilor aflate în gestiunea entităților

Reglementările în vigoare (Legea contabilității și OMFP nr. 2.861/2009) cu privire la inventarierea propriu-zisă prevăd politici și proceduri și tehnici specifice ținând cont de caracteristicile elementelor inventariate, respectiv:

● Imobilizările necorporale se inventariază prin constatarea existenței și apartenenței și au la bază documentele care atestă titlul de proprietate sau alte documente juridice de atestare a drepturilor legale.

● Terenurile și clădirile se inventariază pe baza documentelor care atestă dreptul (titlul) de proprietate, inclusiv dosarul tehnic în cazul clădirilor.

● Construcțiile și echipamentele speciale se inventariază potrivit regulilor stabilite de deținători, iar imobilizările aflate în afara entității se inventariază înaintea ieșirii temporare din gestiune sau prin confirmare scrisă primită de la entitatea unde acestea se găsesc potrivit procedurilor proprii aprobate;

● În cazul imobilizărilor necorporale și corporale aflate în curs de execuție, în listele de inventariere se vor înscrie pentru fiecare element denumirea și valoarea determinată potrivit stadiului de execuție;

● Se înscriu în liste distincte: investițiile puse în funcțiune total sau parțial cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale; materialele, materiile prime, semifabricatele aflate în secțiile de producție, nesupuse prelucrării; bunurile aflate în folosința angajaților; lucrările de investiții sistate; bunurile date în administrare, concesionare sau închiriere; bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără mișcare ori greu vandabile; comenzile în curs; creanțele și datoriile incerte ori în litigiu; bunurile aparținând terților.

● Listele de inventariere se întocmesc distinct pentru fiecare loc unde au fost constatate bunurile.

● Creanțele și obligațiile față de terți sunt supuse verificării și confirmării pe baza extraselor soldurilor debitoare și creditoare ale conturilor corespunzătoare sau punctajelor reciproce scrise.

● Disponibilitățile din conturi bancare sau trezorerie se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu valorile consemnate în contabilitatea entităților. Extrasele de cont din ultima zi bancară vor purta ștampila oficială a băncii.

● Disponibilitățile din casierie se inventariază în ultima zi lucrătoare a anului sau a exercițiului financiar, după înregistrarea tuturor operațiunilor aferente, confruntându-se soldurile din registrul de casă cu monetarul și cu soldurile conturilor corespunzătoare.

● Investițiile financiare pe termen scurt și lung se inventariază pe baza documentelor care atestă deținerea acestora, iar mărcile poștale, timbrele fiscale, tichetele de masă, de călătorie, tichetele cadou, de vacanță și altele asemenea se înregistrează la valoarea nominală, cu excepția timbrelor filatelice, pentru care inventarierea se efectuează în baza unei proceduri proprii elaborate de administratorii entităților care le dețin.

● În cazul celorlalte elemente, inclusiv aflate la alte entități, se verifică realitatea soldurilor conturilor respective prin cereri de confirmare adresate terților, care se atașează la listele de inventariere.

Din această sinteză a normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii activelor, datoriilor și capitalurilor proprii ale entităților desprindem concluzia că aceasta este o operațiune complexă ce presupune elaborarea și asumarea de către conducerile entităților a unor proceduri proprii, care creează premisele stabilirii situației reale pentru toate bunurile și valorile aflate în administrare sau deținute cu orice titlu, în vederea întocmirii situațiilor financiare anuale care să ofere o imagine fidelă a poziției financiare și a performanței entităților pentru respectivul exercițiu financiar.

5. Evidența tehnico-operativă, predare – avizare – prezentare, documente specifice și evaluarea elementelor inventariate

În baza deciziei de inventariere aprobate de conducătorul entității, comisia se va deplasa la adresa gestiunii ce urmează a fi inventariată, unde va solicita gestionarului completarea declarației cu privire la bunurile gestionate, pentru ca ulterior să se sigileze spațiile și să se întocmească procesul-verbal de constatare semnat de comisie și gestionar.

După realizarea acestei operațiuni urmează inventarierea propriu-zisă prin numărare, cântărire, măsurare și alte tehnici specifice, elementele inventariate fiind consemnate în listele de inventariere întocmite la locurile de depozitare pe gestiuni, conturi de valori materiale, eventual grupe sau subgrupe pentru bunurile entității și separat pentru cele ale altor entități, aflate asupra personalului, primite temporar (spre prelucrare), degradate, propuse pentru modificare de preț, greu vandabile, abandonate sau aflate în alte situații similare.

În anumite situații, comisia poate decide să întocmească în locul listelor de inventariere situații analitice distincte pentru cazurile constatate pe teren.

Pentru bunurile aparținând terților, listele de inventariere ori situațiile analitice vor conține, pe lângă elementele comune (denumirea produsului, cantitate, preț, valoare etc.), numărul și data documentului justificativ de predare-primire, un exemplar din acestea înaintându-se entităților în termen de maximum 15 zile lucrătoare de la terminarea inventarierii, urmând ca proprietarul să informeze în termen de 5 zile lucrătoare asupra eventualelor neconcordanțe, iar deținătorii să reconfirme în același număr de zile în caz de nepotriviri.

Societățile de leasing trebuie să solicite utilizatorilor transmiterea listelor de inventariere ce fac obiectul contractelor încheiate, pe baza cărora pot calcula ajustări pentru deprecierea imobilizărilor sau a creanțelor imobilizate, iar în lipsa acestora (în sensul că nu sunt transmise de către locator) ajustările se pot constitui pe baza prețurilor de piață disponibile la data inventarierii, societățile de leasing putând întreprinde verificări faptice la locatari (utilizatori) pe baza unor proceduri proprii.

Entitățile proprietare de drept ale bunurilor aflate temporar la utilizatori sunt obligate să ceară confirmarea privind bunurile aflate la terți, iar deținătorii sunt obligați să efectueze inventarierea și să transmită listele privind bunurile deținute proprietarilor, neprimirea confirmării terților nereprezentând confirmarea tacită.

Pentru produsele în curs de execuție și semifabricatele din producția proprie entitățile vor elabora proceduri proprii care vor viza evidențierea pe bază de note de transfer, procese-verbale, bonuri de predare, din cadrul secțiilor, atelierelor, a produselor terminate, a semifabricatelor, a produselor reziduale și a deșeurilor.

Fiecare listă de inventar (filă) se semnează de președinte, de membrii comisiei, de gestionari și de specialiștii solicitați pentru identificarea și cuantificarea bunurilor inventariate.

Pe ultima filă din setul de liste de inventariere gestionarul trebuie să menționeze dacă toate bunurile și valorile aflate în gestiune au fost cuprinse în listele sau situațiile analitice de inventariere, în prezența sa, și dacă are obiecții cu privire la modul de efectuare a inventarierii; acestea se vor analiza de către comisie, iar concluziile se vor menționa la sfârșitul listelor de inventariere.

Listele de inventariere se completează în baza procedurilor interne aprobate de fiecare entitate folosind sistemul informatic de prelucrare a datelor prin înscrierea manuală a elementelor cu cerneală (pix cu pastă), fără spații libere și fără ștersături.

Atunci când activele sunt inventariate prin metode de identificare electronică (de exemplu, cititor de cod de bare), informațiile fiind transmise în sistemul informatic, listele se vor edita din acesta, fie complet, fie numai pentru pozițiile sau reperele la care se constată diferențe.

Dacă listele sunt editate selectiv (doar cele cu diferențe), listele complete se păstrează pe suport magnetic pe durata legală de păstrare a documentelor.

Pentru activele care nu prezintă substanță materială, fiind intangibile (sau necorporale), respectiv pentru elementele de natura datoriilor și capitalurilor proprii, se întocmesc situații analitice, totalul acestora confruntându-se cu soldurile conturilor sintetice corespunzătoare care se preiau în Registrul-inventar.

• volumul stocurilor depreciate, fără mișcare, cu mișcare lentă, greu vandabile, fără desfacere asigurată;
• scoaterea din funcțiune, evidență sau uz a imobilizărilor, materialelor de natura obiectelor de inventar și clasarea unor stocuri;
• păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrității bunurilor și alte aspecte privind gestiunea inventariată.

În termen de 7 zile lucrătoare de la încheierea operațiunilor de inventariere, propunerile din procesul-verbal sunt prezentate conducătorului entității, care, cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil și al conducătorului compartimentului juridic, decide în condițiile legii asupra soluționării propunerilor făcute de comisia de inventariere.

Înregistrarea în evidența tehnico-operativă a rezultatelor inventarierii trebuie realizată în termen de 7 zile lucrătoare de la data aprobării de către conducere a procesului-verbal de inventariere.

Elementele de natura activelor, datoriilor și capitalurilor inventariate, cuprinse în listele de inventariere sau în situațiile analitice, după caz, grupate după natura lor conform posturilor din bilanț, vor fi înscrise în Registrul-inventar.

Atunci când inventarierea unor gestiuni a avut loc în cursul anului, în Registrul-inventar se cuprind valorile stocurilor faptice inventariate actualizate cu intrările și ieșirile de bunuri din perioada dintre data inventarierii și data încheierii exercițiului financiar.

Registrul-inventar poate fi adaptat în funcție de specificul și necesitățile entităților cu condiția respectării conținutului minim de informații prevăzut de reglementările în vigoare.

Completarea Registrului-inventar se realizează odată cu stabilirea soldurilor tuturor conturilor bilanțiere, inclusiv cele privind ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare și impozitul pe profit.

Va urma...

1. Mateș, D., Bunget, O. (coordonatori) (2013), Bazele conceptuale și aplicative ale contabilității, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca.
2. Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008, cu modificările și completările ulterioare.
3. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial nr. 704/20.10.2009.
4. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
5. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.634/2015 privind documentele financiar-contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 910 bis/09.12.2015.