Termeni-cheie: OMFP nr. 1.802/2014, OMFP nr. 2.844/2016, amortizare contabilă, amortizare fiscală, formularul 101

Clasificare JEL: M41, K34

➔ Introducere

Amortizarea contabilă reprezintă alocarea valorii amortizabile a unui activ imobilizat pe întreaga sa durată de utilizare previzionată, calculându-se pe baza unui plan de amortizare ce are în vedere duratele de utilizare economică și condițiile de utilizare ale imobilizărilor corporale. Amortizarea fiscală constă în deducerea din punct de vedere fiscal a cheltuielilor generate de achiziția/producția de active imobilizate pe baza unui mecanism similar amortizării contabile, însă cu unele diferențe, calculându-se conform duratelor normale de funcționare începând cu luna următoare celei în care imobilizarea corporală este pusă în funcțiune.

Trebuie să se facă distincție între durata de utilizare economică (durata de viață economică utilă) și durata normală de funcționare (durata legală). Durata de utilizare economică reprezintă fie perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către entitate, fie numărul unităților produse ori al unor unități similare care se estimează că vor fi obținute de entitate prin folosirea activului respectiv. Duratele normale de funcționare se stabilesc în baza Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, în interiorul unei plaje de valori cuprinse între o valoare minimă și una maximă.

Spre deosebire de referențialul contabil internațional (IFRS), în care diferențele rezultate din aplicarea unor metode/reguli diferite din punct de vedere fiscal față de cele contabile sunt tratate prin intermediul standardului IAS 12 Impozitul pe profit, Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, nu face precizări în acest sens. În mod logic, nici Planul de conturi general aprobat prin reglementarea contabilă românească nu cuprinde conturi care să facă referire la impozitele amânate. Pentru ca problematica impozitelor amânate să își găsească o soluție în cuprinsul OMFP nr. 1.802/2014, este necesară deconectarea contabilității de fiscalitate. Entitățile care intră în sfera de aplicare a acestui ordin tratează numai amortizarea contabilă, în timp ce amortizarea fiscală este calculată doar extracontabil.

Astfel, în formularul 101 „Declarație privind impozitul pe profit”, aprobat prin Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.386/2016 pentru aprobarea modelului și conținutului formularelor 101 „Declarație privind impozitul pe profit” și 120 „Decont privind accizele”, contribuabilul va completa rândul 11 cu suma reprezentând amortizarea fiscală determinată conform prevederilor art. 28 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, iar la rândul 28 va înscrie valoarea cheltuielilor cu amortizarea înregistrată în contabilitate.

Entitățile care aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară vor apela la IAS 12 în vederea evidențierii problematicii amortizare contabilă versus amortizare fiscală. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară cuprinde în Planul de conturi general conturi corespunzătoare de impozite amânate.

În practică se utilizează atât amortizarea din punct de vedere contabil, cât și cea din punct de vedere fiscal. Concepția și modalitatea de determinare a amortizării imobilizărilor corporale reprezintă o problemă cu implicații economice și fiscale. Termenii în care este rezolvată aceasta își găsesc expresie atât în sistemul de evaluare a imobilizărilor amortizabile și în regimurile de amortizare opozabile agenților economici, cât și în gradul de deductibilitate a amortizării la determinarea profitului impozabil (Ristea & Dumitru, 2012, p. 793).

➔ Amortizarea contabilă

Amortizarea contabilă reprezintă alocarea valorii amortizabile a unei imobilizări corporale pe durata sa de viață estimată și se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare, respectiv asupra valorii reevaluate a activului. Contribuabilii vor calcula amortizarea pe baza unui plan de amortizare începând cu luna următoare punerii în funcțiune a activului imobilizat până la recuperarea integrală a valorii acestuia. În vederea elaborării planului de amortizare se iau în considerare perioadele de amortizare și condițiile de utilizare ale imobilizărilor corporale. Perioada de amortizare este reprezentată de durata de utilizare economică.

1. perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau
2. numărul unităților produse sau al unor unități similare ce se estimează că vor fi obținute de entitate prin folosirea activului respectiv.

Astfel, se constată că în ceea ce privește perioada de amortizare contabilă nu există limitări, aceasta fiind stabilită de entitate prin raportare la durata de utilizare economică a activului, care poate fi diferită de la o companie la alta chiar pentru același tip de activ. [1]

Date fiind prevederile destul de stricte ale legislației fiscale aplicabile în România, majoritatea entităților optează pentru o durată de utilizare economică egală cu cea permisă din punct de vedere fiscal. Chiar dacă pot exista diferențe semnificative de la o entitate la alta în ceea ce privește condițiile de utilizare a imobilizărilor corporale, personalul decizional preferă alegerea duratei de viață din Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe (Rapcencu, 2012, p. 220).

1. sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; și
2. sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

➔ Amortizarea fiscală

1. este deținută și utilizată în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriată terților sau în scopuri administrative;
2. are o valoare fiscală egală sau mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului;
3. are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Conform Hotărârii Guvernului nr. 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, începând cu data de 1 iulie 2013, valoarea minimă de intrare a mijloacelor fixe este de 2.500 lei.

Din punct de vedere contabil, limita de 2.500 lei nu există. În baza prevederilor Codului fiscal, nivelul valoric de la care activele se încadrează în categoria imobilizărilor corporale reprezintă o limitare fiscală, plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal în cuantum de 2.500 lei nefiind obligatoriu de respectat în vederea înregistrării în contabilitate a mijloacelor fixe. Prin urmare, există posibilitatea ca în contabilitate să se înregistreze imobilizări corporale care să îndeplinească din punct de vedere contabil celelalte condiții prevăzute la art. 28 alin. (2) din Codul fiscal, dar să aibă o valoare sub 2.500 lei. În același timp, Codul fiscal le dă posibilitatea contribuabililor să opteze pentru amortizarea fiscală a unui mijloc fix chiar și în situația în care acesta are o valoare mai mică decât plafonul minim stabilit prin HG nr. 276/2013. În conformitate cu art. 28 alin. (21) din Codul fiscal, în cazul unei imobilizări corporale care la data intrării în patrimoniu are o valoare fiscală mai mică decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, contribuabilul poate recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor acestui articol. Conform pct. 31 din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în aplicarea art. 28 alin. (21) din Codul fiscal, opțiunea se efectuează la data intrării imobilizării corporale în patrimoniul contribuabilului și determină efecte din punctul de vedere al calculului rezultatului fiscal, în funcție de abordarea pentru care s-a optat, fie la data punerii în funcțiune prin deducerea întregii valori fiscale de la data intrării în patrimoniu, fie începând cu luna următoare celei în care imobilizarea corporală este pusă în funcțiune, prin efectuarea de deduceri de amortizare fiscală, potrivit dispozițiilor art. 28 din Codul fiscal.

Conform pct. 2 al secțiunii I din anexa la Hotărârea Guvernului nr. 2.139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, cu modificările ulterioare, durata normală de funcționare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. În consecință, durata normală de funcționare este mai redusă decât durata de viață fizică a mijlocului fix respectiv. De asemenea, pct. 4 al secțiunii I prevede că, în acest catalog, pentru fiecare mijloc fix nou-achiziționat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă și una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcționare cuprinse între aceste limite. Astfel stabilită, durata normală de funcționare a mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcțiune.

Exemplul de mai jos urmărește să evidențieze modalitatea de punere în practica contabilă a art. 28 alin. (21) din Codul fiscal.

Exemplu

Entitatea X achiziționează la data de 20.12.N-1 un aparat de climatizare. Valoarea de achiziție este de 1.920 lei + TVA 19%. Societatea intră în perimetrul de aplicare a OMFP nr. 1.802/2014.

Din punct de vedere contabil

Conducerea entității apreciază, având în vedere specificul activității, că durata de utilizare economică a aparatului de climatizare este de 3 ani. Activul este pus în funcțiune la data de 01.01.N.

Societatea utilizează drept bază de calcul al amortizării aparatului de climatizare costul de achiziție. Managementul entității optează pentru regimul de amortizare liniar:

Amortizarea = 1.920 lei/3 ani = 640 lei/an

Înregistrarea amortizării anuale se efectuează după cum urmează:

Din punct de vedere fiscal

• grupa 2 „Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații”,
• subgrupa 2.1 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)”,
• clasa 2.1.17 „Mașini, utilaje și instalații comune care funcționează independent”,
• subclasa 2.1.17.3.1 „Aparate de climatizare”.

Codului de identificare 2.1.17.3.1 „Aparate de climatizare” îi corespunde o durată normală de funcționare cuprinsă în intervalul 4-6 ani.

În vederea determinării amortizării fiscale, managementul entității decide utilizarea unei durate normale de funcționare de 4 ani.

Societatea hotărăște să amortizeze din punct de vedere fiscal aparatul de climatizare folosind metoda amortizării liniare:

Amortizarea = 1.920 lei/4 ani = 480 lei/an

În formularul 101, rândul 11 se completează cu suma reprezentând amortizarea fiscală determinată conform prevederilor art. 28 din Codul fiscal, iar la rândul 28 se înscrie valoarea cheltuielilor cu amortizarea înregistrată în contabilitate.

Exemplele care urmează aduc în discuție principalele prevederi cuprinse în reglementările contabile și fiscale cu privire la amortizarea imobilizărilor corporale în cazul entităților care intră în perimetrul de aplicare a OMFP nr. 1.802/2014 și OMFP nr. 2.844/2016.

➔ Entitățile care intră în sfera de aplicare a OMFP nr. 1.802/2014

Exemplu

Entitatea X achiziționează la data de 18.12.N-1 un excavator sub 150 kW în vederea utilizării acestuia în activitatea productivă. Valoarea de achiziție este de 90.000 lei + TVA 19%. Societatea intră în perimetrul de aplicare a OMFP nr. 1.802/2014.

Din punct de vedere contabil

– Achiziționarea excavatorului:

– Achitarea contravalorii excavatorului:

Din punct de vedere fiscal

• grupa 2 „Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații”,
• subgrupa 2.1 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)”,
• clasa 2.1.20 „Mașini și utilaje pentru construcții”,
• subclasa 2.1.20.1 „Excavatoare sub 150 kW”.

Codului de identificare 2.1.20.1 „Excavatoare sub 150 kW” îi corespunde o durată normală de funcționare cuprinsă în intervalul 4-8 ani.

Cazul 1. Durata de utilizare economică este inferioară duratei normale de utilizare

Din punct de vedere contabil, conducerea entității apreciază, având în vedere specificul activității, că durata de utilizare economică a excavatorului este de 3 ani și hotărăște să se ignore valoarea reziduală a activului. Excavatorul este pus în funcțiune la data de 01.01.N.

Societatea utilizează drept bază de calcul al amortizării excavatorului costul de achiziție. Managementul entității optează pentru regimul de amortizare liniar:

Amortizarea = 90.000 lei/3 ani = 30.000 lei/an

Înregistrarea amortizării anuale se efectuează după cum urmează:

În vederea determinării amortizării fiscale, managementul entității decide utilizarea unei durate normale de funcționare de 5 ani.

Societatea hotărăște să amortizeze utilajul din punct de vedere fiscal folosind metoda amortizării liniare:

Amortizarea = 90.000 lei/5 ani = 18.000 lei/an

Cazul 2. Durata de utilizare economică este superioară duratei normale de funcționare

Din punct de vedere contabil, conducerea entității apreciază, având în vedere specificul activității, că durata de utilizare economică a excavatorului este de 9 ani și hotărăște să se ignore valoarea reziduală a activului. Excavatorul este pus în funcțiune la data de 01.01.N.

Managementul entității optează pentru regimul de amortizare liniar:

Amortizarea = 90.000 lei/9 ani = 10.000 lei/an

Înregistrarea amortizării anuale se efectuează după cum urmează:

În vederea determinării amortizării fiscale, managementul entității decide utilizarea unei durate normale de funcționare de 8 ani.

Societatea hotărăște să amortizeze utilajul din punct de vedere fiscal folosind metoda amortizării liniare:

Amortizarea = 90.000 lei/8 ani = 11.250 lei/an

Cazul 3. Durata de utilizare economică este egală cu durata normală de funcționare

Din punct de vedere contabil, conducerea societății apreciază, având în vedere specificul activității, că durata de utilizare economică a excavatorului este de 5 ani și hotărăște să se ignore valoarea reziduală a activului. Excavatorul este pus în funcțiune la data de 01.01.N.

Managementul entității optează pentru regimul de amortizare liniar:

Amortizarea = 90.000 lei/5 ani = 18.000 lei/an

Înregistrarea amortizării anuale se efectuează după cum urmează:

În vederea determinării amortizării fiscale, managementul entității decide utilizarea unei durate normale de funcționare de 5 ani.

Societatea hotărăște să amortizeze utilajul din punct de vedere fiscal folosind metoda amortizării liniare:

Amortizarea = 90.000 lei/5 ani = 18.000 lei/an

În niciunul dintre cei 5 ani entitatea nu va înregistra cheltuieli nedeductibile fiscal. Cheltuiala cu amortizarea în cuantum de 18.000 lei este deductibilă la determinarea rezultatului fiscal.

➔ Entitățile care intră în sfera de aplicare a OMFP nr. 2.844/2016

Entitățile care aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară vor apela la IAS 12 în vederea evidențierii problematicii amortizare contabilă versus amortizare fiscală.

Sursa: Cernușca, 2010, p. 181.

• pasul 1 – determinarea bazei contabile;
• pasul 2 – determinarea bazei fiscale;
• pasul 3 – stabilirea diferențelor temporare pentru fiecare activ și datorie din bilanț;
• pasul 4 – stabilirea activului/pasivului de impozit amânat;
• pasul 5 – recunoașterea în bilanț a datoriilor sau creanțelor privind impozitul amânat;
• pasul 6 – recunoașterea în contul de profit și pierdere/bilanț a variațiilor de impozit amânat.

Exemplu

Entitatea X achiziționează la data de 18.12.N-1 un excavator sub 150 kW în vederea utilizării acestuia în activitatea productivă. Valoarea de achiziție este de 90.000 lei + TVA 19%. Societatea aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară, intrând sub incidența prevederilor OMFP nr. 2.844/2016.

Vom lua în discuție cazul în care durata de utilizare economică este superioară duratei normale de funcționare, aceasta din urmă fiind cuprinsă în intervalul 4-8 ani.

Activul imobilizat este amortizat pe baza metodei de amortizare liniară de-a lungul perioadei de viață utilă, estimată la 9 ani, iar în vederea determinării amortizării fiscale managementul entității decide utilizarea unei durate normale de funcționare de 8 ani.

La finalul fiecăruia dintre cei 8 ani se înregistrează în contabilitate cheltuiala cu impozitul pe profit amânat după cum urmează:

La finalul anului N+8 se înregistrează în contabilitate venitul din impozitul pe profit amânat după cum urmează:

1. Cernușca, Lucian (2010), Amortizare contabilă versus amortizare fiscală, Gestiunea și contabilitatea firmei, nr. 2.
2. Cernușca, Lucian (2013), Impozite și taxe. Aspecte contabile și fiscale, Editura Tribuna Economică, București.
3. Rapcencu, Cristian (2012), Contabilitatea și fiscalitatea imobilizărilor corporale. De la A la Z. Spețe practice și exemple rezolvate, Editura CECCAR, București.
4. Ristea, Mihai, Dumitru, Corina Graziella (2012), Libertate și conformitate în standardele și reglementările contabile, Editura CECCAR, București.
5. IASB (2015), Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015, traducere, Editura CECCAR, București.
6. Hotărârea Guvernului nr. 2.139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, publicată în Monitorul Oficial nr. 46/13.01.2005, cu modificările ulterioare.
7. Hotărârea Guvernului nr. 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, publicată în Monitorul Oficial nr. 313/30.05.2013.
8. Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 22/13.01.2016, cu modificările și completările ulterioare.
9. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
10. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
11. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.020 și 1.020 bis/19.12.2016.
12. Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.386/2016 pentru aprobarea modelului și conținutului formularelor 101 „Declarație privind impozitul pe profit” și 120 „Decont privind accizele”, publicat în Monitorul Oficial nr. 950/25.11.2016.
13. www.ccicov.com/ro/stiri/80-amortizare-fiscala-vs-amortizare-contabila, accesat la 26.12.2016.