Abordări teoretice și practice privind contabilizarea datoriilor și creanțelor de impozit amânat – partea a II-a –
Numărul 34-35, 5-18 sept. 2017 » Expertiza și auditul afacerilor
Termeni-cheie: IAS 12, impozite amânate, datorii privind impozitul amânat, creanțe privind impozitul amânat, diferență temporară deductibilă, diferență temporară impozabilă
Clasificare JEL: M41, K34
În acest articol continuăm demersul făcut în numărul precedent al revistei, de a prezenta diverse exemple privind contabilizarea datoriilor și creanțelor de impozit amânat.
Exemplul 4
Entitatea X, care aplică IFRS, achiziționează la data de 01.01.N un echipament tehnologic la costul de 125.000 lei, TVA 19%. Durata normală de utilizare a acestuia este de 5 ani, regimul de amortizare fiind cel liniar. La data achiziției activului, managementul entității estimează cheltuieli cu demontarea și mutarea sa, care vor fi realizate la sfârșitul duratei de utilizare, în sumă de 12.000 lei. Ratele de actualizare în cei 5 ani sunt prezentate mai jos:
| Anul | N | N+1 | N+2 | N+3 | N+4 |
| Rata de actualizare | 10% | 12% | 14% | 16% | 19% |
a) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N potrivit IAS 16 și IAS 37:
| 148.750 lei 125.000 lei 23.750 lei | % 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” 4426 „TVA deductibilă” | = | 404 „Furnizori de imobilizări” | 148.750 lei |
| 148.750 lei | 404 „Furnizori de imobilizări” | = | 5121 „Conturi la bănci în lei” | 148.750 lei |
| 2.186,49 lei | 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a activelor biologice productive evaluate la cost” | = | 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” | 2.186,49 lei |
b) Calculul și contabilizarea impozitelor amânate în exercițiul financiar N potrivit IAS 12:
Valoarea contabilă > baza fiscală ==> o diferență temporară impozabilă de 4.951,66 lei (104.951,66 lei– 100.000 lei), care generează o datorie de impozit amânat de 792,26 lei (4.951,66 lei x 16%):
| 792,26 lei | 692 „Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” | = | 4412 „Impozitul pe profit amânat” / Datorie | 792,26 lei |
| 1.089,36 lei | 4412 „Impozitul pe profit amânat” / Creanță | = | 792 „Venituri din impozitul pe profit amânat” | 1.089,36 lei |
Exemplul 5
Entitatea X, care aplică IFRS, achiziționează la data de 20.12.N-1 un echipament tehnologic la costul de 36.000 lei, TVA 19%. Durata normală de utilizare a acestuia este de 4 ani. Activul se amortizează accelerat din punct de vedere contabil și liniar din punct de vedere fiscal. Se neglijează valoarea reziduală de la calculul amortizării.
La 31.12.N, managementul entității decide efectuarea unui test de depreciere a echipamentului tehnologic, valoarea recuperabilă a acestuia fiind estimată la 15.000 lei. La 31.12.N+1 se decide efectuarea unui nou test de depreciere a activului, valoarea sa recuperabilă fiind estimată la 5.500 lei.
Ajustările pentru deprecierea activelor imobilizate nu sunt deductibile fiscal.
a1) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N-1 potrivit IAS 16:
| 42.840 lei 36.000 lei 6.840 lei | % 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” 4426 „TVA deductibilă” | = | 404 „Furnizori de imobilizări” | 42.840 lei |
| 42.840 lei | 404 „Furnizori de imobilizări” | = | 5121 „Conturi la bănci în lei” | 42.840 lei |
a2) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N potrivit IAS 16 și IAS 36:
| 18.000 lei | 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a activelor biologice productive evaluate la cost” | = | 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” | 18.000 lei |
| 3.000 lei | 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a activelor biologice productive evaluate la cost” | = | 2913 „Ajustări pentru deprecierea instalațiilor și mijloacelor de transport” | 3.000 lei |
b1) Calculul și înregistrarea impozitelor amânate în exercițiul financiar N potrivit IAS 12:
Valoarea contabilă a echipamentului tehnologic la 31.12.N = 36.000 lei – 18.000 lei – 3.000 lei = 15.000 lei (valoarea recuperabilă)
Amortizarea fiscală anuală = 36.000 lei/4 ani = 9.000 lei
Baza fiscală a echipamentului tehnologic la 31.12.N = 36.000 lei – 9.000 lei = 27.000 lei (Cheltuielile cu ajustările pentru depreciere nu sunt deductibile fiscal.)
| 1.920 lei | 4412 „Impozitul pe profit amânat” / Creanță | = | 792 „Venituri din impozitul pe profit amânat” | 1.920 lei |
| 5.000 lei | 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a activelor biologice productive evaluate la cost” | = | 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” | 5.000 lei |
| 4.500 lei | 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a activelor biologice productive evaluate la cost” | = | 2913 „Ajustări pentru deprecierea instalațiilor și mijloacelor de transport” | 4.500 lei |
b2) Calculul și înregistrarea impozitelor amânate în exercițiul financiar N+1 potrivit IAS 12:
Valoarea contabilă a echipamentului tehnologic la 31.12.N+1 = 15.000 lei – 5.000 lei – 4.500 lei = 5.500 lei (valoarea recuperabilă)
Baza fiscală a echipamentului tehnologic la 31.12.N+1 = 36.000 lei – (9.000 lei x 2 ani) = 18.000 lei (Cheltuielile cu ajustările pentru depreciere nu sunt deductibile fiscal.)
Valoarea contabilă < baza fiscală ==> o diferență temporară deductibilă în sumă de 12.500 lei (18.000 lei – 5.500 lei), care generează o creanță de impozit amânat de 2.000 lei (12.500 lei x 16%).
| 80 lei | 4412 „Impozitul pe profit amânat” / Creanță | = | 792 „Venituri din impozitul pe profit amânat” | 80 lei |
Exemplul 6
Entitatea X, care aplică IFRS, achiziționează la data de 20.12.N-1 o clădire la costul de 630.000 lei, TVA 19%. Din punct de vedere contabil, aceasta se amortizează liniar în 30 de ani, valoarea sa reziduală fiind estimată la 105.000 lei. Din punct de vedere fiscal, durata de viață economică utilă este de 35 de ani, valoarea reziduală este nulă, iar reevaluările nu sunt recunoscute.
La data de 31.12.N+1, clădirea este reevaluată, valoarea justă, stabilită de un expert evaluator autorizat, fiind de 650.000 lei.
a1) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N-1 potrivit IAS 16:
| 749.700 lei 630.000 lei 119.700 lei | % 212 „Construcții” 4426 „TVA deductibilă” | = | 404 „Furnizori de imobilizări” | 749.700 lei |
| 749.700 lei | 404 „Furnizori de imobilizări” | = | 5121 „Conturi la bănci în lei” | 749.700 lei |
a2) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N potrivit IAS 16:
| 17.500 lei | 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a activelor biologice productive evaluate la cost” | = | 2812 „Amortizarea construcțiilor” | 17.500 lei |
b1) Calculul și înregistrarea impozitelor amânate în exercițiul financiar N potrivit IAS 12:
Valoarea contabilă a clădirii la 31.12.N = 630.000 lei – 17.500 lei = 612.500 lei
Amortizarea fiscală anuală = 630.000 lei/35 ani = 18.000 lei
Baza fiscală a clădirii la 31.12.N = 630.000 lei – 18.000 lei = 612.000 lei
| 80 lei | 692 „Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” | = | 4412 „Impozitul pe profit amânat” / Datorie | 80 lei |
a3) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N+1 potrivit IAS 16:
| 17.500 lei | 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a activelor biologice productive evaluate la cost” | = | 2812 „Amortizarea construcțiilor” | 17.500 lei |
| Indicatori | Înainte de reevaluare | După reevaluare |
| Valoarea contabilă brută | 630.000 | 650.000 |
| Amortizarea calculată | 35.000 | 0 |
| Valoarea contabilă netă | 595.000 | 650.000 |
Înregistrarea reevaluării activului la 31.12.N+1:
| 35.000 lei | 2812 „Amortizarea construcțiilor” | = | 212 „Construcții” | 35.000 lei |
| 55.000 lei | 212 „Construcții” | = | 1052 „Rezerve din reevaluarea imobilizărilor corporale” | 55.000 lei |
b2) Calculul și înregistrarea impozitelor amânate în exercițiul financiar N+1 potrivit IAS 12:
Valoarea contabilă a clădirii la 31.12.N+1 = 650.000 lei (valoarea reevaluată)
Baza fiscală a clădirii la 31.12.N+1 = 630.000 lei – (18.000 lei x 2 ani) = 594.000 lei
Valoarea contabilă > baza fiscală ==> o diferență temporară impozabilă în sumă de 56.000 lei (650.000 lei – 594.000 lei), care generează o datorie de impozit amânat de 8.960 lei (56.000 lei x 16%).
Datoria de impozit amânat existentă este de 80 lei (soldul contului 4412).
| 8.800 lei | 1052 „Rezerve din reevaluarea imobilizărilor corporale” | = | 4412 „Impozitul pe profit amânat” / Datorie | 8.800 lei |
| 80 lei | 692 „Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” | = | 4412 „Impozitul pe profit amânat” / Datorie | 80 lei |
Exemplul 7
Ajustările pentru depreciere nu sunt deductibile fiscal. Din punct de vedere fiscal, valoarea justă nu este recunoscută (este recunoscut doar costul).
a1) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N potrivit IAS 2 și IAS 40:
– Înregistrarea ajustării pentru deprecierea stocului de mărfuri la 31.12.N:
Clădirea achiziționată de entitate în scopul revânzării va fi recunoscută în categoria stocurilor.
| 20.000 lei | 6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor curente” | = | 397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor” | 20.000 lei |
b1) Calculul și contabilizarea impozitelor amânate în exercițiul financiar N potrivit IAS 12:
Dacă ajustarea nu este deductibilă fiscal, ea nu se deduce din costul de achiziție.
| 3.200 lei | 4412 „Impozitul pe profit amânat” / Creanță | = | 792 „Venituri din impozitul pe profit amânat” | 3.200 lei |
a2) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N+1 potrivit IAS 2 și IAS 40:
| 375.000 lei | 2151 „Investiții imobiliare evaluate la valoarea justă” | = | % 371 „Mărfuri” 7561 „Câștiguri din evaluarea la valoarea justă a investițiilor imobiliare” | 375.000 lei 340.000 lei 35.000 lei |
| 20.000 lei | 397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor” | = | 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor curente” | 20.000 lei |
| 60.000 lei | 6561 „Pierderi din evaluarea la valoarea justă a investițiilor imobiliare” | = | 2151 „Investiții imobiliare evaluate la valoarea justă” | 60.000 lei |
b2) Calculul și contabilizarea impozitelor amânate în exercițiul financiar N+1 potrivit IAS 12:
Valoarea contabilă a investiției imobiliare evaluate la valoarea justă la 31.12.N+1 = 315.000 lei
Baza fiscală a investiției imobiliare evaluate la valoarea justă la 31.12.N+1 = 340.000 lei (Dacă ajustarea nu este deductibilă fiscal, ea nu se deduce din costul de achiziție.)
Valoarea contabilă < baza fiscală ==> o diferență temporară deductibilă în sumă de 25.000 lei (340.000 lei – 315.000 lei), care generează o creanță de impozit amânat de 4.000 lei (25.000 lei x 16%).
| 800 lei | 4412 „Impozitul pe profit amânat” / Creanță | = | 792 „Venituri din impozitul pe profit amânat” | 800 lei |
Exemplul 8
Entitatea X, care aplică IFRS, primește la data de 01.04.N o subvenție guvernamentală pentru investiții în sumă de 60.000 lei, din care finanțează parțial procurarea unui echipament tehnologic în valoare de 90.000 lei, TVA 19%. Activul se amortizează liniar în 6 ani din punct de vedere contabil și în 5 ani din punct de vedere fiscal.
a) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N potrivit IAS 20:
Metoda 1. Recunoașterea subvenției drept venit în avans
| 60.000 lei | 4451 „Subvenții guvernamentale” | = | 4751 „Subvenții guvernamentale pentru investiții” | 60.000 lei |
| 60.000 lei | 5121 „Conturi la bănci în lei” | = | 4451 „Subvenții guvernamentale” | 60.000 lei |
| 107.100 lei 90.000 lei 17.100 lei | % 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” 4426 „TVA deductibilă” | = | 404 „Furnizori de imobilizări” | 107.100 lei |
| 107.100 lei | 404 „Furnizori de imobilizări” | = | 5121 „Conturi la bănci în lei” | 107.100 lei |
– Amortizarea echipamentului tehnologic:
| 11.250 lei | 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a activelor biologice productive evaluate la cost” | = | 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” | 11.250 lei |
| 7.500 lei | 4751 „Subvenții guvernamentale pentru investiții” | = | 7584 „Venituri din subvenții pentru investiții” | 7.500 lei |
Metoda 2. Deducerea subvenției din costul activului
| 107.100 lei 90.000 lei 17.100 lei | % 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” 4426 „TVA deductibilă” | = | 404 „Furnizori de imobilizări” | 107.100 lei |
| 60.000 lei | 5121 „Conturi la bănci în lei” | = | 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” | 60.000 lei |
| 107.100 lei | 404 „Furnizori de imobilizări” | = | 5121 „Conturi la bănci în lei” | 107.100 lei |
– Amortizarea echipamentului tehnologic:
| 3.750 lei | 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a activelor biologice productive evaluate la cost” | = | 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” | 3.750 lei |
b) Calculul și contabilizarea impozitelor amânate în exercițiul financiar N potrivit IAS 12:
Metoda 1. Recunoașterea subvenției drept venit în avans
● Echipamentul tehnologic:
Valoarea contabilă la 31.12.N = 90.000 lei – 11.250 lei = 78.750 lei
Amortizarea fiscală în anul N = 90.000 lei/5 ani x (9 luni/12 luni) = 13.500 lei
Baza fiscală la 31.12.N = 90.000 lei – 13.500 lei = 76.500 lei
| 360 lei | 692 „Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” | = | 4412 „Impozitul pe profit amânat” / Datorie | 360 lei |
● Venitul în avans:
Valoarea contabilă la 31.12.N = 60.000 lei – 7.500 lei = 52.500 lei
Din punct de vedere fiscal, valoarea subvenției reluate în exercițiul financiar N este de 9.000 lei (60.000 lei/5 ani x (9 luni/12 luni)).
Baza fiscală la 31.12.N = 60.000 lei – 9.000 lei = 51.000 lei
| 240 lei | 4412 „Impozitul pe profit amânat” / Creanță | = | 792 „Venituri din impozitul pe profit amânat” | 240 lei |
Metoda 2. Deducerea subvenției din costul activului
● Echipamentul tehnologic:
Valoarea contabilă la 31.12.N = 90.000 lei – 60.000 lei – 3.750 lei = 26.250 lei
Amortizarea fiscală în anul N = (90.000 lei – 60.000 lei)/5 ani x (9 luni/12 luni) = 4.500 lei
Baza fiscală la 31.12.N = (90.000 lei – 60.000 lei) – 4.500 lei = 25.500 lei
| 120 lei | 692 „Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” | = | 4412 „Impozitul pe profit amânat” / Datorie | 120 lei |
BIBLIOGRAFIE
- Cernușca, Lucian (2010), Contabilitate și gestiune fiscală, Editura Tribuna Economică, București.
- Ristea, Mihai, Dumitru, Corina Graziella (2012), Libertate și conformitate în standardele și reglementările contabile, Editura CECCAR, București.
- CECCAR (2016), Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul de aptitudini pentru obținerea calității de expert contabil și de contabil autorizat, ediția a IV-a, Editura CECCAR, București.
- CECCAR (2017), Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul de acces la stagiu pentru obținerea calității de expert contabil și de contabil autorizat, ediția a VI-a, Editura CECCAR, București.
- IASB (2015), Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015, traducere, Editura CECCAR, București.
- Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
- Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
- Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.020 și 1.020 bis/19.12.2016.
- http://ceccar.ro/ro/wp-content/uploads/2013/03/GhidIFRStratamentecontabile-sifiscale.pdf
- http://legestart.ro/contabilizarea-datoriilor-si-creantelor-privind-impozitul-amanat
(Copyright foto: thodonal / 123RF Stock Photo)
Legătura dintre știință și artă – via învățământ | Aula Magna a Politehnicii, gazdă a spectacolelor de teatru
La Palatul Bragadiru, manifestări cultural-artistice pentru toate vârstele și profesiile
Festivalul Internațional Meridian, la cotele performanțelor artistice contemporane
Performanțe în conservarea și valorificarea patrimoniului cultural imaterial
Pe „partitura” timpului: 160 de ani de învățământ superior muzical românesc
O nouă „punte” de comunicare publică: digitalizarea patrimoniului național
Teatrul pentru tineri, de la vocația națională la reputația internațională
Premii pentru conservarea și valorificarea „perlelor” patrimoniului cultural național