Termeni-cheie: amortizare, imobilizări corporale, valoare reziduală, impozite amânate, OMFP nr. 1.802/2014, IFRS, armonizare

Clasificare JEL: M41

➔ Data de începere a amortizării

În conformitate cu referențialul contabil românesc, începerea amortizării imobilizărilor corporale are loc în luna următoare punerii în funcțiune a acestora, până la recuperarea integrală a valorii lor. Spre deosebire de reglementarea românească, IAS 16 Imobilizări corporale prevede că amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu data de la care activul devine disponibil pentru utilizare.

➔ Metoda de amortizare

OMFP nr. 1.802/2014, cu modificările și completările ulterioare, are în vedere următoarele metode de amortizare: liniară, degresivă și accelerată, precum și amortizarea calculată pe unitatea de produs sau serviciu, atunci când natura imobilizării justifică utilizarea unei asemenea metode. În notele explicative trebuie să se menționeze modificarea de metodă contabilă, precum și efectul acesteia asupra rezultatelor raportate ale perioadei și tendința reală a rezultatelor activității entității.

IAS 16 prevede utilizarea a diverse metode de amortizare în vederea alocării sistematice a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viață utilă. Acestea includ metoda liniară, metoda amortizării degresive și metoda unităților de producție (pct. 62).

Atât referențialul contabil național, cât și cel internațional sunt flexibile în ceea ce privește posibilitatea de revizuire periodică a metodei de amortizare, cu justificarea schimbării metodei și prezentarea impactului în notele explicative la situațiile financiare anuale. În timp ce OMFP nr. 1.802/2014 tratează schimbarea metodei de amortizare ca pe o modificare în politica contabilă, referențialul contabil internațional consideră o astfel de acțiune o schimbare de estimare, conducând la afectarea situațiilor financiare în perioade diferite. Prin aplicarea legislației românești, schimbarea metodei de amortizare afectează exercițiile financiare începând cu următorul după cel în care a fost luată decizia de modificare. În același timp, aceeași schimbare tratată conform prevederilor IFRS se recunoaște începând cu perioada în care ea a fost aprobată (Bendovschi, 2015, p. 38).

➔ Tratamentul imobilizărilor corporale aflate în conservare

Situațiile financiare elaborate de entitățile care aplică OMFP nr. 1.802/2014 pot fi afectate de tratamentul contabil al activelor aflate în conservare. În situația în care o entitate decide trecerea unor imobilizări corporale în conservare, în funcție de politica contabilă adoptată, aceasta va evidenția în contabilitate o cheltuială cu amortizarea sau o cheltuială corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constatată (pct. 238 alin. (4)).

În ceea ce privește mijloacele fixe amortizabile trecute în conservare, Codul fiscal are în vedere că „(...) în funcție de politica contabilă adoptată, valoarea fiscală rămasă neamortizată la momentul trecerii în conservare se recuperează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare ieșirii din conservare a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală” (art. 28 alin. (12) lit. k)). Se poate justifica revizuirea duratei de amortizare întrucât imobilizările corporale trecute în conservare au utilizarea întreruptă. Prin aplicarea standardului IAS 16, amortizarea activelor imobilizate continuă și în perioada în care acestea sunt trecute în conservare.

➔ Imobilizările corporale deținute pentru vânzare

OMFP nr. 1.802/2014 nu face separarea între activele deținute în vederea vânzării și cele deținute pentru utilizare în cadrul entității. Nu asistăm încă la armonizarea cu prevederile IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte potrivit cărora „activele care îndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deținute în vederea vânzării trebuie evaluate la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile generate de vânzare, iar amortizarea acestor active trebuie să înceteze” (pct. 1 lit. (a)). Chiar dacă nu se va proceda la înregistrarea amortizării unui activ imobilizat, atâta timp cât acesta este clasificat ca fiind deținut pentru vânzare, se poate apela la teste pentru depreciere în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

Exemplu

Entitatea X achiziționează la data de 20.12.N-1 o clădire la costul de 240.000 lei. Aceasta se va amor­tiza în 20 de ani utilizând regimul liniar. Se neglijează valoarea reziduală de la calculul amortizării.

La 01.06.N+4, echipa managerială întocmește un plan de vânzare a clădirii și întreprinde acțiuni de găsire a unui potențial client. Ca urmare, activul imobilizat este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării. Valoarea justă a clădirii este de 180.000 lei, iar cheltuielile generate de vânzare sunt estimate la 5.000 lei. Se preconizează că vânzarea va avea loc la data de 31.12.N+4.

La 01.02.N+5, clădirea încetează să mai fie clasificată drept deținută în vederea vânzării, fiind trans­ferată în categoria imobilizărilor corporale.

Ne propunem să prezentăm în conformitate cu IAS 16 și IFRS 5 tratamentul contabil aferent activului imobilizat în exercițiile financiare N-N+4.

Exercițiile financiare N-N+3:

Amortizare anuală = 240.000 lei/20 ani = 12.000 lei

Exercițiul financiar N+4:

a) Transferul clădirii în categoria activelor imobilizate deținute pentru vânzare:

În conformitate cu IFRS 5, la data de 01.06.N+4, entitatea trebuie să evalueze clădirea deținută în ve­de­rea vânzării la min (187.000 lei; 180.000 lei – 5.000 lei).

Înregistrările contabile sunt următoarele:

b) Calculul impozitului amânat la data de 31.12.N+4:

➔ Durata de amortizare

Asistăm la alinierea prevederilor OMFP nr. 1.802/2014 cu cele din IAS 16 în ceea ce privește re­vizuirea în mod periodic a duratei de amortizare pentru a pune în evidență faptul că aceasta reflectă realitatea actuală.

• practicarea de către entitate a unei politici de investiții și reparații, altele decât cele determinate de întreținerile curente, care aduc un plus de per­formanță față de cea estimată inițial;
• o modificare semnificativă a condițiilor de uti­li­zare a activelor, cum ar fi numărul de schimburi în care acestea sunt folosite;
• învechirea imobilizărilor corporale;
• trecerea în conservare a imobilizărilor corporale, perioadă în care utilizarea acestora este întreruptă.

Reestimarea duratei de amortizare stabilite inițial va avea drept consecință modificarea cheltuielii cu amortizarea pe perioada rămasă de utilizare.

OMFP nr. 4.160/2015 privind modificarea și completarea unor reglementări contabile adaugă la pct. 139 din OMFP nr. 1.802/2014 un nou alineat, cu următorul cuprins: „(4) Atunci când elementele care au stat la baza stabilirii inițiale a duratei de utilizare economică s-au modificat, entitatea stabilește o nouă perioadă de amortizare, cu respectarea prevederilor cuprinse în prezentele reglementări. Modificarea duratei de utilizare economică reprezintă modificare de estimare contabilă”.

Exemplul 1

La data de 22.12.N-1, entitatea X achiziționează un utilaj la prețul de 75.000 lei, TVA 20%. Acesta se amortizează în regim liniar pe o perioadă de 5 ani.

În urma unei expertize tehnice desfășurate la sfârșitul exercițiului financiar N+1, managementul entității decide prelungirea duratei de viață economică a activului cu încă 2 ani.

Ne propunem să calculăm amortizarea utilajului în conformitate cu prevederile OMFP nr. 1.802/2014.

Amortizarea cumulată pe perioada 01.01-31.12.N se ridică la 15.000 lei, iar valoarea rămasă a utila­jului la această dată este de 60.000 lei.

Cheltuielile cu amortizarea aferentă exercițiului N nu sunt revizuite, în schimb, începând cu exerci­țiul N+1, acestea vor fi de 10.000 lei/an (60.000 lei/6 ani).

Exemplul 2

La data de 20.12.N-1, entitatea X achiziționează un utilaj la prețul de 96.000 lei, TVA 20%. Acesta se amortizează în regim liniar pe o perioadă de 8 ani.

În urma unei expertize tehnice desfășurate la sfârșitul exercițiului financiar N+1, managementul entității decide să revizuiască durata de amortizare a activului, astfel că începând cu acest moment utilajul se mai amortizează doar 2 ani.

Ne propunem să calculăm amortizarea utilajului în conformitate cu prevederile OMFP nr. 1.802/2014.

Amortizarea cumulată pe perioada 01.01-31.12.N se ridică la 12.000 lei, iar valoarea rămasă a utila­jului la această dată este de 84.000 lei.

Cheltuielile cu amortizarea aferentă exercițiului N nu sunt revizuite, în schimb, începând cu exerci­țiul N+1, acestea vor fi de 28.000 lei/an (84.000 lei/3 ani).

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 prevede că „duratele de amortizare din contabilitate, stabilite potrivit politicilor con­tabile, pot fi diferite de duratele de amortizare uti­­li­zate de entități pentru scopuri fiscale” (pct. 238 alin. (3)).

Exemplu

Entitatea X achiziționează la data de 20.12.N-1 un utilaj la valoarea de 110.000 lei. Din punct de ve­dere contabil, activul se amortizează pe o perioadă de 5 ani, iar din punct de vedere fiscal, acesta se amortizează liniar într-un interval de 4 ani. Se neglijează valoarea reziduală de la calculul amortizării.

La data de 31.12.N+1 are loc reevaluarea utilajului, valoarea reevaluată a acestuia stabilită de un ex­pert evaluator fiind de 120.000 lei.

Ne propunem să contabilizăm amortizarea în anii N și N+1 în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe pro­fit și IAS 16.

Utilajul este pus în funcțiune la data de 01.01.N.

Amortizare anuală = 110.000 lei/5 ani = 22.000 lei

Valoarea contabilă, de 120.000 lei, este mai mare decât baza fiscală, de 55.000 lei. Rezultă astfel o di­fe­rență temporară impozabilă de 65.000 lei (120.000 lei – 55.000 lei), care va determina o datorie de im­pozit amânat de 10.400 lei (65.000 lei x 16%).

➔ Valoarea reziduală

În conformitate cu IAS 16, „valoarea amortiza­bilă a unui activ este determinată după deducerea valorii reziduale a acestuia (...)” (pct. 53). Așa cum se poate constata, IAS 16 permite deducerea valorii re­ziduale în condițiile în care aceasta poate fi esti­mată fiabil, dar și revizuirea periodică a acesteia, în timp ce OMFP nr. 1.802/2014 nu face referire la valoarea reziduală în momentul în care se calculează valoarea amortizabilă a unui activ.

Exemplu

La data de 20.12.N-1, entitatea X achiziționează un utilaj la prețul de 130.000 lei, TVA 20%. Acesta se amortizează în regim liniar, durata de viață economică fiind estimată la 5 ani, iar valoarea reziduală, la 10.000 lei.

La sfârșitul exercițiului N+3 se estimează că valoarea reziduală va fi nulă.

Ne propunem să calculăm amortizarea utilajului în conformitate cu prevederile IAS 16.

Cheltuiala anuală cu amortizarea exercițiilor financiare N, N+1 și N+2 este de 24.000 lei ((130.000 lei– 10.000 lei)/5 ani). Valoarea contabilă netă a utilajului la sfârșitul exercițiului financiar N+2 este de 58.000 lei (130.000 lei – (24.000 lei x 3 ani)).

În exercițiile N+3 și N+4, cheltuiala anuală cu amortizarea va fi de 29.000 lei (58.000 lei/2 ani).

➔ Activele imobilizate achiziționate cu plata amânată peste termenele normale de creditare

În conformitate cu prevederile IAS 16, în cazul achiziției unui activ imobilizat în urma căreia plata este amânată peste termenele normale de creditare, valoarea obținută din diferența dintre prețul aferent și plata totală trebuie înregistrată pe întreaga perioadă de creditare sub forma unei dobânzi, exceptând cazurile în care sunt aplicabile prevederile IAS 23 Costurile îndatorării și dobânda este recunoscută în valoarea contabilă a activului. Totodată, se impune aplicarea unei rate pentru actualizarea valorilor de plătit.

În schimb, OMFP nr. 1.802/2014 nu prevede nicio specificație cu privire la actualizarea valorilor de plătit în cazul plăților amânate peste termenele normale de creditare și niciun tratament specific aplicabil diferenței dintre preț și valoarea plății totale în aceste condiții.

➔ Finalizarea perioadei de amortizare

În timp ce în conformitate cu referențialul contabil național înregistrarea amortizării unui activ corporal încetează odată cu recuperarea integrală a costului său, în viziunea IFRS 5, aceasta încetează în situația în care activul imobilizat îndeplinește criteriile de clasificare ca fiind deținut în vederea vânzării. În acest ultim caz, activul imobilizat va trebui evaluat la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă și valoarea justă mai puțin costurile generate de vânzare.

1. Bendovschi, Oana (2015), Dimensiuni ale diferențelor între standardele contabile locale și IFRS și potențialii factori determinanți – cazul economiilor emergente, cu accent pe România, Audit financiar nr. 5 (125), pp. 34-43.
2. CECCAR (2015), Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul de aptitudini pentru obținerea calității de expert contabil și de contabil autorizat, ediția a III-a, Editura CECCAR, București.
3. IASB (2015), Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015, traducere, Editura CECCAR, București.
4. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
5. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
6. http://contabilul.manager.ro/a/3989/monografie-contabila-amortizarea-imobilizarilor-corporale.html