În luna august, Ministerul Finanțelor Publice (MFP) ^[1] a publicat un document ce tratează regimul contabil și fiscal privind amortizarea în perioada de închidere/suspendare a activității ca urmare a instituirii stării de urgență/de alertă și sumele decontate angajatorilor potrivit Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 30/2020 și Legii nr. 19/2020. Pe aceeași temă a regimului contabil și fiscal privind sumele decontate angajatorilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) a pus la dispoziția contribuabililor un comunicat care pornește de la tratamentul contabil indicat de MFP și îl dezvoltă indicând și tratamentul fiscal al acestor ajutoare plătite de stat anumitor angajatori.

Aceste subiecte au fost tratate similar și în articolele publicate de CECCAR ^[2] în lunile martie-aprilie din perspectiva practicilor privind înregistrarea în contabilitate a operațiunilor economico-financiare privind personalul pe perioada stării de urgență instituite prin Decretul nr. 195/2020.

În spațiul public au existat abordări diferite în ceea ce privește tratamentul contabil al ajutoarelor primite în contul indemnizațiilor pentru șomajul tehnic și al celor aferente zilelor libere acordate părinților pentru supravegherea copiilor. Opinia CECCAR a fost făcută publică la scurt timp după apariția OUG nr. 30/2020 și menționează că ajutoarele primite de angajatori pentru a acoperi costurile cu șomajul tehnic plătit salariaților trimiși în șomaj tehnic din cauza pandemiei trebuie înregistrate ca fiind un venit din subvenții. Această abordare coincide, de altfel, cu cea formulată de Ministerul Finanțelor Publice.

O altă abordare, diferită de cea prezentată de MFP și ANAF în comunicatele emise, este cea potrivit căreia indemnizația pentru șomaj tehnic primită de angajator ar fi fost înregistrată într-o manieră similară concediilor medicale: fără a genera venituri sau cheltuieli în contabilitatea acestuia.

În fapt, opinia organismului profesional CECCAR s-a bazat pe reglementările contabile aprobate prin Ordinul nr. 1.802/2014, dar a ținut cont de natura juridică a acestor sume acordate de guvern, prin coroborarea acestui act normativ cu prevederile Legii nr. 53/2003 privind Codul muncii și ale OUG nr. 30/2020.

Astfel, potrivit pct. 392 al actului normativ menționat, subvențiile guvernamentale reprezintă asistența acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o entitate în schimbul conformării, în trecut sau în viitor, cu anumite condiții referitoare la activitatea de exploatare a entității.

Considerăm că ajutoarele primite de angajatori pentru a acoperi costurile cu șomajul tehnic plătit salariaților trimiși în șomaj tehnic din cauza pandemiei reprezintă o veritabilă subvenție, motivele fiind prezentate mai jos.

În drept, angajatorii care trimit salariații în șomaj tehnic o fac doar cu respectarea art. 52 alin. (1) lit. c) din Codul muncii (aprobat prin Legea nr. 53/2003). OUG nr. 30/2020 nu a instituit o derogare de la Codul muncii și nici nu l-a modificat, ci a venit în completarea acestuia.

În lipsa situației excepționale declanșate de pandemia de COVID-19, angajatorii aveau obligația să suporte costurile indemnizațiilor pentru șomaj tehnic plătite salariaților trimiși în șomaj, așa cum rezultă din prevederile art. 53 alin. (1) din Codul muncii.

Pe fondul pandemiei cauzate de COVID-19, Guvernul a înțeles să acopere costurile cu indemnizația pentru șomajul tehnic suportate de angajator ca urmare a obligațiilor impuse de Codul muncii. OUG nr. 30/2020 nu rambursează tuturor angajatorilor integral costurile cu indemnizația pentru șomaj tehnic, ci doar anumitor angajatori, în anumite condiții, pe o anumită perioadă.

Astfel, rambursarea indemnizației pentru șomaj tehnic se suportă din bugetul asigurărilor pentru șomaj și se face doar:

• pe perioada stării de urgență instituite prin Decretul nr. 195/2020 privind instituirea stării de urgență pe teritoriul României;
• pentru perioada suspendării temporare a contractului individual de muncă, din inițiativa angajatorului, potrivit art. 52 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 53/2003 – Codul muncii, ca urmare a efectelor produse de coronavirusul SARS-CoV-2;
• pentru angajatorii care reduc sau întrerup temporar activitatea total sau parțial ca urmare a efectelor pandemiei de COVID-19, pe perioada stării de urgență decretate, conform unei declarații pe propria răspundere a angajatorului;
• într-o pondere de 75% din salariul de bază corespunzător locului de muncă ocupat, dar nu mai mult de 75% din câștigul salarial mediu brut prevăzut de Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2020 nr. 6/2020.

În ciuda unor posibile interpretări diferite ce au la bază modul în care a fost redactată OUG nr. 30/2020, obligația de a plăti indemnizațiile pentru șomaj tehnic, inclusiv pe perioada stării de urgență, îi revine angajatorului, nu statului. Relația contractuală, chiar pe perioada în care contractul de muncă este suspendat în baza alin. (1) lit. c) al art. 52 din Codul muncii, este între angajator și angajat. Obligațiile sunt în continuare ale angajatorului față de angajat și ale angajatului față de angajator.

Practic, prin OUG nr. 30/2020, Guvernul vine în sprijinul anumitor angajatori în suportarea acestor costuri. Angajatorii care nu îndeplinesc condițiile nu se califică pentru a primi subvenția și, ca atare, suportă integral aceste costuri pe propriile cheltuieli.

Spre exemplu, un angajator care nu a trimis salariații în șomaj tehnic din cauza efectelor produse de coronavirusul SARS-CoV-2 nu se încadrează pentru a primi indemnizația decontată în baza OUG nr. 30/2020. Angajatorii care au decis să își păstreze salariații în șomaj tehnic după data de 1 iunie, deși domeniile lor de activitate nu mai erau restricționate potrivit reglementărilor aplicabile, au suportat pe propriile cheltuieli aceste indemnizații pentru șomaj tehnic. În cazul salariaților cu mai multe contracte de muncă, doar angajatorul care le plătea salariul mai mare se califica pentru a primi subvenția. Un angajator care plătește salariaților trimiși în șomaj tehnic 75% din salariile lor de bază corespunzătoare locurilor de muncă ocupate, dar peste 75% din câștigul salarial mediu brut, va primi înapoi doar 75% din câștigul salarial mediu brut.

Câteva observații se impun și în legătură cu cea de-a doua variantă de monografie contabilă vehiculată. Astfel, avem în vedere două argumente invocate des pentru utilizarea unui tratament contabil diferit de cel al MFP. Primul argument este acela al programului de contabilitate care a făcut înregistrările prin varianta alternativă celei prezentate de reglementatorul contabilității din România. Or, un tratament contabil adoptat nu trebuie să depindă de un program de contabilitate, ci doar de reglementările contabile adoptate prin legislația națională. Situația este similară celei în care argumentele invocate de autoritățile fiscale pentru diferite erori din evidența fiscală se bazează pe un soft care calculează sau interpretează în maniera respectivă, în ciuda legislației. Orice soft trebuie să respecte reglementările legale aplicabile, altfel operează în afara legislației aplicabile, cu toate consecințele ce decurg de aici.

Al doilea argument se concentrează în jurul raționamentului profesional și al libertății pe care Ordinul nr. 1.802/2014 o dă entităților raportoare în adoptarea politicilor contabile. Nici acest argument nu este o justificare pentru a accepta ca valabilă monografia contabilă alternativă.

Astfel, raționamentul profesional este definit de Standardele Internaționale de Audit ca fiind „aplicarea pregătirii, a cunoștințelor și a experienței relevante, în contextul dat de standardele de audit, contabilitate și etică, pentru a lua decizii în cunoștință de cauză cu privire la demersurile adecvate în circumstanțele misiunii [...]”.

În cazul unui cadru de raportare financiară bazat pe principii, și nu pe reguli detaliate de înregistrare a tranzacțiilor, există libertatea ca entitatea raportoare să adopte politici contabile. Totuși, aceste politici trebuie adoptate cu respectarea prevederilor Ordinului nr. 1.802/2014 (pct. 61 alin. (3) al actului normativ invocat).

În plus, atât în literatura academică (Ivan, 2016), cât și în literatura de specialitate găsim materiale publicate de organisme profesionale, cu tradiție în ceea ce privește modul de exercitare a raționamentului profesional, pentru adoptarea unor politici contabile care să ducă la obținerea unor informații de calitate, utile celor interesați.

Într-un material publicat de ICAS pe tema raționamentului profesional se propune un cadru pentru exercitarea acestuia. Dacă prima etapă constă în adunarea tuturor informațiilor relevante tipului de tranzacții pentru care se pune problema identificării unei politici contabile adecvate, a doua etapă constă în evaluarea surselor de îndrumare existente. Aici se încadrează literatura de specialitate, opiniile sau materialele emise de organismele de reglementare naționale, practici acceptate și altele. Or, documentul publicat de MFP face parte exact din această categorie. Practic, reglementatorul și-a exprimat punctul de vedere oficial în ceea ce privește modul de contabilizare a acestor tranzacții (decontarea șomajului tehnic potrivit OUG nr. 30/2020).

O motivație conform căreia ar fi mai avantajos pentru societate să evite recunoașterea unei cheltuieli pentru a nu avea venituri mai mari nu este un argument pentru a prefera un tratament contabil alternativ. Dimpotrivă, entitățile care aleg să se abată de la tratamentul contabil precizat de MFP în documentul menționat riscă să aibă veniturile recalculate, cu consecințele ulterioare, în cazul unor inspecții fiscale sau de altă natură (cum ar fi în cazul unui control pentru a se constata dacă societatea care a cerut certificatul pentru situații de urgență a avut veniturile mai mici decât baza de calcul sau nu).

În concluzie, în aceste condiții nu poate fi acceptat ca fiind adecvat un tratament contabil care diferă de cel prezentat de atât de profesioniștii din MFP, cât și de organismul profesional. Raționamentul profesional trebuie să se bazeze pe cunoștințe de specialitate, experiență și competență adecvată și nu trebuie să justifice greșelile sau interese particulare în ceea ce privește rezultatul care se dorește a fi obținut.

Recapitulând, în baza tuturor argumentelor prezentate anterior, ajutoarele primite de angajatori pentru a acoperi costurile cu șomajul tehnic plătit în urma efectelor produse de coronavirusul SARS-CoV-2 reprezintă o veritabilă subvenție. Aceasta deoarece este obligația angajatorului de a plăti salariaților aceste indemnizații pentru șomaj tehnic și în contextul în care Guvernul rambursează angajatorilor, în anumite condiții, sumele respective.

Bibliografie:

1. ICAS (2016, 2012), A professional judgement framework for financial reporting;
2. Ivan, I. (2016), The importance of professional judgement applied in the context of the International Financial Reporting Standards, în Audit Financiar, vol. XIV, nr. 10(142)/2016, pp. 1127-1135, disponibil în format electronic la adresa http://revista.cafr.ro/temp/Article_9503.pdf;
3. Lespezeanu, M., Practici specifice privind înregistrarea în contabilitate a operațiunilor economico-financiare privind personalul pe perioada stării de urgență instituite prin Decretul nr. 195/2020, în CECCAR Business Magazine, nr. 13-14, 7-22 aprilie 2020;
4. Păunescu, M.; Popa, A. F., Monografie contabilă. Înregistrările specifice șomajului tehnic, în CECCAR Business Magazine, nr. 11-12, 24 martie – 6 aprilie 2020.  

________________