Termeni-cheie: contract de comodat, comodant, comodatar, bunuri nefungibile

Clasificare JEL: K12, K34

1. Abordări juridice privind contractul de comodat

Potrivit prevederilor art. 2.144 din Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, republicată, cu modificările și completările ulterioare, împrumutul este de două feluri: de folosință, numit și comodat, și de consumație. În cele ce urmează ne vom opri atenția asupra primului tip de împrumut.

Conform definiției prezentate la art. 2.146 din același act normativ, comodatul este contractul cu titlu gratuit prin care o parte, numită comodant, remite un bun mobil sau imobil celeilalte părți, numite comodatar, pentru a se folosi de acest bun, cu obligația de a-l restitui după un anumit timp. Altfel spus, contractul de comodat este un contract de închiriere fără plată prin care se transferă dreptul de folosință și, eventual, toate cheltuielile ocazionate de aceasta, comodantul păstrându-și calitatea de proprietar.

Calitatea de comodant o poate avea orice persoană care are dreptul de a folosi bunul, dacă nu i s-a interzis prin lege sau prin contract.

➔ Caracteristicile contractului de comodat

✔ Este real, fiind necesare realizarea acordului de voință și predarea bunului care formează obiectul acestuia.

✔ Este unilateral deoarece, din momentul încheierii lui, generează obligații doar pentru comodatar. Excepție face situația în care ulterior se nasc obligații în sarcina comodantului, ca urmare a unui fapt accidental apărut dintr-o cauză extracontractuală, precum gestiunea de afaceri, îmbogățirea fără justă cauză etc.

✔ Este gratuit, comodatarul nefiind obligat să plătească contravaloarea uzurii bunului ca urmare a folosirii acestuia în scopul stabilit, excepție făcând cazul în care nu s-a convenit altfel prin contract, respectiv prin clauza care concretizează obligația de restituire a bunului în starea în care a fost predat.

Pentru ca un contract de comodat să fie valid, acesta trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

➔ Obligațiile comodatarului

● de a păzi și conserva bunul împrumutat cu prudența și diligența unui bun proprietar, întrucât contractul este încheiat în interesul său;

● de a folosi bunul împrumutat în conformitate cu destinația acestuia determinată prin contract sau, în lipsă, după natura bunului. El îi poate permite unui terț să îl utilizeze doar cu aprobarea prealabilă a comodantului;

● în cazul folosirii bunului cu altă destinație decât cea pentru care i-a fost împrumutat sau al prelungirii utilizării după scadența restituirii, de a răspunde de pierderea sau deteriorarea bunului, chiar dacă aceasta se datorează unei forțe majore. Face excepție situația în care dovedește că bunul ar fi pierit ori s-ar fi deteriorat oricum din cauza acelei forțe majore;

● de a răspunde pentru pierderea bunului împrumutat atunci când aceasta este cauzată de forța majoră de care comodatarul l-ar fi putut feri întrebuințând un bun propriu sau când, neputând salva decât unul dintre cele două bunuri, l-a preferat pe al său.

● de a suporta cheltuielile pe care le-a făcut pentru a folosi bunul. Cu toate acestea, comodatarul are dreptul să îi fie rambursate cheltuielile pentru lucrările necesare asupra bunului care nu puteau fi prevăzute la încheierea contractului, atunci când comodantul, înștiințat în prealabil, nu s-a opus efectuării lor sau când, din cauza urgenței lucrărilor, acesta nu a putut fi înștiințat în timp util.

Dacă mai multe persoane au împrumutat împreună același bun, ele răspund solidar față de comodant.

➔ Răspunderea comodantului pentru vicii ascunse

Comodantul care, la data încheierii contractului, cunoștea viciile ascunse ale bunului împrumutat, dar nu l-a prevenit pe comodatar despre acestea este obligat să repare prejudiciul suferit astfel de comodatar.

➔ Dreptul de retenție

Comodatarul nu poate invoca dreptul de retenție, respectiv nu poate reține bunul, pentru obligațiile ce s-ar naște în sarcina comodantului.

➔ Restituirea bunului

Comodatarul este obligat să înapoieze bunul la împlinirea termenului convenit sau, în lipsă de termen, după ce l-a folosit potrivit convenției. Dacă termenul nu este stabilit și fie contractul nu prevede întrebuințarea pentru care s-a împrumutat bunul, fie aceasta are un caracter permanent, comodatarul este obligat să îl înapoieze la cererea comodantului.

Comodantul poate cere restituirea bunului înainte de momentul convenit atunci când el însuși are nevoie urgentă de bun, în cazul în care comodatarul decedează sau atunci când acesta își încalcă obligațiile.

În ceea ce privește obligația de restituire, contractul de comodat încheiat în formă autentică sau printr-un înscris sub semnătură privată cu dată certă constituie titlu executoriu, în condițiile legii, în cazul încetării prin decesul comodatarului sau prin expirarea termenului. Dacă nu s-a stipulat un termen pentru restituire, contractul de comodat constituie titlu executoriu numai în situația în care nu se prevede întrebuințarea pentru care bunul a fost împrumutat ori aceasta are un caracter permanent.

2. Tratamentul fiscal al contractului de comodat

Exemplul 1

O societate încheie un contract de comodat cu unul dintre asociați având ca obiect autoturismul acestuia. Conform contractului, autoturismul este pus la dispoziția entității în scopul utilizării lui pe o perioadă de 3 ani.

➥ Implicații privind impozitul pe profit

Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile numai cele efectuate în scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Așadar, cu mici excepții, costurile aferente utilizării bunurilor care fac obiectul unui contract de comodat cad în sarcina comodatarului și sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

În ceea ce privește autoturismele care fac obiectul unui contract de comodat, dacă în acordul încheiat este prevăzut că toate cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații cad în sarcina comodatarului, acestea sunt deductibile la determinarea rezultatului fiscal în condițiile menționate la art. 25 alin. (3) lit. m) din Codul fiscal, respectiv: cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcții de conducere și de administrare ale persoanei juridice deductibile limitat potrivit lit. l) la un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuții.

În cazul cheltuielilor cu primele de asigurare a autoturismului, în conformitate cu prevederile art. 25 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal, nu sunt deductibile cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele și riscurile asociate activității contribuabilului, cu excepția celor care privesc bunurile reprezentând garanție bancară pentru creditele utilizate în desfășurarea activității pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale. O excepție o reprezintă cazul în care în contractul de comodat se precizează în mod expres că aceste prime de asigurare a bunului ce face obiectul acordului încheiat sunt suportate de comodatar.

Comodatarul nu înregistrează amortizarea bunului primit, deoarece nu este proprietarul lui. La baza acestei afirmații stă art. 28 alin. (2) din Codul fiscal, potrivit căruia:

➥ Implicații privind impozitele și taxele locale

Conform art. 468 alin. (1) din Codul fiscal, orice persoană care are în proprietate un mijloc de transport care trebuie înmatriculat/înregistrat în România datorează un impozit anual pentru acel mijloc de transport. Prin urmare, plata taxei aferente autovehiculului cade în sarcina comodantului-proprietar, și nu a comodatarului. În situația în care cel din urmă suportă această taxă, cheltuiala respectivă nu va fi deductibilă la determinarea rezultatului fiscal.

Exemplul 2

O societate încheie un contract de comodat cu o persoană fizică având ca obiect un spațiu în care se vor afla birourile comodatarului. Entitatea intenționează să facă o serie de amenajări în spațiul respectiv. Durata contractului este de 4 ani, cu posibilitatea prelungirii lui.

În acest caz, în contractul de comodat trebuie să se precizeze în mod expres posibilitatea efectuării unor lucrări de amenajare a spațiului luat în comodat.

Amenajările spațiului destinat birourilor comodatarului reprezintă cheltuieli cu investițiile la o imobilizare corporală și sunt considerate mijloace fixe amortizabile, conform art. 28 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, unde se stipulează: sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile investițiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locație de gestiune, asociere în participațiune și altele asemenea. În cazul acestora, amortizarea fiscală se calculează, potrivit art. 28 alin. (12) lit. c) din același act normativ, pentru cheltuielile cu investițiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locație de gestiune, de cel care a efectuat investiția, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, după caz.

Astfel, societatea care a realizat investițiile la spațiul deținut în baza contractului de comodat (comodatarul) își poate deduce cheltuielile cu investițiile prin amortizarea lor pe durata contractului, acestea neputând fi deduse integral la momentul efectuării lor.

În cazul proprietarului spațiului (comodantul), valoarea investițiilor realizate de comodatar ce îi vor fi predate acestuia la finalul contractului reprezintă venit brut obținut din cedarea folosinței bunurilor. El va declara valoarea investițiilor în vederea suplimentării bazei de impunere.

Exemplul 3

O societate dă în folosință în mod gratuit pe o perioadă de 3 ani o autoutilitară unei organizații nonprofit.

Operațiunea se derulează în temeiul unui contract de comodat, în cadrul căruia se vor specifica, printre altele, informații referitoare la bunul care constituie obiectul contractului, perioada acestuia, drepturile și obligațiile părților. Predarea efectivă a autoutilitarei se face pe baza unui proces-verbal de predare-primire.

Ca urmare a faptului că organizației nonprofit nu i se transferă dreptul de proprietate și nici riscurile și beneficiile asupra activului, în contabilitatea proprietarului nu se va evidenția ieșirea acestuia, autoutilitara rămânând în continuare înregistrată în patrimoniul firmei.

La sfârșit de an, cu ocazia inventarierii patrimoniului (sau la o altă dată în cazul în care inventarierea se realizează înainte de 31 decembrie), bunul care face obiectul contractului de comodat este trecut pe o listă separată.

În ceea ce îl privește pe comodant, din punct de vedere contabil, el va înregistra amortizarea mijlocului de transport, în cazul în care nu este complet amortizat. Din punct de vedere fiscal însă, această amortizare nu este deductibilă, deoarece nu este vorba despre o tranzacție generatoare de venituri.

În privința tratamentului TVA, societatea trebuie să procedeze la ajustarea sa, deoarece mijlocul de transport este pus la dispoziția altei persoane gratuit, respectiv va fi utilizat pentru o activitate care nu generează operațiuni impozabile. Potrivit prevederilor art. 304 și 305 din Codul fiscal și pct. 78 și 79 din Normele metodologice de aplicare a acestora, se ajustează taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă bunurilor, altele decât bunurile de capital, sau bunurilor de capital.

Conform art. 305 alin. (1) lit. a) și b) din Codul fiscal:

a) bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe, definite la art. 266 alin. (1) pct. 3, precum și operațiunile de transformare sau modernizare a bunurilor imobile/părților de bunuri imobile, exclusiv reparațiile ori lucrările de întreținere a acestora, chiar în condițiile în care astfel de operațiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau al oricărui alt tip de contract prin care bunurile imobile/părțile de bunuri imobile se pun la dispoziția unei alte persoane cu condiția ca valoarea fiecărei transformări sau modernizări să fie de cel puțin 20% din valoarea bunului imobil/părții de bun imobil după transformare/modernizare. Bunurile imobile sunt considerate bunuri de capital indiferent dacă în contabilitatea persoanelor impozabile sunt înregistrate ca stocuri sau ca imobilizări corporale;

b) bunurile care fac obiectul unui contract de închiriere, de leasing, de concesionare sau oricărui alt tip de contract prin care bunurile se pun la dispoziția unei persoane sunt considerate bunuri de capital aparținând persoanei care le închiriază, le dă în leasing sau le pune la dispoziția altei persoane. Operațiunile de transformare sau modernizare a bunurilor imobile/părților de bunuri imobile care sunt considerate bunuri de capital conform lit. a), efectuate de beneficiarul unui astfel de contract, aparțin beneficiarului până la sfârșitul contractului respectiv.

Ajustarea presupune corectarea în sens negativ a taxei pe valoarea adăugată pentru care s-a exercitat dreptul de deducere la momentul achiziției bunurilor și va fi evidențiată în ultimul decont de TVA depus înainte de începerea perioadei pentru care acestea sunt date în folosință gratuită sau într-un decont ulterior.

În cazul analizat, presupunem că durata de viață a autoutilitarei este de 6 ani. Costul de achiziție a fost de 80.000 lei, pentru care s-a dedus o taxă pe valoarea adăugată de 19.200 lei. Data achiziției a fost 10 mai N-2.

Mijlocul de transport din acest exemplu se încadrează în categoria bunurilor de capital, perioada de ajustare fiind de 5 ani.

La momentul predării sale cu titlu gratuit trecuseră 2 ani din cei 5 prevăzuți în Codul fiscal. Prin urmare, TVA se va ajusta pentru restul de ani rămași, astfel:

–  Evidențierea în contabilitate a ajustării:

Dacă ulterior, în intervalul celor 3 ani pentru care s-a ajustat TVA, autoutilitara reintră în folosința proprietarului și este utilizată pentru desfășurarea activităților proprii (impozabile), pentru partea aferentă taxei se recapătă dreptul de deducere a TVA și se ajustează în consecință, în favoarea proprietarului.

1. Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 22/13.01.2016, cu modificările și completările ulterioare.
2. Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, republicată în Monitorul Oficial nr. 505/15.07.2011, cu modificările și completările ulterioare.
3. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.