Termeni-cheie: IAS 12, impozite amânate, datorii privind impozitul amânat, creanțe privind impozitul amânat, diferență temporară deductibilă, diferență temporară impozabilă

Clasificare JEL: M41, K34

1. Contabilizarea impozitelor amânate în viziunea referențialului contabil internațional

La nivelul referențialului contabil internațional, problematica impozitelor amânate se circumscrie în perimetrul de aplicare al IAS 12 Impozitul pe profit. Acest standard prescrie tratamentul contabil al impozitului pe profit (curent și amânat). Prin recurs la IAS 12 se poate realiza o omogenizare contabilitate/fiscalitate bazată pe normele/standardele contabile, cu deosebire pe IFRS-uri, și pe codul/normele fiscal(e) (Ristea & Dumitru, 2012, p. 741).

• recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) care sunt recunoscute în situația poziției financiare a unei entități; și
• tranzacțiilor și ale altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute în situațiile financiare ale unei entități.

Doctrina contabilă internațională are în vedere două tipuri de distorsiuni între rezultatul contabil și cel fiscal, care se manifestă sub forma diferențelor permanente și a celor temporare.

• cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, pentru care nedeductibilitatea este definitivă;
• venituri pe care fiscul renunță în mod definitiv să le impoziteze, datorită faptului că ele provin din rezultate deja impozitate (dividendele primite de la o filială);
• degrevări fiscale acordate cu scopul încurajării anumitor acțiuni economice promovate de stat.

IAS 12 distinge două tipuri de diferențe temporare: impozabile și deductibile.

2. Contabilizarea impozitelor amânate în viziunea referențialului contabil național

În cuprinsul referențialului contabil național constatăm diferențe între regulile contabile și cele fiscale referitor la recunoașterea și măsurarea rezultatului. Unele dintre aceste diferențe au caracter definitiv, în timp ce altele au caracter temporar, resorbindu-se într-un exercițiu financiar următor. Pentru conformitate se recomandă adoptarea în cuprinsul referențialului contabil național și a metodei impozitului amânat. Ristea și Dumitru (2012, p. 746) opinează că „o asemenea decizie prezintă și un interes fiscal. Impozitul amânat este o consecință a recunoașterii stării potrivit căreia, alături de producția de rezultate, deținerea de active și datorii reprezintă o sursă producătoare de câștiguri și/sau pierderi. În consecință, orice îmbogățire sau sărăcire trebuie impozitată (datorii/cheltuieli cu impozitul pe profit) sau «dezimpozitată» (creanțe/venituri din impozitul pe profit)”.

Prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, actualmente abrogat, legiuitorii români au încercat cu timiditate să armonizeze referențialul contabil românesc cu prevederile IAS 12. Astfel, Planul de conturi general aprobat prin acest ordin prevedea două conturi referitoare la impozitul pe profit amânat (6912 „Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” și 791 „Venituri din impozitul pe profit amânat”), precum și dezvoltarea contului 441 „Impozitul pe profit” în două conturi operaționale de gradul II (4411 „Impozitul pe profit curent” și 4412 „Impozitul pe profit amânat”). Acesta din urmă ținea evidența impozitului pe profit amânat determinat în conformitate cu Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate. (Cernușca, 2010, p. 182)

OMFP nr. 1.802/2014 nu cuprinde în structura Planului de conturi general conturi care fac referire la impozitele amânate. În schimb, entitățile ale căror situații financiare anuale se întocmesc în conformitate cu IFRS pot face apel la utilizarea metodei impozitului amânat. Astfel de entități recurg la dispozițiile OMFP nr. 2.844/2016, prin care legiuitorii contabili români au făcut eforturi pe calea armonizării cu IAS 12, având o abordare bilanțieră pentru calculul efectului fiscal al diferențelor temporare dintre regulile contabile și cele fiscale.

Evidențierea în contabilitate a datoriilor și creanțelor de impozit amânat în conformitate cu OMFP nr. 2.844/2016 se prezintă după cum urmează:

✔ Dacă valoarea contabilă a activului > baza fiscală a activului ==> o diferență temporară impozabilă, care generează o datorie de impozit amânat.

✔ Dacă valoarea contabilă a datoriei > baza fiscală a datoriei ==> o diferență temporară deductibilă, care generează o creanță (un activ) de impozit amânat.

✔ Dacă valoarea contabilă a activului < baza fiscală a activului ==> o diferență temporară deductibilă, care generează o creanță (un activ) de impozit amânat.

✔ Dacă valoarea contabilă a datoriei < baza fiscală a datoriei ==> o diferență temporară impozabilă, care generează o datorie de impozit amânat.

3. Impozitul pe profit amânat prin prisma Codului fiscal

Potrivit art. 7 pct. 16 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, impozitul pe profit amânat este impozitul plătibil/recuperabil în perioadele viitoare în legătură cu diferențele temporare impozabile/deductibile dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii și valoarea sa fiscală.

Cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferențe din anii precedenți sau din anul curent, precum și impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Sunt nedeductibile și cheltuielile cu impozitele nereținute la sursă în numele persoanelor fizice și juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum și cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat în conformitate cu reglementările contabile aplicabile de către contribuabilii cărora le sunt incidente prevederile IFRS, potrivit art. 25 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal.

4. Studii de caz

Exemplul 1

Ajustările pentru depreciere nu sunt recunoscute fiscal.

Stocul de materii prime va figura în activul bilanțier la sfârșitul exercițiului financiar N cu suma de 6.500 lei.

Stocul de materiale consumabile va figura în activul bilanțier la sfârșitul exercițiului financiar N cu suma de 5.000 lei.

Stocul de mărfuri va figura în activul bilanțier la sfârșitul exercițiului financiar N cu suma de 3.500 lei.

b) Calculul și înregistrarea impozitelor amânate în exercițiul financiar N potrivit IAS 12:

● Stocul de materii prime:

Valoarea contabilă a materiilor prime la 31.12.N = 7.000 lei – 500 lei = 6.500 lei (valoarea realizabilă netă)

Baza fiscală a materiilor prime la 31.12.N = 7.000 lei (Nefiind recunoscută fiscal, deprecierea nu se deduce.)

● Stocul de materiale consumabile:

Valoarea contabilă a materialelor consumabile la 31.12.N = 5.450 lei – 450 lei = 5.000 lei (valoarea realizabilă netă)

Baza fiscală a materialelor consumabile la 31.12.N = 5.450 lei (Nefiind recunoscută fiscal, deprecierea nu se deduce.)

● Stocul de mărfuri:

Valoarea contabilă a mărfurilor la 31.12.N = 3.720 lei – 220 lei = 3.500 lei (valoarea realizabilă netă)

Baza fiscală a mărfurilor la 31.12.N = 3.720 lei (Nefiind recunoscută fiscal, deprecierea nu se deduce.)

Exemplul 2

În perioada 01.01-31.10.N, entitatea X, care aplică IFRS, a realizat un proiect de dezvoltare pentru care a efectuat cheltuieli totale în sumă de 40.000 lei. La data de 01.11.N, activul necorporal se recunoaște în contabilitate la costul său. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare se face pe o perioadă de 5 ani în regim liniar. Valoarea reziduală se estimează la 2.200 lei.

Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare nu este recunoscută din punct de vedere fiscal.

a) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N potrivit IAS 38:

– Amortizarea lunară a cheltuielilor de dezvoltare (lunile noiembrie și decembrie ale anului N):

b) Calculul și înregistrarea impozitelor amânate în exercițiul financiar N potrivit IAS 12:

Valoarea contabilă a cheltuielilor de dezvoltare la 31.12.N = 40.000 lei – 1.260 lei = 38.740 lei

Baza fiscală a cheltuielilor de dezvoltare = 0 lei (Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare nu este recunoscută din punct de vedere fiscal.)

Exemplul 3

Entitatea X, care aplică IFRS, achiziționează la data de 22.12.N-1 un program informatic în valoare de 12.000 lei, TVA 19%, care este pus în funcțiune la 01.01.N. Durata de utilizare a acestuia este estimată la 5 ani, regimul de amortizare fiind cel liniar. La data de 31.12.N se efectuează un test de depreciere a activului și se constată că acesta este depreciat, valoarea recuperabilă fiind estimată la 8.000 lei.

Cheltuielile cu ajustările pentru depreciere nu sunt deductibile fiscal.

a1) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N-1 potrivit IAS 38:

a2) Contabilizarea operațiunilor în exercițiul financiar N potrivit IAS 38:

– Amortizarea lunară a programului informatic:

– Înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea programului informatic ca urmare a testului de depreciere efectuat:

Valoarea rămasă a activului necorporal la 31.12.N = 12.000 lei – 2.400 lei = 9.600 lei

Valoarea recuperabilă a activului necorporal la 31.12.N = 8.000 lei

b) Calculul și înregistrarea impozitelor amânate în exercițiul financiar N potrivit IAS 12:

Valoarea contabilă a programului informatic la 31.12.N = 12.000 lei – 2.400 lei – 1.600 lei = 8.000 lei (valoarea recuperabilă)

Baza fiscală a programului informatic = 12.000 lei – 2.400 lei = 9.600 lei (Cheltuielile cu ajustările pentru depreciere nu sunt deductibile fiscal.)

Va urma...

1. Cernușca, Lucian (2010), Contabilitate și gestiune fiscală, Editura Tribuna Economică, București.
2. Ristea, Mihai, Dumitru, Corina Graziella (2012), Libertate și conformitate în standardele și reglementările contabile, Editura CECCAR, București.
3. CECCAR (2016), Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul de aptitudini pentru obținerea calității de expert contabil și de contabil autorizat, ediția a IV-a, Editura CECCAR, București.
4. CECCAR (2017), Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul de acces la stagiu pentru obținerea calității de expert contabil și de contabil autorizat, ediția a VI-a, Editura CECCAR, București.
5. IASB (2015), Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015, traducere, Editura CECCAR, București.
6. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
7. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
8. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.020 și 1.020 bis/19.12.2016.
9. http://ceccar.ro/ro/wp-content/uploads/2013/03/GhidIFRStratamentecontabile-sifiscale.pdf
10. http://legestart.ro/contabilizarea-datoriilor-si-creantelor-privind-impozitul