Termeni-cheie: rezultat impozabil, impozit pe profit, cheltuieli, deductibilitate limitată

Clasificare JEL: K34

Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile numai cele efectuate în scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum și taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale.

• cheltuielile de protocol, în limita unei cote de 2% aplicate asupra profitului contabil, la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit și cele de protocol;
• cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 5% aplicate asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Codului muncii;
• scăzămintele, perisabilitățile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii;
• pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;
• 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și care să nu aibă mai mult de nouă scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, aflate în proprietatea sau în folosința contribuabilului;
• cheltuielile cu provizioane/ajustări pentru depreciere și rezerve;
• cheltuielile cu dobânzile și diferențele de curs valutar;
• amortizarea.

În continuare vom analiza toate aceste categorii de cheltuieli.

➔ Cheltuielile de protocol

Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicate asupra profitului contabil, la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit și cele de protocol.

Exemplu

• venituri totale – 50.000 lei, din care 2.000 lei din dividende primite de la o persoană juridică la care entitatea deține 20% din capitalul social din anul N-4;
• cheltuieli totale – 40.000 lei, din care 1.000 lei cheltuiala cu impozitul pe profit aferentă trimestrului anterior și cheltuieli de protocol de 3.000 lei în cazul 1 sau de 100 lei în cazul 2.

Achizițiile care au dus la înregistrarea cheltuielilor de protocol reprezintă cadouri cu valoarea unitară mai mică de 100 lei/beneficiar, societatea având drept integral de deducere a TVA.

Ne propunem să determinăm rezultatul impozabil.

➔ Cheltuielile sociale

Cheltuielile sociale sunt deductibile în limita unei cote de până la 5% aplicate asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Codului muncii.

Conform art. 25 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal:

1. ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru bolile grave și incurabile, ajutoarele pentru naștere, ajutoarele pentru proteze, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii, ajutorarea copiilor din școli și centre de plasament;
2. cheltuielile pentru funcționarea corespunzătoare a unor unități aflate în administrarea contribuabililor, precum: creșe, grădinițe, școli, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamiliști și altele asemenea;
3. cheltuielile reprezentând: cadouri în bani sau în natură, inclusiv tichete cadou oferite salariaților și copiilor minori ai acestora, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale și al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, tichete de creșă acordate de angajator în conformitate cu legislația în vigoare, contravaloarea serviciilor turistice și/sau de tratament, inclusiv transportul, acordate de angajator pentru salariații proprii și membrii lor de familie, precum și contribuția la fondurile de intervenție ale asociațiilor profesionale ale minerilor;
4. alte cheltuieli cu caracter social efectuate în baza contractului colectiv de muncă sau a unui regulament intern”.

Exemplu

• tichete de creșă acordate în conformitate cu legislația în vigoare – 6.000 lei;
• cadouri pentru salariați și copiii minori ai acestora – 5.000 lei;
• bilete de tratament și odihnă acordate salariaților – 8.000 lei.
• Fondul de salarii este de 300.000 lei în cazul 1 sau de 1.000.000 lei în cazul 2.

Ne propunem să determinăm deductibilitatea cheltuielilor sociale.

Cheltuieli sociale = 6.000 lei + 5.000 lei + 8.000 lei = 19.000 lei

➔ Scăzămintele, perisabilitățile, pierderile rezultate din manipulare/ depozitare, potrivit legii

Scăzămintele, perisabilitățile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legislației în materie, inclusiv cheltuielile cu bunuri cu termen depășit de valabilitate conform legii sunt deductibile limitat la calculul impozitului pe profit.

Nu sunt considerate perisabilități pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obținerea unui serviciu.

Exemplu

O societate care comercializează fructe suportă pe parcursul transportului acestora o pierdere de 5.000 lei din totalul cantității aprovizionate, în valoare de 42.000 lei. Cantitatea rămasă este vândută la prețul de 70.000 lei.

Ne propunem să aflăm care este limita de perisabilitate.

Potrivit Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 831/2004, limita maximă de perisabilitate pentru transportul fructelor este de 0,5%.

➔ Pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum proprie

Pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu sunt deductibile limitat la calculul impozitului pe profit.

➔ Cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice

Sunt deductibile în cotă de 50% cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și care să nu aibă mai mult de nouă scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, aflate în proprietatea sau în folosința contribuabilului.

• exclusiv pentru servicii de urgență, de pază și protecție și de curierat;
• de agenții de vânzări și de achiziții;
• pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie;
• pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane sau pentru instruire de către școlile de șoferi;
• ca mărfuri în scop comercial.

Nu intră sub incidența acestor prevederi cheltuielile privind amortizarea.

Aplicarea limitei de 50% pentru stabilirea valorii nedeductibile la determinarea rezultatului fiscal se face după aplicarea limitării aferente taxei pe valoarea adăugată, respectiv aceasta se aplică și asupra taxei pentru care nu s-a acordat drept de deducere din punctul de vedere al TVA.

În cadrul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate supuse limitării fiscale se cuprind cheltuielile direct atribuibile unui vehicul, inclusiv cele înregistrate ca urmare a derulării unui contract de leasing, cum sunt: impozitele locale, asigurarea obligatorie de răspundere civilă auto, inspecțiile tehnice periodice, rovinieta, chiriile, partea nedeductibilă din taxa pe valoarea adăugată, dobânzile, comisioanele, diferențele de curs valutar etc.

Exemplu

Cheltuielile cu revizia tehnică a unui autoturism care nu este utilizat de societatea deținătoare exclusiv în scopul activității economice sunt în sumă de 2.000 lei, TVA 19%.

Ne propunem să determinăm valoarea cheltuielilor cu revizia nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

➔ Cheltuielile cu provizioane/ajustări pentru depreciere și rezerve

Conform art. 26 alin. (1) din Codul fiscal, contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor și provizioanelor astfel:

1. Rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicate asupra profitului contabil, la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit, până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris și vărsat sau din patrimoniu.

În cazul în care rezerva legală este folosită pentru acoperirea pierderilor sau este distribuită sub orice formă, inclusiv pentru majorarea capitalului social, rezerva reconstituită ulterior acestei utilizări, în aceeași limită, este deductibilă la calculul rezultatului fiscal.

Exemplu

• venituri totale – 60.000 lei, din care venituri din reluarea ajustărilor pentru deprecierea activelor circulante – 10.000 lei;
• cheltuieli totale – 25.000 lei, din care amenzi și penalități datorate statului – 3.000 lei și impozit pe profit aferent trimestrului III – 4.000 lei;
• capital social – 10.000 lei;
• rezervă legală din anii precedenți – 500 lei.

Ne propunem să determinăm rezultatul impozabil.

Condiții care trebuie respectate în scopul stabilirii rezervei deductibile la calculul impozitului pe profit:

(Rezultat contabil + Cheltuieli cu impozitul pe profit) x 5% = (60.000 lei + 4.000 lei) x 5% = 3.200 lei

Capital social x 20% = 10.000 lei x 20% = 2.000 lei

Rezerva legală deductibilă poate fi majorată din rezultatul anului curent cu maximum 3.200 lei. Suma necesară atingerii plafonului este însă de 1.500 lei.

Rezervă legală totală după majorare = 1.500 lei + 500 lei = 2.000 lei

Rezultat fiscal = Rezultat contabil – Venituri neimpozabile (Venituri din reluarea ajustărilor pentru deprecierea activelor circulante) + Cheltuieli nedeductibile (Cheltuieli cu impozitul pe profit + Amenzi și penalități datorate statului) – Deduceri fiscale (Rezervă legală deductibilă) = (60.000 lei – 25.000 lei) – 10.000 lei + (4.000 lei + 3.000 lei) – 1.500 lei = 30.500 lei

Impozit pe profit = 30.500 lei x 16% = 4.880 lei

2. Provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților se supun următoarelor reguli de deductibilitate:

✔ Se deduc trimestrial/anual numai pentru bunurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate în cursul trimestrului/anului respectiv pentru care se acordă garanție în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în convențiile încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate.

✔ Pentru lucrările de construcții care necesită garanții de bună execuție, conform prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiția reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate și confirmate de beneficiar pe baza situațiilor de lucrări.

✔ Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanțiile de bună execuție se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanție înscrise în contract.

Exemplu

O societate care are ca obiect de activitate construcțiile ridică o clădire de birouri în valoare de 5.000.000 lei, TVA 19%. Contractul încheiat între constructor și beneficiar prevede reținerea de către acesta din urmă a unei garanții de 10% din valoarea clădirii pentru o perioadă de un an. Pe parcursul acestui an nu se constată vicii de construcție, iar la sfârșitul său constructorul își recuperează garanția reținută.

Ne propunem să determinăm nivelul de deductibilitate a garanției de bună execuție.

Cheltuiala de 595.000 lei cu provizionul înregistrat pentru garanția acordată clientului este deductibilă integral.

• sunt neîncasate într-o perioadă care depășește 270 de zile de la data scadenței;
• nu sunt garantate de altă persoană;
• sunt datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului.

• sunt deținute la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătorești prin care se atestă această situație; sau
• sunt deținute la o persoană fizică asupra căreia este deschisă procedura de insolvență pe bază de:
  – plan de rambursare a datoriilor;
  – lichidare de active;
  – procedură simplificată;
• nu sunt garantate de altă persoană;
• sunt datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului.

Exemplu

O societate prezintă următoarea situație a creanței față de clientul A:

Creanța nu este încasată până la sfârșitul anului.

Ne propunem să prezentăm înregistrările referitoare la clientul A.

➔ Cheltuielile cu dobânzile și diferențele de curs valutar

Conform art. 27 din Codul fiscal, cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor obținute de la entități nespecializate, înregistrate în contabilitate pe seama contului 666 „Cheltuieli privind dobânzile”, sunt deductibile limitat în funcție de nivelul gradului de îndatorare.

Capitalul împrumutat reprezintă totalul creditelor și împrumuturilor obținute de la persoane sau instituții nespecializate în activitatea de creditare, cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

• creditele sau împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, în situația în care există prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor/împrumuturilor pe care le prelungesc, depășește un an;
• creditele/împrumuturile cu termen de rambursare peste un an pentru care în convențiile încheiate nu s-a stabilit obligația de a plăti dobânzi.

În cazul în care cheltuielile din diferențe de curs valutar (RD 665 „Cheltuieli din diferențe de curs valutar”) depășesc veniturile din diferențe de curs valutar (RC 765 „Venituri din diferențe de curs valutar”), pierderea va fi tratată ca o cheltuială cu dobânzile.

Cheltuielile din diferențe de curs valutar sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului. Astfel:

Exemplu

O societate datorează dobânzi în valoare de 9.400 lei pentru un împrumut primit de la un asociat. Rata dobânzii este de 4,25%, cu 2,5% mai mare decât nivelul ratei dobânzii de referință a BNR (1,75%). Gradul de îndatorare este de 3,2.

Ne propunem să determinăm deductibilitatea cheltuielilor cu dobânda și modalitatea de reportare pentru ca acestea să fie recuperate.

➔ Amortizarea fiscală

Potrivit art. 28 din Codul fiscal, cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării.

Conform art. 7 pct. 44 lit. c) din Codul fiscal, valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile și a terenurilor reprezintă costul de achiziție, de producție sau valoarea de piață a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului, utilizată pentru calculul amortizării fiscale, după caz.

Prin valoare fiscală rămasă neamortizată se înțelege diferența dintre valoarea fiscală la data intrării în patrimoniu, în care se include și taxa pe valoarea adăugată devenită nedeductibilă, și valoarea amortizării fiscale.

Amortizarea fiscală se calculează din luna următoare celei în care se pune în funcțiune mijlocul fix amortizabil.

Exemplu

Valoarea contabilă a unui utilaj este de 12.000 lei, iar durata normală de funcționare a acestuia este de 5 ani. Activul se amortizează degresiv din punct de vedere contabil și liniar din punct de vedere fiscal.

Ne propunem să stabilim efectul amortizării asupra rezultatului fiscal.

Cotă de amortizare liniară = 100/5 = 20%

Cotă de amortizare degresivă = 1,5 x 20% = 30%

• exclusiv pentru servicii de urgență, de pază și protecție și de curierat;
• de agenții de vânzări și de achiziții, precum și pentru test drive și pentru demonstrații;
• pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie;
• pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închiriere către alte persoane, transmiterea dreptului de folosință, în cadrul contractelor de leasing operațional sau pentru instruire de către școlile de șoferi.

Amortizarea contabilă este tratată drept cheltuială nedeductibilă, în timp ce amortizarea fiscală intră în categoria deducerilor. Ambele valori au rubrici distincte în formularul 101 „Declarație privind impozitul pe profit”, la rândul 11 „Amortizare fiscală” și, respectiv, la rândul 28 „Cheltuieli cu amortizarea contabilă”.

1. Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 22/13.01.2016, cu modificările și completările ulterioare.
2. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.

(Copyright foto: kantver / 123RF Stock Photo)