Termeni-cheie: evaziune fiscală, contribuabil, politică fiscală, reglementări fiscale

Clasificare JEL: H26

1. Generalități

Domeniul evaziunii fiscale a făcut în general obiectul cercetării de diferite niveluri în repetate rânduri. Cu toate acestea, realitatea demonstrează din plin că în prezent frauda fiscală este departe de a fi percepută în mod corect și complet, astfel încât mecanismele gândite pentru a o preveni și combate sunt departe de a fi eficiente.

Aceste afirmații sunt susținute și de faptul că oficialii cu atribuții stricte și de nivel înalt în acest domeniu declară în luări de poziție oficiale că nu se poate face o evaluare exactă a evaziunii fiscale. Singurele elemente de natură să conducă la conturarea dimensiunilor evaziunii fiscale sunt extrase din cuantumul prejudiciilor constatate de ANAF.

Fenomenul evaziunii fiscale în România necesită încă cercetare și analiză pentru a se ajunge la o percepere corectă și completă a dimensiunilor sale. Afirmăm aceasta raportându-ne și la un aspect de natură să convingă, în opinia noastră, că evaziunea fiscală este departe de a fi epuizată ca obiect de investigare: legea-cadru care, conform denumirii sale, ar trebui să reglementeze prevenirea și combaterea evaziunii fiscale este în realitate doar un instrument de combatere, prevenirea nefiind reprezentată în prevederile sale.

Multitudinea obligațiilor pe care legea fiscală le impune plătitorilor de taxe și mai ales povara acestor obligații au dus dintotdeauna la stimularea ingeniozității contribuabililor în a inventa procedee diverse de eludare a obligațiilor fiscale. Evaziunea fiscală a fost întotdeauna activă și ingenioasă din motivul că organele fiscale, „lovind” în averea indivizilor, îi „ating” în cel mai sensibil interes: cel bănesc.

Evaziunea fiscală este o noțiune foarte dificil de exprimat, iar o definiție clară a fraudei fiscale nu există. Dacă se vorbește despre fraudă, se vorbește în aceeași măsură despre fraudă legală sau legitimă, fraudă ilegală, evaziune internațională, evaziune legală și ilegală, paradisuri fiscale sau refugii, abuzul dreptului de a fugi din fața impozitului, libertatea alegerii căii cel mai puțin impozitate sau subestimarea fiscală, fraudă la lege sau economie subterană.

Juriștii români au fost preocupați încă de la începutul secolului de definirea evaziunii fiscale, dându-i-se diferite definiții, cum ar fi totalitatea procedeelor licite și ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag în totalitate sau în parte averea lor obligațiilor stabilite prin legile fiscale sau sustragerea de la plata obligațiilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele și veniturile impozabile.

Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple: prevederile legale ce favorizează eludarea fiscului, modul de aplicare a legilor, ce permite sustragerea de la impozitare, contribuabilii care, cu o mentalitate nesănătoasă, recurg la felurite metode de a-și ascunde materialul impozabil, corupția organelor fiscale, repartizarea inechitabilă a cotelor de impozitare pe grupe de venituri și categorii sociale.

Sistemul de impozitare actual poate duce chiar la scăderea muncii, oamenii nemaifiind impulsionați să presteze muncă suplimentară, deoarece veniturile astfel câștigate le vor fi impozitate, ceea ce încurajează munca la negru și implicit sustragerea de la impozitare.

Gradul ridicat de specializare a infracțiunilor de evaziune fiscală reclamă pentru prevenirea și combaterea lor efortul concentrat al mai multor instituții ale statului: Direcția Generală a Finanțelor Publice, Direcția de Investigare a Criminalității Economice din cadrul Poliției, precum și Direcția Generală Antifraudă Fiscală din cadrul ANAF sau departamentele economice ale serviciilor secrete. Se apreciază că direcțiile de acțiune care pot contribui la limitarea ariei evaziunii fiscale trebuie să acopere trei domenii: legislativ, administrativ și social.

În România, creșterea semnificativă a evaziunii fiscale devine tot mai dramatică. Spiritul de evaziune fiscală se naște din simplul joc al interesului. Oricare ar fi cota impozitului pus în sarcină, omul, prin natura sa, are mereu tendința să pună interesul general în urma celui particular. El este înclinat să considere impozitul mai mult un prejudiciu decât o contribuție legitimă la cheltuielile publice și să vadă întotdeauna cu ochi răi pe acela care vrea să îi micșoreze patrimoniul. Astfel, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au căutat să reducă obligațiile fiscale, recurgând la tot felul de metode ingenioase.

Principala problemă cu care se confruntă România în materie de reglementări fiscale este lipsa corelării dintre aceste legi. Mai mult, legile nu sunt clare în privința prevederilor și a instrucțiunilor de implementare. Astfel, cei impozitați, dar și controlorii financiari au mai multe posibilități de a eluda legea fiscală și achitarea obligațiilor financiare.

În concluzie, adoptarea și aplicarea unui cadru legislativ modern și transparent, coroborate cu motivarea personalului din instituțiile implicate, sunt de natură să diminueze efectele nocive ale acestui adevărat flagel economic al lumii contemporane, dar și să creeze premise pentru o mai bună cooperare cu fiecare contribuabil, pentru dezvoltarea conștiinței civice a acestuia în ceea ce privește obligațiile față de stat, pe care trebuie să îl perceapă ca pe un protector, și nu ca pe un spoliator.

2. Concepte privind evaziunea fiscală

În orice stat democratic, contribuabilul este considerat a fi un subiect de drept de bună-credință și, ca urmare, obligațiile fiscale pe care acesta și le asumă (înscriindu-le în declarația de impunere) constituie fundamentul pe care se întemeiază administrația fiscală atunci când stabilește și înscrie în titlurile de creanță fiscale cuantumurile impozitelor datorate. Problemele se ivesc atunci când un contribuabil încearcă să se poziționeze în așa fel încât să se sustragă de la îndeplinirea corectă a obligațiilor fiscale.

Au existat și continuă să existe contribuabili care – determinați de diverse interese și punându-și în valoare inventivitatea – au încercat și încearcă să își restrângă obligațiile fiscale, scop în care recurg la cele mai variate metode. Faptele acelor contribuabili care reușesc să sustragă de sub incidența legii fiscale unele venituri sau bunuri impozabile conturează fenomenul evazionist, periculos și extrem de dăunător pentru domeniul economico-financiar.

Evaziunea fiscală este definită ca fiind sustragerea, în tot sau în parte, de la impunere a materiei impozabile și se poate realiza în diferite moduri: prin interpretarea legislației fiscale în favoarea contribuabilului, prin plasarea materiei impozabile în afara sferei de acțiune a dispozițiilor legale privind impozitarea, prin disimularea obiectului impozabil constând în subevaluarea cuantumului acestuia sau prin înfrângerea directă a prevederilor legale.

Încă la începutul secolului XX, în doctrina românească evaziunea fiscală este definită ca fiind ansamblul procedeelor licite și ilicite cu ajutorul cărora contribuabilii sau alte persoane interesate sustrag – total sau parțial – averea lor de la plata obligațiilor stabilite prin reglementările fiscale.

După modul în care se procedează în activitatea de evitare a efectelor legislației fiscale, doctrina face diferențiere între evaziunea fiscală așa-zis legală și evaziunea fiscală frauduloasă sau frauda fiscală.

Evaziunea fiscală așa-zis legală este considerată a fi modalitatea prin care contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziție cât mai favorabilă pentru a beneficia într-o măsură cât mai mare de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare. Se vorbește despre evaziune fiscală legală ori de câte ori o parte din veniturile sau averea unor persoane poate fi scoasă de sub incidența impunerii ca urmare a modului în care este reglementată stabilirea cuantumului obiectului impozabil. Evaziunea fiscală așa-zis legală este forma tolerată, admisă de legiuitor în sensul că, în lipsa unor norme juridice exprese care să o incrimineze, ea nu poate fi sancționată (Vîrjan, 2011). Această formă de evaziune o regăsim în literatura de specialitate sub denumirea de optimizare fiscală, care se poate realiza prin diferite mijloace acceptate de lege.

Evaziunea fiscală frauduloasă constă în disimularea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau în folosirea altor căi ori modalități de sustragere de la plata impozitului datorat. Evaziunea fiscală frauduloasă a fost definită ca fiind sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, a taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și bugetelor fondurilor speciale de către persoane fizice și juridice române sau străine.

➔ Noțiunea de evaziune fiscală

De-a lungul timpului, multitudinea obligațiilor impuse de legile fiscale contribuabililor a stimulat ingeniozitatea și inventivitatea acestora în efortul de eludare a legilor respective. Din acest motiv, în literatura de specialitate, evaziunea fiscală este considerată un fenomen de masă care, cu toate că a fost analizat și studiat cu atenție de practicieni și teoreticieni, încă este imprecis definit, dominat de confuzii terminologice și opinii contradictorii.

Cel mai frecvent, evaziunea fiscală este definită ca fiind sustragerea de la plata impozitelor și taxelor a veniturilor și bunurilor dobândite ce intră sub incidența impozitării fiscale (Florescu et al., 2005, p. 152).

Într-o abordare globală, evaziunea fiscală reprezintă vectorul central al economiei subterane care, în interacțiune și interdependență cu celelalte componente specifice criminalității economico-financiare, redă adevărata amplitudine a palierului informal al economiei (Pătroi, 2007, p. 33).

În normele de lucru elaborate de Ministerul Finanțelor Publice, fenomenul de evaziune fiscală este definit ca sustragerea totală sau parțială de către unii contribuabili, persoane fizice sau juridice, prin diverse forme, de la plată a obligațiilor față de buget. Și în literatura de specialitate sunt oferite multiple interpretări fenomenelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală. Unii autori asimilează în parte cele două noțiuni, iar alții stabilesc o distincție netă între acestea.

În țările anglo-saxone se utilizează termenii tax evasion pentru fraudă fiscală și tax avoidance pentru evaziune fiscală.

În multe situații se consideră că frauda fiscală desemnează o infracțiune, deosebindu-se de evaziunea fiscală, care ar reprezenta o utilizare abilă a posibilităților oferite de lege. Evaziunea fiscală este definită ca o reorganizare legală a unei afaceri astfel încât să se minimizeze obligația fiscală, iar frauda fiscală, ca o rearanjare ilegală a unei afaceri în același scop (Brown & Jackson, 1982, p. 227). În acest fel, evaziunea fiscală ar însemna reducerea la minimum a impozitării prin cunoașterea și luarea în considerare a tuturor posibilităților reale oferite de lege, iar frauda fiscală ar fi determinată de preocuparea contribuabilului de a abandona, ignora, ocoli sau desconsidera prevederile legislației fiscale.

De asemenea, în literatura de specialitate, evaziunea legală este definită distinct de cea ilegală. În acest sens, dacă sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale se realizează prin interpretarea legilor fiscale în favoarea contribuabilului, avem de-a face cu evaziune legală, iar dacă evaziunea rezultă din încălcarea cu știință a legislației fiscale, ea este ilegală.

În virtutea acestei accepțiuni, în spațiul economic ar exista trei categorii de contribuabili: cinstiți (zona albă), necinstiți (zona neagră) și cei care evadează fie prin abilitate, fie ilegal, prin inginerii fiscale și abuz de lege (zona gri).

➔ Clasificarea evaziunii fiscale

• în funcție de autorul faptei: evaziune fiscală săvârșită de persoane fizice și evaziune fiscală săvârșită de persoane juridice;
• în funcție de criteriul material: fraudă prin disimularea materiei impozabile, fraudă prin majorarea cheltuielilor deductibile, fraudă săvârșită printr-o acțiune, fraudă săvârșită printr-o inacțiune;
• din punct de vedere fiscal: evaziune la așezarea venitului, constând în diminuarea bazei impozabile, și evaziune la momentul plății obligației fiscale, prin trecerea mărfurilor la o categorie mai slab impozitată, de exemplu, în cazul accizelor la alcool;
• din punct de vedere cantitativ: fraudă fiscală artizanală și fraudă fiscală industrială, apanajul unor structuri bine organizate, reduse ca număr, care însă reușesc să sustragă sume importante din cele cuvenite statului;
• din punctul de vedere al naturii juridice a sancțiunii aplicabile: evaziune fiscală de natură administrativă, care este în măsură să atragă aplicarea unor majorări de întârziere pentru sumele datorate sau chiar a unor sancțiuni contravenționale, și evaziune fiscală penală, sancționată penal prin considerarea faptelor săvârșite drept infracțiuni.

➔ Evaziunea fiscală licită

Evaziunea legală reprezintă acțiunea contribuabilului de a ocoli legile recurgând la o combinație neprevăzută a acestora, fiind „tolerată” prin scăpare din vedere (Clocotici & Gheorghiu, 1995, p. 7). Aceasta permite sustragerea unei părți din materia impozabilă fără ca fapta să reprezinte o încălcare a legii (contravenție sau infracțiune) (Văcărel et al., 2000, p. 475).

Această formă de evaziune nu este posibilă decât atunci când legea este lacunară sau prezintă inadvertențe. În cazul evaziunii legale, contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziție cât mai favorabilă pentru a beneficia într-o măsură cât mai mare de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare.

Evaziunea fiscală legală are loc atunci când o anumită parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale este sustrasă de la impunere ca urmare a modului în care legislația fiscală dispune stabilirea obiectului impozabil.

Și în materia taxelor principiul legalității trebuie respectat, motiv pentru care nu se poate aplica prin analogie un impozit la o situație.

Contribuabilii găsesc anumite mijloace și, exploatând lacunele legislației, eludează în mod „legal” prevederile fiscale, sustrăgându-se în totalitate sau în parte plății impozitelor, tocmai din cauza acestei insuficiențe legislative. Procedând astfel, contribuabilii rămân în limita strictă a drepturilor lor și statul nu se poate apăra împotriva acestor sustrageri decât printr-o legislație bine studiată, clară, precisă, științifică.

➔ Evaziunea fiscală ilicită sau frauda fiscală

Prin evaziune fiscală ilicită sau fraudă fiscală se înțelege totalitatea acțiunilor contribuabilului care violează o prescripție legală cu scopul de a nu plăti impozitul cuvenit.

Evaziunea fiscală este frauduloasă atunci când contribuabilul obligat să furnizeze date în sprijinul declarației sale recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau la folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat.

Aceasta poate fi simplă, constând, spre exemplu, în omisiunea voluntară a unui element care intră în baza de calcul al veniturilor fiscale, sau complexă, constând în folosirea de către contribuabili a unor manevre frauduloase menite să dezorienteze organele fiscale și să le pună în imposibilitatea de a descoperi frauda, cum sunt: scrieri false, domiciliu fictiv, vânzare fără factură, înregistrarea efectuării unor operațiuni fictive etc.

Formele de evaziune ilicită cel mai des întâlnite sunt: înregistrările cu scopul de a micșora rezultatele, înființarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive, amortismente nelegale și amortismente la subevaluări, rezerve latente, nejustificarea cu documente legale a înregistrărilor, trecerea de cifre nereale în registrele contabile, compensațiuni de conturi, falsificarea sau crearea pur și simplu a unor piese și acte justificative, contabilizări de cheltuieli și facturi fictive, erori de adunare și/sau de raportare etc.

1. desfășurarea de activități clandestine nedeclarate la organele fiscale în vederea impunerii, atât de către persoane fizice, cât și de către persoane juridice;
2. neînregistrarea și nedeclararea în totalitate a veniturilor realizate de contribuabili, în scopul diminuării masei impozabile;
3. supradimensionarea costurilor de producție sau a cheltuielilor generate de activitatea desfășurată, în scopul diminuării venitului impozabil.

➔ Evaziunea fiscală în legislația în vigoare

În momentul de față, actul normativ care asigură reglementarea în domeniul combaterii comportamentelor care încalcă regimul fiscal în România este Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Față de legea pe care a înlocuit-o, aceasta a adus patru elemente principale de noutate: s-au stabilit și măsuri de prevenire a evaziunii fiscale, s-au instituit noi infracțiuni, denumite infracțiuni în legătură cu cele de evaziune fiscală, s-au incriminat mai multe fapte ca infracțiuni de pericol și s-au definit mai mulți termeni folosiți în lege, pentru o mai mare precizie (Dabu & Gușanu, 2006, p. 31).

Legea a fost considerată un progres, chiar dacă au fost identificate și unele lipsuri pe care le prezintă – de exemplu, nu trebuia ca unele fapte care continuă să prezinte pericolul unor infracțiuni cu implicații deosebite asupra economiei subterane să fie dezincriminate (Voicu et al., 2008, p. 169).

Totuși, este acceptat faptul că Legea nr. 241/2005 are o dublă destinație: pe de o parte, aceea de a aviza contribuabilii persoane fizice și juridice străine despre obligația de a contribui, prin impozite și taxe, la suportarea cheltuielilor publice și de a preveni asupra consecințelor sancționatorii la care se expun în cazul sustragerii frauduloase de la îndeplinirea îndatoririlor fiscale, iar pe de altă parte, aceea de a constitui instrumentul juridic în temeiul căruia să fie angajată răspunderea penală a celor care încalcă cu rea-credință prevederile legii (Boroi & Rusu, 2006, p. 5).

• cele de evaziune fiscală (art. 9 alin. (1) lit. a)-g), cu două situații agravate la alin. (2) și (3));
• alte infracțiuni aflate în legătură cu cele de evaziune fiscală (art. 3, 4, 5, 6, art. 7 alin. (1) și (2) și art. 8 alin. (1) și (2)).

1. ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
2. omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
3. evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;
4. alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;
5. executarea de evidențe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;
6. sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;
7. substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terțe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală și ale Codului de procedură penală (art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005).

Toate aceste fapte îndeplinesc un nivel mai ridicat de periculozitate dacă prejudiciul creat depășește, după caz, 100.000 de euro (art. 9 alin. (2) din Legea nr. 241/2005) sau 500.000 de euro (art. 9 alin. (3) din același act normativ), sume calculate în echivalentul monedei naționale.

Celelalte infracțiuni pe care legea amintită le prevede sunt infracțiuni în legătură cu cele de evaziune fiscală și pot consta, spre exemplu, în „fapta contribuabilului care nu reface, cu intenție sau din culpă, documentele de evidență contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control” (art. 3 din Legea nr. 241/2005).

3. Cauzele care favorizează comiterea infracțiunilor de fraudă fiscală

Pentru ca un fenomen să fie prevenit și combătut într-o manieră eficientă, întotdeauna este foarte important ca el să fie cunoscut cât mai profund. Din acest motiv apreciem că în capitolul de față trebuie să prezentăm câteva elemente care privesc cauzele și condițiile ce favorizează comiterea unor fapte de acest tip, cu atât mai mult cu cât cercetarea criminologică din România a abordat în mică măsură problema factorilor care stau la originea criminalității în afaceri și cu atât mai puțin în acest domeniu particular al infracțiunilor de evaziune fiscală.

Astfel, în literatura de specialitate, evaziunea fiscală reprezintă un fenomen complex care se manifestă ca răspuns al contribuabilului la acțiunea de constrângere impusă acestuia de către stat și are cauze economice, sociale, politice și morale, generale ori specifice, bine înrădăcinate în caracteristicile perioadei analizate.

Având în vedere că frauda fiscală se circumscrie fenomenului de criminalitate în domeniul economic și de afaceri, factorii determinanți în geneza sa sunt circumscriși cauzalității specifice segmentului indicat (Voicu et al., 2005, p. 40).

În literatura de specialitate s-a propus „ordonarea” efectelor evaziunii fiscale după natura lor, în efecte economico-financiare, sociale și politice (Bîrle, 2009).

Efectele financiare. Principalul efect financiar este acela de diminuare a veniturilor statului, fapt care generează disfuncționalități ale modului în care acesta își îndeplinește funcțiile. Prin neplata obligațiilor fiscale, bugetul este mai mic și nu mai poate acoperi fondurile financiare necesare pentru îndeplinirea funcțiilor de bază ale statului (Pop, 2003, p. 26).

Efectele sociale. Bugetul de stat este și un instrument de realizare a unor obiective social-economice prin intermediul subvențiilor și facilităților fiscale. Acestea sunt măsuri menite să stimuleze anumite activități economice, să favorizeze acțiuni de interes general sau regional ori să avantajeze anumite categorii sociale, iar acordarea lor se poate face doar dacă există fonduri suficiente la bugetul de stat.

În condițiile în care, din cauza ponderii mari a evaziunii fiscale, bugetul de stat se reduce considerabil, programele guvernamentale nu mai pot fi realizate și categoriile sociale vizate nu mai beneficiază de fondurile financiare preconizate.

Efectele politice. Inechitatea socială și neîncrederea contribuabililor în puterile publice generate de fenomenul de evaziune fiscală atrag după ele și neîncredere în forțele politice responsabile de guvernare.

Având în vedere că majoritatea contribuabililor persoane fizice este alcătuită din cetățeni cu drept de vot, iar cea a contribuabililor persoane juridice este formată tot din persoane fizice cu drept de vot, această nemulțumire care privește activitatea și politica partidelor responsabile pentru guvernare se poate reflecta foarte ușor în rezultatele unor alegeri.

Cea mai eficientă metodă de prevenire a fenomenului de fraudă fiscală este aceea concentrată pe efortul de înlăturare a cauzelor care produc sau favorizează faptele ce contravin regimului fiscal. Se va obține astfel o relaxare fiscală care va scădea rezistența la impozitare și va asigura disponibilități bănești indispensabile dezvoltării economice. Aceasta se poate realiza numai prin aplicarea unui complex de măsuri de ordin legislativ, administrativ, economic și social.

În acest sens, este foarte important ca reglementările referitoare la obligațiile fiscale, procedura de stabilire și percepere a taxelor, drepturile și obligațiile contribuabililor și ale organelor de control fiscal, faptele care constituie infracțiuni și contravenții în acest domeniu, organele competente să le constate și să aplice sancțiunile prevăzute de lege să aibă o anumită stabilitate în timp, pentru a putea fi cunoscute de subiecții cărora li se adresează și pentru a putea fi aplicate.

De asemenea, se consideră că este foarte important să se publice lucrări de specialitate care să faciliteze interpretarea unitară a cadrului normativ în ceea ce privește identificarea și combaterea fraudei fiscale.

De aceea chiar și unele norme procesuale penale ar trebui modificate în sensul urgentării procedurilor de soluționare a unor cauze, deoarece trecerea unui timp îndelungat de la comiterea și apoi de la constatarea faptei face ca unele probe să își piardă din relevanță, iar pedeapsa să nu fie pe măsura acesteia (Ungureanu & Ciopraga, 1996, pp. 158-159).

4. Necesitatea combaterii evaziunii fiscale

Fenomenul evaziunii fiscale a cunoscut în ultimii ani o amploare deosebită în România, afectând grav dezvoltarea economică a țării. Efectele sale sunt negative, concretizându-se în diminuarea capacității de autoreglare a raportului dintre nevoia de resurse financiare și gradul de realizare a veniturilor publice bugetare, ceea ce duce la creșterea deficitului bugetar. Alt efect negativ îl reprezintă apariția pe piață a unor fonduri bănești însemnate provenind din neachitarea obligațiilor fiscale, care este de natură să genereze presiuni asupra monedei naționale, concretizate în scăderea puterii de cumpărare a leului, fapt ce amplifică fenomenul inflaționist.

Menținerea la cote înalte a evaziunii fiscale pe termen mediu sau lung are ca efect degradarea mediului de afaceri, stare asociată întotdeauna cu o scădere a atractivității economiei pentru investitorii străini.

În scopul combaterii evaziunii fiscale a fost necesară luarea unor măsuri care vizează înăsprirea regimului juridic sancționator pentru anumite fapte deosebit de grave și crearea de noi structuri apte să combată mai eficient infracționalitatea economico-financiară. Finalitatea acestor măsuri vizează reducerea evaziunii fiscale și implicit ținerea fenomenului sub control, astfel încât să nu fie afectate interesele majore ale României din această perioadă, respectiv aderarea la moneda unică europeană și la spațiul Schengen.

Cadrul legislativ în materie este reprezentat de Legea nr. 241/ 2005, care nu acoperă în mod corespunzător, sub aspectul incriminării și sancționării, numărul mare și diversitatea acestor fapte. Tot în scopul prevenirii și combaterii evaziunii fiscale, precum și în vederea administrării impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat, s-a organizat cazierul fiscal al contribuabililor, în care se ține evidența persoanelor fizice și juridice care au săvârșit fapte sancționate de legile financiare, vamale, precum și fapte care privesc disciplina financiară (Toader, 2011).

Trebuie menționată și înființarea Direcției Naționale Anticorupție și a Direcției Antifraudă Fiscală din cadrul ANAF în perspectiva combaterii fenomenului evazionist.

5. Reglementarea combaterii evaziunii fiscale în România

Legea nr. 241/2005 nu sancționează decât infracțiuni de evaziune fiscală și infracțiuni aflate în legătură cu acestea. Reglementarea exclusiv penală a faptelor de evaziune fiscală prin acest act normativ nu este cea mai potrivită, respectiv ca unele măsuri de sancționare a faptelor de evaziune fiscală să fie prevăzute de această lege, iar alte măsuri cu același scop să fie reglementate de Codul de procedură fiscală, Legea contabilității sau Codul vamal. Chiar dacă gradul de pericol social al acestor două categorii de fapte este diferit, apreciem că nu era necesară o separare strictă a lor.

Rațiunea care stă la baza incriminării penale sau contravenționale este aceeași, și anume faptul că încălcarea anumitor reguli privind disciplina fiscală a contribuabililor impune o reacție punitivă a statului. Indiferent de natura incriminării, legiuitorul pleacă de la premisa că prin acest comportament a fost încălcată o anumită valoare socială și se impune o pedeapsă, fie prin sancțiuni penale, fie prin sancțiuni contravenționale.

Reglementarea unitară a celor două forme ilicite, contravenționale și penale, reflectă într-un mod mai coerent politica penală a legiuitorului în domeniul fiscal. Opțiunea de a sancționa exclusiv penal comportamentele ilicite din domeniul evaziunii fiscale prin Legea nr. 241/2005 este o dovadă că legiuitorul a optat în mod evident pentru adoptarea unui model autoritar, care subliniază o încredere absolută a statului în represiunea penală.

În adoptarea acestui act normativ, legiuitorul român a pus în practică cea mai clasică formă a modelului autoritar, având în vedere cele trei planuri definitorii: incriminarea penală, aspectele procesuale și tipul de sancțiune adoptat. În raport cu dreptul penal special, concepția autoritară impune multiplicarea incriminărilor penale însoțite de sancțiuni penale.

În raport cu aspectele procesuale, Legea nr. 241/2005 preia concepția autoritară care stă la baza întregului sistem procesual penal român. Legiuitorul a plecat de la premisa acțiunii penale obligatorii și indisponibile. Astfel, recuperarea prejudiciilor nu impune abandonarea acțiunii penale pe considerente de oportunitate, ci în baza irevocabilității determină doar epuizarea acesteia, care se manifestă pe plan sancționator, determinând epuizarea acțiunii penale fie prin condamnarea făptuitorului la pedeapsa cu închisoarea între limitele speciale reduse la jumătate, fie prin condamnarea la pedeapsa alternativă cu amendă, fie prin aplicarea unei sancțiuni administrative.

Concepția autoritară a acestui act normativ se manifestă din punct de vedere procesual și prin preluarea principiului oficialității acțiunii penale. Astfel, acțiunea penală declanșată și exercitată ca urmare a săvârșirii unei infracțiuni prevăzute de lege aparține în totalitate Ministerului Public. Legea nu prevede, ca o condiție de declanșare a acțiunii penale, plângerea sau sesizarea administrației fiscale ca subiect de drept prejudiciat prin săvârșirea infracțiunii, ci acțiunea penală se exercită din oficiu de către Ministerul Public, reprezentat prin procuror.

Din punctul de vedere al pedepselor pe care le prevede Legea nr. 241/2005, legiuitorul a subliniat în mod evident preferința sa pentru pedeapsa cu închisoarea. Mai mult, nu se prevăd măsuri alternative la executarea acestui tip de pedeapsă. În ipoteza infracțiunilor de evaziune fiscală care au produs prejudicii de până la 100.000 de euro, există posibilitatea aplicării amenzii ca sancțiune alternativă, iar în cazul prejudiciilor de până la 50.000 de euro este obligatorie aplicarea sancțiunii administrative (Toader, 2011).

Având în vedere considerațiile privind concepția care a stat la baza adoptării acestei legi, și anume renunțarea la prevederea faptelor ilicite contravenționale, multiplicarea incriminărilor penale, menținerea principiilor obligativității și oficialității acțiunii penale, preferința pentru pedepse privative de libertate și diminuarea rolului judecătorului în aplicarea pedepselor complementare, legiuitorul român a preluat în mod clar modelul autoritar în domeniul infracționalității fiscale.

S-a dovedit prin studii că persoanele care au anticipat aplicarea unei pedepse cu închisoarea au decis să săvârșească o faptă de evaziune într-o proporție mai ridicată decât cele care au anticipat pedeapsa cu amendă și chiar decât cele care au anticipat doar obligația de a plăti suma datorată. În concluzie, evaziunea fiscală nu este percepută ca o infracțiune clasică, ci ca o infracțiune mala prohibita. Evaziunea fiscală reprezintă o creație a statului în baza unor obligații impuse tot de stat.

Unul dintre factorii care au efect de prevenție în ceea ce privește evaziunea fiscală este gradul ridicat de certitudine în descoperirea faptei. Factorii criminogeni sunt reprezentați de ineficiența activităților de control și de anticiparea de către contribuabil a unei posibilități de eludare a riscului de constatare a faptei în derularea acestor activități de control. O măsură de prevenire a evaziunii fiscale ar fi aceea de a reglementa în mod clar domeniul procedurilor administrative de control care pot duce la constatarea acestor fapte.

Un alt factor important pentru prevenirea evaziunii fiscale este sporirea conștiinței personale a contribuabilului în sensul onestității acestuia în îndeplinirea obligațiilor fiscale. Într-o societate în care contribuabilul nu are încredere în echitatea și corectitudinea sistemului fiscal și în obligația morală corelativă de a plăti taxe și impozite, prezentarea opțiunii între a plăti cu ani și a plăti cu bani poate avea ca efect o a treia alegere, și anume cea de a nu plăti cu bani și, în raport cu gradul de risc în constatarea faptelor, eventual nici cu ani (Vîrjan, 2011).

6. Reglementări privind sancțiunile de natură penală aplicabile faptelor de evaziune fiscală în alte state

Pentru a avea o imagine asupra modului în care sunt sancționate faptele de evaziune fiscală în alte state facem în continuare câteva precizări succinte.

Legislația din Austria sancționează faptele de evaziune fiscală conform Finanzstrafgesetz, fie cu amendă, fie cu închisoare de până la doi ani, în funcție de gradul de pericol social al faptei. Autoritățile administrativ-fiscale pot aplica amenda și pedeapsa cu închisoare de până la trei luni numai în cazurile în care valoarea prejudiciului depășește un anumit prag, ajungând în fața instanței.

În Slovenia, evaziunea fiscală este sancționată cu închisoare de până la trei ani. În cazul evaziunii fiscale agravate poate fi aplicată pedeapsa cu închisoare de până la cinci ani. Suplimentar, în situația în care evaziunea fiscală a avut ca obiectiv obținerea unui profit, poate fi aplicată și pedeapsa cu amendă.

În Statele Unite, sancțiunile care pot fi aplicate pentru încălcarea obligațiilor fiscale variază în funcție de tipul faptei. Pentru fiecare categorie de fapte se poate aplica fie o amendă de maximum 500.000 de dolari, reprezentând de regulă valoarea prejudiciului, fie pedeapsa cu închisoarea de maximum cinci ani.

Codul general al impozitelor din Franța sancționează gradual fiecare categorie de infracțiuni în materie fiscală. Sunt aplicate, după caz, sancțiuni fiscale, de regulă amendă fiscală, ori sancțiuni penale, respectiv amendă penală sau închisoare.

7. Politica fiscală și fiscalitatea

• reglementarea legală a obligațiilor fiscale ale entităților economico-sociale în vederea constituirii resurselor financiare ale statului necesare realizării funcțiilor și sarcinilor acestuia;
• stabilirea volumului și provenienței resurselor bugetare;
• reglementarea procedurilor de stabilire, urmărire, colectare și control al resurselor bugetare;
• asistarea contribuabilului în vederea înțelegerii și aplicării corecte a legislației fiscale (Gyuricza & Țugui, 2013).

Politica fiscală influențează viața economico-socială prin obiectivele pe care le realizează în practică: alimentarea bugetului cu resurse financiare necesare realizării funcțiilor statului; stabilitatea economică, prin care se urmărește realizarea unei rate înalte de creștere economică; atingerea unui nivel ridicat de ocupare a forței de muncă; asigurarea stabilizării prețurilor și menținerea sub control a inflației; realizarea echilibrului balanței comerciale și a balanței de plăți externe (prin măsuri fiscale, statul poate asigura compensarea temporară a fluctuațiilor cererii de investiții interne și cererii de mărfuri pentru export); reglarea economiei și relansarea creșterii economice. Relațiile dintre fiscalitate, pe de o parte, și reglarea economiei și relansarea creșterii economice, pe de altă parte, sunt relații de interdependență și reciprocitate. Astfel, reglarea economiei și relansarea creșterii economice garantează sporirea randamentului impozitului, creând premisele materiale pentru diminuarea presiunii fiscale, iar, la rândul său, diminuarea ratei fiscalității asigură resursele financiare necesare reglării și relansării creșterii economice.

Noțiunile fiscalitate, sistem fiscal și fisc au apărut pe o anumită treaptă de dezvoltare a societății, pentru a răspunde unor necesități obiective economico-financiare și sociale ale statului. Cu privire la cele trei noțiuni există multe interpretări și definiții, în funcție de elementele componente, înțelegerea relațiilor și interacțiunilor dintre ele, modul de percepere a rolului și funcțiilor lor în sistemul economico-social, în raport cu determinările și finalitatea acestora.

8. Obligația fiscală, impozitele și taxele

Odată cu apariția statului au luat naștere și primele elemente de finanțe, impozitele, dările, tributurile, birurile, cheltuielile statului, datoria publică.

În toate orânduirile social-economice, finanțele s-au manifestat ca relații sociale de natură economică apărute în procesul repartiției produsului social și mai ales a venitului național, în strânsă legătură cu îndeplinirea funcțiilor și sarcinilor statului.

În Constituția României întâlnim conceptul de finanțe publice, expresie care este asociată în general cu statul, unitățile administrativ-teritoriale și alte instituții de drept public, în legătură cu resursele, cheltuielile și datoria acestora.

Finanțele publice sunt formate din totalitatea relațiilor sociale, de natură economică, ce apar în procesul realizării și repartizării, în formă bănească, a resurselor necesare statului pentru îndeplinirea funcțiilor și sarcinilor sale.

Statul, organizație socială, expresie și formă de manifestare a intereselor generale ale unei colectivități umane, pentru îndeplinirea intereselor generale ale acestei colectivități, trebuie să dispună de bunuri pe care să le repartizeze organelor de stat prin care acționează.

Conform art. 138 alin. (1) din Constituția României, principalul plan financiar al statului – bugetul public național – „cuprinde bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat și bugetele locale ale comunelor, ale orașelor și ale județelor”.

În același timp, art. 56 alin. (1) din legea fundamentală prevede o obligație generală: „cetățenii au obligația să contribuie, prin impozite și prin taxe, la cheltuielile publice”. Impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege. Impozitele și taxele locale se stabilesc de consiliile locale sau județene, în limitele și în condițiile legii. Sumele reprezentând contribuțiile la constituirea unor fonduri se folosesc, în condițiile legii, numai potrivit destinației acestora (art. 139 din Constituție). În acest fel se instituie o obligație fiscală ce constă în îndatorirea de a plăti în contul bugetului public național impozitele, taxele și celelalte venituri bugetare reglementate prin lege.

Obligația fiscală este denumită și obligație bugetară, deoarece este o obligație instituită în mod unilateral de către stat în sarcina contribuabililor persoane fizice și juridice de a plăti o anumită sumă de bani, la termenele legale, în contul bugetului public național.

În virtutea prevederilor legale arătate sunt adoptate legi și alte acte normative prin care se instituie obligația persoanelor fizice și juridice de a contribui prin impozite și taxe la constituirea fondurilor bugetare, ceea ce dă naștere obligației fiscale a acestora (Sîngeorzan, 2011).

1. Bîrle, Vasile (2009), Evaziunea fiscală și impactul acesteia asupra echității fiscale, teză de doctorat, Universitatea „Lucian Blaga”, Sibiu.
2. Boroi, Alexandru, Rusu, Ion (2006), Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, Dreptul, nr. 2.
3. Brown, Charles Victor, Jackson, Peter McLeod (1982), Public Sector Economics, 2nd Edition, Basil Blackwell, Oxford.
4. Clocotici, Dorin, Gheorghiu, Gheorghe (1995), Evaziunea fiscală, Editura Lumina Lex, București.
5. Dabu, Valerică, Gușanu, Ana Maria (2006), Noua lege privind evaziunea fiscală, Revista de drept penal, nr. 2.
6. Florescu, Dumitru Andrei Petre, Coman, Paul, Bălașa, Gabriel (2005), Fiscalitatea în România: reglementare, doctrină, jurisprudență, Editura All Beck, București.
7. Gliga, Constantin Ioan (2007), Evaziunea fiscală. Reglementare. Doctrină. Jurisprudență, Editura C.H. Beck, București.
8. Gyuricza, Sebastian Iuliu, Țugui, Mirabela (2013), Relația autorităților fiscale cu corporațiile din perspectiva prețurilor de transfer (I), Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr. 8, pp. 46-52.
9. Pătroi, Dragoș (2007), Evaziunea fiscală între latura permisivă, aspectul contravențional și caracterul infracțional, ediția a II-a, Editura Economică, București.
10. Pop, Octavian (2003), Evaziunea fiscală, Editura Mirton, Timișoara.
11. Sîngeorzan, Daciana-Elena (2011), Taxe și impozite. Dobânzi și penalități în materie fiscală. Practică judiciară, Editura Hamangiu, București.
12. Toader, Tudorel (2011), Infracțiunile prevăzute în legile speciale: reglementare, doctrină, decizii ale Curții Constituționale, jurisprudență, Editura Hamangiu, București.
13. Ungureanu, Augustin, Ciopraga, Aurel (1996), Dispoziții penale din legi speciale române: comentate și adnotate cu jurisprudență și doctrină, vol. 3, Editura Lumina Lex, București.
14. Văcărel, Iulian, Anghelache, Gabriela, Bistriceanu, Gh.D., Moșteanu, Tatiana, Bercea, Florian, Bodnar, Maria, Georgescu, Florin (2000), Finanțe publice, Editura Didactică și Pedagogică, București.
15. Vîrjan, Bogdan (2011), Infracțiunile de evaziune fiscală, Editura C.H. Beck, București.
16. Voicu, Costică, Boroi, Alexandru, Molnar, Ioan, Gorunescu, Mirela, Corlățeanu, Sorin (2008), Dreptul penal al afacerilor, ediția 4, Editura C.H. Beck, București.
17. Voicu, Costică, Ungureanu, Georgeta, Voicu, Adriana (2005), Globalizarea și criminalitatea financiar-bancară, Editura Universul Juridic, București.
18. Constituția României, republicată în Monitorul Oficial nr. 767/31.10.2003.
19. Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial nr. 672/27.07.2005, cu modificările și completările ulterioare.