Introducere

Codul muncii oferă salariaților care se deplasează în interes de serviciu dreptul la plata cheltuielilor de transport și cazare, precum și la o indemnizație de delegare. Această indemnizație, cunoscută sub denumirea de diurnă, se acordă pe zi calendaristică atât pentru deplasările în interiorul țării, cât și pentru cele în străinătate, într-un cuantum stabilit expres de lege. Plata efectivă către angajați a diurnelor comportă mai multe riscuri fiscale, spre exemplu, atunci când acordă diurnă, compania nu mai poate deconta în plus angajatului alte cheltuieli pentru masă sau transport. Despre condițiile de acordare a diurnei, dar și despre documentele contabile în baza cărora se face decontarea acesteia vom discuta în cele ce urmează.

Diurna în valută se diferențiază pe două categorii și se acordă la nivelul prevăzut pentru fiecare țară în care are loc deplasarea, potrivit Hotărârii Guvernului nr. 518/1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cu modificările și completările ulterioare. În statele din Uniunea Europeană este prevăzut același nivel de diurnă: 35 euro/zi, cu posibilitatea unui maxim fiscal de 87,5 euro/zi (35 euro/zi x 2,5 ori). Taxele plătite pentru diurnă sunt definite de reglementările fiscale românești în vigoare și depind de valoarea indemnizației.

Diferența dintre diurna acordată pentru statele UE, de exemplu, Germania, unde aceasta este între 35 euro/zi și 87,5 euro/zi, și cea acordată pentru România se justifică prin acoperirea costurilor mai mari ale activității din țările cu nivel de viață mai ridicat. Pentru Germania, justificarea este conformă cu scopul prevederilor MiLoG, legea care reglementează salariul minim în această țară.

Diurna pentru delegarea sau detașarea în altă localitate în interes de serviciu, în țară sau în străinătate, a cărei valoare depășește de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru salariații din instituțiile publice se supune impozitului pe salarii și este inclusă în baza lunară de calcul al contribuțiilor sociale obligatorii, indiferent de tipul entității plătitoare.

 Diferența dintre delegare și detașare

Delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziția angajatorului, a unor activități în afara locului muncii și poate avea o durată de cel mult 60 de zile calendaristice. Delegarea se poate prelungi pentru perioade succesive de maximum 60 de zile calendaristice, numai cu acordul salariatului, iar acest lucru trebuie consemnat obligatoriu într-un document cum ar fi un act adițional la contractul de muncă. Dacă salariatul refuză să își prelungească delegarea, el nu poate fi sancționat disciplinar din acest motiv. Delegarea presupune existența unui acord între angajator și entitatea unde este trimis salariatul. În fapt, prin delegare se înțelege modificarea locului muncii cu păstrarea neschimbată a celorlalte elemente ale contractului de muncă. În conformitate cu prevederile art. 44 alin. (2) din Legea nr. 53/2003 – Codul muncii, republicată, cu modificările și completările ulterioare, pe perioada deplasării salariatul are dreptul, pe lângă plata cheltuielilor de transport și cazare, la o indemnizație de delegare (diurnă), în condițiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă.

Detașarea este actul prin care se dispune schimbarea temporară, din dispoziția angajatorului, a locului muncii la un alt angajator în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia. Detașarea poate fi dispusă pe o perioadă de cel mult un an. În mod excepțional, pentru motive obiective care impun prezența salariatului la angajatorul la care s-a dispus detașarea, perioada acesteia poate fi prelungită, cu acordul ambelor părți, din șase în șase luni. Detașarea este obligatorie prin ordinul angajatorului pentru prima perioadă. Totuși, salariatul are dreptul să refuze din motive personale temeinice. Contractul individual de muncă încheiat cu angajatorul inițial se suspendă pe perioada detașării în ceea ce privește efectele esențiale, fiind cedat temporar angajatorului la care s-a făcut detașarea. Salariatul are dreptul la plata cheltuielilor de transport și cazare, precum și la o indemnizație de detașare (diurnă) stabilită în condițiile prevăzute de lege sau de contractul individual/colectiv de muncă.

Numărul de zile calendaristice pentru care se plătește indemnizația zilnică de delegare sau de detașare se calculează de la data și ora plecării până la data și ora înapoierii mijlocului de transport din și în localitatea unde salariatul își are locul permanent de muncă. O zi de delegare sau de detașare se consideră egală cu 24 de ore. Pentru delegarea de o zi sau pentru ultima zi în cazul delegării de mai multe zile se acordă indemnizație numai dacă durata delegării este de cel puțin 12 ore. Mai precis, conform art. 7¹ alin. (2) din Capitolul II „Indemnizația de deplasare” Secțiunea I „Diurna” a HG nr. 518/1995, „pentru fracțiunile de timp care nu însumează 24 de ore, diurna se acordă astfel: 50% până la 12 ore și 100% pentru perioada care depășește 12 ore”.

 Aspecte specifice diurnei în transporturi

Conform celor stabilite de instanțe, diurna poate fi dovadă pentru plata salariului minim. Astfel, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat, în Cauza C-396/15, că diurna este acceptată ca parte a salariului minim, observând că, din moment ce indemnizația pentru deplasarea zilnică nu este plătită cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv de salariat pentru detașare, aceasta trebuie considerată, în conformitate cu directiva detașării lucrătorilor, drept o alocație specifică detașării și astfel ca făcând parte din salariu.

Într-o scrisoare de răspuns la interpelările privind salariul minim din Germania, Ministerul Federal al Muncii și Problemelor Sociale din această țară a precizat că „în măsura în care se plătește o diurnă suplimentar față de rambursarea cheltuielilor efective ale angajatului pentru transport și cazare, care servește scopului de a compensa dezavantajele create prin faptul că angajatul nu își poate executa munca în locul său de reședință și în mediul său obișnuit, iar mărimea acestora depinde de țara în care este utilizat angajatul și sunt compensate astfel costurile de viață diferite dintre România și Germania, o astfel de diurnă poate fi luată în calcul ca fiind o parte din salariul minim”.

Conform informațiilor postate pe site-ul vămii germane, diurna este acceptată ca dovadă a plății salariului minim, cu excepția sumei de 452 euro, care are altă justificare și se poate deduce că este destinată acoperirii unui coș minim de supraviețuire în Germania. Mai concret, din diurna stabilită, suma de 452 euro împărțită la 30 de zile, adică 15 euro/zi, nu poate conta pentru dovada salariului minim. Traducerea postării originale este următoarea: „Calcularea salariului minim în cazul deplasărilor pe termen scurt (maximum o lună, n.a.), care sunt cele mai frecvente în transportul rutier internațional, se va efectua astfel: conform Secțiunii 2(6) din Ordonanța privind taxele de asigurări sociale, în cazul în care într-o lună calendaristică lucrătorul nu este angajat permanent în activități care intră în sfera de aplicare a Legii salariului minim pe economie, sumele calculate se înmulțesc cu 10/30 pentru fiecare zi, reprezentând cifra prevăzută în Ordonanța privind taxele de asigurări sociale pentru a rezulta suma care urmează să fie dedusă”.

Exemplu

Un angajat care este detașat în Germania și lucrează în această țară 10 zile în luna aprilie primește pentru perioada respectivă o diurnă de 450 euro (45 euro/zi x 10 zile). În cazul în care diurna acoperă, printre alte cheltuieli, costurile de cazare și masă în această țară, totalul de 452 euro pe lună este deductibil în conformitate cu Ordonanța privind taxele de asigurări sociale din Germania. În exemplul nostru se recunosc 10/30 (a treizecea parte pe zi) = 1/3 din acest total, care reprezintă 150,66 euro. Aceasta înseamnă că 299,34 euro (450 euro – 150,66 euro) este suma considerată ca făcând parte din salariul minim pe economie conform legislației germane.

 Regimul fiscal al diurnei

În România, majoritatea reglementărilor care vizează acordarea diurnei s-au păstrat și în legislația fiscală aplicabilă de la începutul anului 2017. În conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr. 1.860/2006 privind drepturile și obligațiile personalului autorităților și instituțiilor publice pe perioada delegării și detașării în altă localitate, precum și în cazul deplasării, în cadrul localității, în interesul serviciului, cu modificările și completările ulterioare, indemnizația zilnică de delegare sau de detașare internă este de 17 lei. Cuantumul diurnei aplicabile pentru străinătate, așa cum am precizat, este stabilit potrivit HG nr. 518/1995.

Conform prevederilor art. 76 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:

● indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariați, potrivit legii, pe perioada delegării/detașării, după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit astfel: în țară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizație, prin hotărâre a Guvernului pentru personalul autorităților și instituțiilor publice; în străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate în scopul îndeplinirii unor misiuni cu caracter temporar;

● indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariații care au stabilite raporturi de muncă cu angajatori nerezidenți, pe perioada delegării/detașării, după caz, în România, în interesul serviciului, pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit la nivelul legal pentru diurna acordată personalului român trimis în străinătate în scopul îndeplinirii unor misiuni cu caracter temporar, prin hotărâre a Guvernului, corespunzător țării de rezidență a angajatorului nerezident de care ar beneficia personalul din instituțiile publice din România dacă s-ar deplasa în țara respectivă;

● indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare primite pe perioada deplasării, în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul desfășurării activității, astfel cum este prevăzut în raportul juridic, de către administratorii stabiliți potrivit actului constitutiv, contractului de administrare/mandat, de către directorii care își desfășoară activitatea în baza contractului de mandat potrivit legii, de către membrii directoratului de la societățile administrate în sistem dualist și ai consiliului de supraveghere, potrivit legii, precum și de către manageri, în baza contractului de management prevăzut de lege, pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit astfel: în țară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizație, prin hotărâre a Guvernului pentru personalul autorităților și instituțiilor publice; în străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar;

● indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, primite pe perioada deplasării în România, în interesul desfășurării activității, de către administratori sau directori, care au raporturi juridice stabilite cu entități nerezidente, astfel cum este prevăzut în raporturile juridice respective, pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit la nivelul legal pentru diurna acordată personalului român trimis în străinătate în scopul îndeplinirii unor misiuni cu caracter temporar, prin hotărâre a Guvernului, corespunzător țării de rezidență a entității nerezidente de care ar beneficia personalul din instituțiile publice din România dacă s-ar deplasa în țara respectivă.

Ca noutate, Codul fiscal a introdus posibilitatea acordării indemnizațiilor și oricăror alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, și pentru administratori, directori, manageri și membri ai directoratului.

Pentru indemnizațiile de mai sus, partea ce depășește plafoanele menționate intră în baza de calcul al contribuțiilor sociale, având tratament fiscal diferențiat în funcție de tipul plătitorului de venit (rezident/nerezident) și de relația contractuală în baza căreia se plătesc aceste indemnizații (contract de muncă, contract de management, contract de administrare etc.). Indemnizația a cărei valoare nu depășește de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru salariații din instituțiile publice nu este inclusă în veniturile salariale, nu este impozabilă și nu se cuprinde în baza lunară a contribuțiilor sociale obligatorii.

Prevederile art. 5 alin. (2) din Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale se aplică și întreprinderilor stabilite pe teritoriul României care, în cadrul prestării de servicii transnaționale, detașează, pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, salariați cu care au stabilite raporturi de muncă, în următoarele trei ipoteze:

● detașarea unui salariat de pe teritoriul României, în numele întreprinderii și sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detașarea și beneficiarul prestării de servicii care își desfășoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detașării, între salariat și întreprinderea care face detașarea;

● detașarea unui salariat de pe teritoriul României la o unitate sau la o întreprindere care aparține grupului de întreprinderi, situată pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detașării, între salariat și întreprinderea care face detașarea;

● punerea la dispoziție a unui salariat, de către un agent de muncă temporară, la o întreprindere utilizatoare stabilită sau care își desfășoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detașării, între salariat și agentul de muncă temporară.

Potrivit prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 23/2015 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masă, nu se vor acorda tichete de masă pentru perioada în care salariatul se află în delegație/detașare și primește diurnă. Aceasta nu se justifică de către angajat, fiind folosită pentru hrană și transport în localitatea respectivă.

 Plata diurnei

Plata efectivă către angajați a diurnelor comportă mai multe riscuri fiscale dacă firmele nu sunt atente la oferirea acestor sume de bani. Spre exemplu, dacă acordă diurne, companiile nu mai pot deconta angajaților și alte cheltuieli pentru masă sau transport. Totuși, riscurile fiscale asociate plăților de diurne pot fi evitate cu ușurință dacă entitățile respectă regulile de acordare a acestora.

Diurna se acordă doar dacă angajații/administratorii sunt delegați într-o localitate care se află la o distanță mai mare de cinci km față de localitatea unde au locul permanent de muncă. Cuantumurile diurnelor pentru salariații bugetari sunt importante deoarece ele reprezintă un indicator pentru calculul diurnei neimpozabile în cazul companiilor private.

Exemplul 1

Exemplul 2

În situația în care micul dejun este inclus în prețul cazării, contravaloarea lui constituie cheltuieli de cazare și urmează regimul fiscal al acestora. Astfel, suma aferentă nu intră în baza de calcul al impozitului pe veniturile din salarii și al contribuțiilor sociale. Dacă însă contravaloarea micului dejun nu este inclusă în prețul cazării, ci este percepută separat, ea este asimilată, din punct de vedere fiscal, diurnei.

Avansurile de trezorerie sunt sume puse la dispoziția angajaților sau administratorilor pentru a efectua anumite plăți în numele entității economice cu ocazia deplasării și/sau delegării în interesul serviciului.

Modul de întocmire a documentelor și termenele de depunere sunt reglementate intern, prin decizii ale conducerii societății.

Exemplu

 Concluzii

Art. 44 din Codul muncii prevede că delegarea nu poate depăși 60 de zile calendaristice într-un an din inițiativa angajatorului și încă 60 de zile calendaristice într-un an prin acceptul angajatului.

Începând cu 2014, Direcția Generală Antifraudă Fiscală a demarat verificări pe linia prevenirii și combaterii evaziunii fiscale care se manifestă în domeniul muncii nedeclarate și subdeclarate, în cadrul unui proiect-pilot vizând creșterea conformării fiscale în ceea ce privește impozitul pe salarii și contribuțiile sociale. Astfel, au fost inițiate inspecții fiscale și la societăți care desfășoară activități de transporturi, în urma acestora rezultând necesitatea clarificării tratamentului fiscal al diurnei acordate șoferilor. Prin legea amnistiei fiscale din iulie 2015 s-au anulat obligațiile fiscale pentru cei care au primit indemnizații de delegare, cum ar fi diurnele, pe care organele fiscale le-au considerat salarii. Cu toate acestea, tratamentul diurnei este în continuare unul controversat.

Tratamentul fiscal al diurnei este determinat de pragul valoric de 42,5 lei, iar valoarea acesteia trebuie stipulată în contractul colectiv de muncă sau într-un act adițional la contractul colectiv de muncă.

Companiile care acordă diurne salariaților nu trebuie să mai înregistreze cheltuieli cu masa sau cu transportul în/din localitatea unde aceștia au fost delegați. Se pot deconta cheltuielile cu mesele de protocol, dacă la aceste întâlniri au participat parteneri ai companiei.

BIBLIOGRAFIE

1. Hotărârea Guvernului nr. 518/1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, publicată în Monitorul Oficial nr. 154/19.07.1995, cu modificările și completările ulterioare.
2. Hotărârea Guvernului nr. 1.860/2006 privind drepturile și obligațiile personalului autorităților și instituțiilor publice pe perioada delegării și detașării în altă localitate, precum și în cazul deplasării, în cadrul localității, în interesul serviciului, publicată în Monitorul Oficial nr. 1.046/29.12.2006, cu modificările ulterioare.
3. Legea nr. 53/2003 – Codul muncii, republicată în Monitorul Oficial nr. 345/18.05.2011, cu modificările și completările ulterioare.
4. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
5. Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, publicată în Monitorul Oficial nr. 196/21.03.2017.
6. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.