Termeni-cheie: înregistrare în scopuri de TVA, cod de TVA, colectarea taxei, risc fiscal, legislație comunitară

Clasificare JEL: H87, K34 

În legislația românească, procedurile de acordare și retragere a codului de TVA sunt reglementate prin Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 605/2017 privind stabilirea criteriilor pentru condiționarea înregistrării în scopuri de TVA, pentru aprobarea Procedurii privind înregistrarea în scopuri de taxă pe valoarea adăugată potrivit art. 316 alin. (12) lit. e) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal a persoanelor impozabile, societăți, cu sediul activității economice în România, înființate în baza Legii societăților nr. 31/1990, supuse înmatriculării la registrul comerțului și pentru aprobarea Procedurii de anulare, din oficiu, a înregistrării în scopuri de taxă pe valoarea adăugată potrivit art. 316 alin. (11) lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal a persoanelor impozabile, societăți, cu sediul activității economice în România, înființate în baza Legii societăților nr. 31/1990, supuse înmatriculării la registrul comerțului care nu justifică intenția și capacitatea de a desfășura activități economice care implică operațiuni în sfera de aplicare a TVA. Prin acest act normativ este abrogat Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 2.393/2016, ca urmare a eliminării, de la 1 februarie 2017, a formularului 088 „Declarație pe propria răspundere pentru evaluarea intenției și a capacității de a desfășura activități economice care implică operațiuni din sfera TVA”.

Așa cum este bine știut, procedura de acordare a codului de TVA este elaborată în baza unui articol din Codul fiscal care îi permite ANAF să evalueze intenția și capacitatea entităților de a desfășura activități economice în sfera taxei pe valoarea adăugată. Astfel, dacă o societate își dovedește intenția și capacitatea de a efectua operațiuni economice, acesteia îi va fi alocat un cod de TVA, iar în caz contrar i se va refuza acordarea unui astfel de cod.

Concret, procedura de înregistrare în scopuri de TVA prevede că persoana juridică sau reprezentantul său legal trebuie să depună o declarație pe propria răspundere în care să menționeze dacă desfășoară activități economice la sediul social, la sediile secundare sau în afara acestora. De asemenea, administratorii/asociații/acționarii nerezidenți trebuie să declare dacă au înscrise în cazierul fiscal fapte de natura infracțiunilor. În final, departamentul specializat din cadrul ANAF evaluează intenția de a efectua operațiuni economice în sfera TVA pe baza unei analize de risc și stabilește dacă riscul fiscal este scăzut, mediu sau ridicat. În cazul în care riscul este mediu și în urma interviului cu contribuabilul nu se determină intenția acestuia de a desfășura activități economice, în anumite condiții se poate solicita un control antifraudă. Trebuie menționat că principiile care stau la baza analizei de risc nu sunt publice și prin urmare contribuabilii nu pot anticipa/evalua dacă îndeplinesc sau nu criteriile de înregistrare în scopuri de TVA.

Conform prevederilor Ordinului președintelui ANAF nr. 605/2017, analiza de risc presupune aplicarea, în mod automat, a unui set de indicatori/criterii de risc care pot avea în vedere gradul de conformare la declarare și la plată a persoanelor impozabile, existența sediului social sau a sediilor secundare unde se desfășoară activitatea pentru care acestea au obținut autorizație de funcționare, existența angajaților în vederea realizării obiectului de activitate, prezența neconcordanțelor între livrările și achizițiile de bunuri declarate de partenerii persoanelor impozabile în cadrul relațiilor economice desfășurate etc. Dar aceste criterii sunt doar exemplificative și nu sunt în niciun caz complete atunci când vine vorba despre înregistrarea în scopuri de TVA.

• societățile care solicită înregistrarea în scopuri de TVA înainte de realizarea unor operațiuni taxabile, care trebuie ca, în aceeași zi cu depunerea la oficiul registrului comerțului a cererii de înmatriculare, să depună la organele fiscale competente cererea de înregistrare în scopuri de TVA;
• societățile care optează pentru aplicarea regimului normal de taxă, deși cifra de afaceri realizată în cursul unui an calendaristic este inferioară plafonului de scutire, care trebuie să depună la organele fiscale competente declarația de mențiuni;
• societățile care solicită înregistrarea după ce aceasta le-a fost anulată, care trebuie să depună la organul fiscal competent cererea de înregistrare în scopuri de TVA, conform modelului aprobat prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Nu putem afirma că evaluarea contribuabililor nu trebuie realizată, dar considerăm că este necesar ca analiza de risc să se concentreze exclusiv pe evaluarea riscului ca numărul de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atribuit să fie utilizat în mod fraudulos, și nu pe aspecte legate de capacitatea economică – mijloacele materiale, tehnice și financiare– de a desfășura activitatea. După părerea noastră, simpla analiză în baza căreia este evidențiat un risc estimat este o metodă subiectivă. În acest sens, criteriile de analiză de risc trebuie să fie clare și transparente, iar riscul de evaziune fiscală trebuie dovedit.

Aceste afirmații sunt susținute și de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE), fiind reflectate și în Cauza C-527/11, Valsts ieņēmumu dienests împotriva Ablessio SIA. Având în vedere că deciziile CJUE nu sunt cunoscute de publicul larg, mai ales cele cu privire la sistemul comun al TVA, în continuare prezentăm pe scurt această speță. Cauza menționată are ca obiect refuzul autorității fiscale letone de a atribui un număr de identificare în scopuri de TVA companiei Ablessio SIA, societate letonă cu răspundere limitată, pe motiv că aceasta nu dispune de mijloacele materiale, tehnice și financiare necesare pentru exercitarea activității economice declarate.

• orice persoană impozabilă, cu excepția celor prevăzute la articolul 9 alineatul (2) [din directiva privind TVA], care desfășoară, pe teritoriul statului respectiv, livrări de bunuri sau prestări de servicii care dau drept de deducere a taxei, altele decât livrările de bunuri sau prestările de servicii pentru care se plătește TVA exclusiv de clientul sau de persoana căreia îi sunt destinate bunurile sau serviciile (...);
• orice persoană impozabilă sau persoană juridică neimpozabilă ce efectuează achiziții intracomunitare de bunuri supuse TVA în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (b) [din directiva privind TVA] și orice persoană impozabilă sau persoană juridică neimpozabilă ce exercită opțiunea prevăzută la articolul 3 alineatul (3) [din directiva privind TVA] de a-și supune TVA achizițiile intracomunitare.

Totodată, art. 273 primul paragraf din directivă prevede că statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.

Asemenea situației din țara noastră, potrivit legislației din Letonia autoritatea fiscală poate refuza înscrierea unui contribuabil în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA dacă acesta nu îndeplinește condițiile menționate în reglementările interne. În cazul Letoniei, acestea prevăd faptul că persoana impozabilă trebuie să poată fi contactată la sediul legal indicat sau la locul de reședință declarat și, la cerere, să furnizeze informații cu privire la capacitățile sale materiale, tehnice sau financiare de a desfășura activitatea economică declarată.

Având în vedere aceste aspecte, societatea letonă Ablessio a solicitat autorității fiscale letone înscrierea în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA. Autoritatea fiscală a refuzat înscrierea, susținând că aceasta nu dispune de capacitățile materiale, tehnice și financiare necesare pentru exercitarea activității economice declarate, și anume furnizarea de servicii de construcții. Din decizie reiese că autoritatea fiscală letonă și-a întemeiat constatările pe faptul că Ablessio nu deținea active imobilizate și nu a încheiat niciun contract în vederea închirierii unor astfel de active. De asemenea, fusese încheiat un contract de închiriere a unui spațiu nelocuibil cu o suprafață de doar 4 m². În plus, entitatea nu era înscrisă în registrul întreprinderilor de construcții și nu a desfășurat efectiv nicio activitate de la înființare, singurul angajat, aparent neremunerat, al întreprinderii fiind președintele consiliului de administrație al acesteia. Ablessio a formulat o acțiune în instanță împotriva deciziei de refuz al înscrierii în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, iar instanța națională a solicitat punctul de vedere al CJUE referitor la interpretarea corectă a art. 214 coroborat cu art. 273 din Directiva 2006/112/CE, și anume dacă acestea trebuie înțelese ca permițând administrației fiscale, înainte de a atribui numărul individual, să se asigure cu privire la capacitatea persoanei impozabile de a desfășura activitatea supusă taxei, în cazul în care prin această verificare se urmărește colectarea ei corectă și evitarea evaziunii.

În hotărârea sa, CJUE amintește că art. 213 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE prevede că orice societate declară când începe, își modifică sau își încetează activitatea ca persoană impozabilă, iar art. 214 alin. (1) din aceeași directivă obligă statele membre să adopte măsurile necesare pentru a se asigura că persoanele impozabile sunt identificate printr-un număr individual. Conform Curții, obiectivul esențial al identificării contribuabililor prevăzut la art. 214 din Directiva 2006/112/CE este acela de a asigura buna funcționare a sistemului de TVA (a se vedea și Hotărârea Dankowski, C-438/09). Cu alte cuvinte, numărul de identificare în scopuri de TVA face dovada statutului fiscal al persoanelor impozabile în scopul aplicării taxei și simplifică verificarea lor în vederea colectării corecte a acesteia. În cadrul regimului tranzitoriu de taxare a schimburilor în Uniunea Europeană, identificarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA prin numere individuale urmărește de asemenea să faciliteze determinarea statului membru în care are loc consumul final al bunurilor livrate.

Conform aceleiași decizii, numărul de identificare în scopuri de TVA constituie un element de probă important cu privire la operațiunile efectuate. Astfel, Directiva 2006/112/CE impune în cuprinsul mai multor dispoziții referitoare în special la facturare, la declarare și la rapoartele centralizatoare ca numărul de identificare al persoanei impozabile, al cumpărătorului de bunuri sau al beneficiarului de servicii să fie menționat pe aceste documente.

CJUE arată totodată că deși art. 214 din directivă enumeră categoriile de persoane care trebuie identificate printr-un număr individual, această dispoziție nu specifică și condițiile în care poate fi acordat numărul de identificare în scopuri de TVA. Rezultă, astfel, din modul de redactare a acestui articol, precum și din art. 213 că statele membre dispun de o anumită marjă de apreciere atunci când adoptă măsuri pentru a asigura identificarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA. Totuși, reține aceeași instanță, marja de apreciere menționată nu poate fi nelimitată. Astfel, deși un stat membru poate refuza să îi atribuie unui contribuabil un număr individual, un asemenea drept nu poate fi exercitat fără un motiv legitim.

Din modul de redactare a art. 213 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE rezultă că sunt considerate persoane impozabile care pot solicita atribuirea unui număr de identificare în scopuri de TVA nu doar societățile care desfășoară deja o activitate economică, ci și cele care intenționează să înceapă o asemenea activitate și care efectuează primele cheltuieli de investiții în acest scop. Persoanele respective nu pot fi în măsură să dovedească, în această etapă preliminară a activității lor economice, că dispun deja de mijloacele materiale, tehnice și financiare necesare pentru a o exercita.

În aceeași cauză, CJUE menționează că art. 213 și 214 din directivă se opun refuzului din partea administrației fiscale a unui stat membru de a atribui un număr de identificare în scopuri de TVA unui solicitant pentru simplul motiv că acesta nu este în măsură să demonstreze că dispune de mijloacele materiale, tehnice și financiare necesare pentru a desfășura activitatea economică declarată la momentul formulării cererii sale de înscriere în registrul persoanelor impozabile.

În legislația românească, Ordinul președintelui ANAF nr. 605/2017 solicită societăților care doresc să își înceapă activitatea să îndeplinească criteriile prevăzute de procedura privind înregistrarea în scopuri de taxă pe valoarea adăugată, deci implicit să dovedească intenția și capacitatea de a desfășura activități economice în sfera TVA pe baza unei analize de risc. Este evident că aceste societăți nu dispun, în etapa incipientă a activității lor economice, de mijloace materiale, tehnice și financiare, dar conform deciziei CJUE acest lucru nu poate sta la baza refuzului de acordare a codului de TVA de către ANAF.

Statele membre pot să prevadă în mod legitim, conform art. 273 din directivă, măsuri menite să împiedice utilizarea abuzivă a numerelor de identificare, în special de către întreprinderi a căror activitate și, în consecință, calitate de persoană impozabilă sunt pur fictive. Aceste măsuri nu trebuie să depășească totuși ceea ce este necesar pentru colectarea corectă a taxei și pentru evitarea evaziunii și nu trebuie să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA și, prin urmare, neutralitatea acestei taxe (a se vedea Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, și Hotărârea Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR), C-587/10).

CJUE menționează totodată că pentru a fi considerat proporțional cu obiectivul prevenirii evaziunii, un refuz de identificare a unei persoane impozabile printr-un număr individual trebuie să se bazeze pe indicii serioase care să permită în mod obiectiv să se considere că este probabil ca numărul de identificare în scopuri de TVA atribuit acelei persoane să fie utilizat în mod fraudulos. O astfel de decizie trebuie să se întemeieze pe o apreciere globală a tuturor împrejurărilor speței și a probelor care au fost strânse în cadrul verificării informațiilor furnizate de societatea în cauză.

De asemenea, trebuie subliniat că faptul că o persoană impozabilă nu dispune de mijloacele materiale, tehnice și financiare necesare pentru a exercita activitatea economică declarată nu este suficient, în sine, pentru a demonstra că este probabil ca aceasta să își propună să săvârșească evaziune fiscală. Totuși, nu se poate exclude că împrejurări de această natură, susținute de prezența altor elemente obiective care permit să se suspecteze intenții frauduloase din partea persoanei impozabile, pot constitui indicii care trebuie luate în considerare în cadrul unei aprecieri globale a riscului de evaziune.

Având în vedere toate cele de mai sus, decizia CJUE în cauza Ablessio este că articolele 213, 214 și 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2016 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun refuzului din partea administrației fiscale a unui stat membru de a atribui un număr de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată unei societăți pentru simplul motiv că aceasta nu dispune, în opinia respectivei administrații, de mijloacele materiale, tehnice și financiare pentru a exercita activitatea economică declarată și că titularul părților sociale ale acestei societăți a obținut deja, în repetate rânduri, un asemenea număr pentru societăți care niciodată nu au exercitat efectiv o activitate economică și ale căror părți sociale au fost cesionate la scurt timp după atribuirea numărului respectiv, fără ca administrația fiscală în cauză să fi stabilit, având în vedere elemente obiective, că există indicii serioase care permit să se suspecteze că numărul de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atribuit va fi utilizat în mod fraudulos.

Mergând mai departe de această cauză, jurisprudența CJUE învederează că înscrierea unei societăți în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA reprezintă o cerință de formă, astfel încât aceasta nu poate fi împiedicată să își exercite dreptul de deducere pe motiv că nu este identificată în scopuri de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activității sale taxate (a se vedea în acest sens pct. 51 din Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, și pct. 33, 34 și 36 din Hotărârea Dankowski, C-438/09). În consecință, refuzul de a atribui un număr de identificare în scopuri de TVA nu poate, în principiu, să exercite nicio influență asupra dreptului persoanei impozabile de a deduce TVA achitată în amonte dacă sunt îndeplinite condițiile materiale care dau naștere acestui drept.

Orice persoană care are intenția, confirmată de elemente obiective, să înceapă în mod independent o activitate economică și care efectuează primele cheltuieli de investiții în acest scop trebuie considerată persoană impozabilă (a se vedea în acest sens pct. 34 din Hotărârea Breitsohl, C-400/98, și pct. 30 din Hotărârea Polski Trawertyn, C-280/10). Cu alte cuvinte, din punctul nostru de vedere, refuzul înregistrării în scopuri de TVA ar trebui să aibă loc doar în strânsă legătură cu dovedirea de către autoritatea fiscală a unei evaziuni fiscale care urmează să fie realizată de societatea care solicită atribuirea codului de TVA. Ca și în cauza Ablessio, simplul motiv că persoana impozabilă nu face dovada că dispune de mijloace economice și materiale nu poate să ducă la ideea că este plauzibil că va comite evaziune fiscală. În concluzie, combatem ferm orice criterii care pornesc de la culpa prezumată a societății, de la suspiciunea apriori de evaziune fiscală în domeniul TVA. Mai mult, refuzul înregistrării în scopuri de taxă invocând alte criterii poate conduce la obligarea antreprenorilor ca prin activitatea desfășurată să intre în contradicție cu alte prevederi ale Codului fiscal.

Procedura de anulare din oficiu a înregistrării în scopuri de taxă pe valoarea adăugată a persoanelor impozabile potrivit art. 316 alin. (11) lit. h) din Codul fiscal are la bază faptul că acestea nu justifică intenția și capacitatea de a desfășura activități economice care implică operațiuni în sfera de aplicare a TVA. Conform Ordinului președintelui ANAF nr. 605/2017, anularea codului de TVA are în vedere o selecție lunară pe baza unei analize de risc, analiză care se realizează, ca și în cazul procedurii de înregistrare în scopuri de TVA, după criterii netransparente.

Potrivit art. 11 alin. (8) din Codul fiscal, persoanele impozabile stabilite în România, cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 316 alin. (11) lit. c)-e) și lit. h), nu beneficiază, în perioada respectivă, de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor efectuate, dar sunt supuse obligației de plată a TVA colectate, în conformitate cu prevederile titlului VII, aferentă operațiunilor taxabile desfășurate în perioada respectivă (...). Cu alte cuvinte, aceste persoane sunt obligate să colecteze TVA aferentă livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii, dar nu beneficiază de dreptul de deducere a acesteia. Mai mult decât atât, aceeași sancțiune o primesc și partenerii de afaceri care intră în relații economice cu contribuabilii care au codul de TVA anulat. Potrivit art. 11 alin. (9) din același act normativ, beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la persoane impozabile stabilite în România, cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 316 alin. (11) lit. c)-e) și lit. h) și au fost înscriși în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art. 316 a fost anulată, nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor respective (...).

Trebuie menționat că potrivit prevederilor Directivei 2006/112/CE regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina taxei datorate sau achitate în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA garantează, în consecință, neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile respective să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (a se vedea Hotărârea D.A. Rompelman și E.A. Rompelman-Van Deelen, 268/83, Hotărârea Ghent Coal Terminal NV, C-37/95, Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, Hotărârea Fini H, C-32/03, Hotărârea Halifax și alții, C-255/02, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, și Hotărârea Dankowski, C-438/09).

Totodată, dreptul de deducere poate fi refuzat în situația excepțională în care se probează dincolo de orice dubiu rezonabil că, în mod obiectiv, persoana care solicită dreptul de deducere știa sau ar fi trebuit să știe că participă la un mecanism fraudulos (a se vedea Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, Hotărârea Dankowski, C-438/09, Hotărârea Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11,  și Hotărârea Dixons, C-494/12). Din punctul nostru de vedere, acesta ar putea fi motivul unui refuz al dreptului de deducere și nicidecum faptul că o societate este beneficiara unor operațiuni economice de la o persoană impozabilă care are codul de TVA anulat.

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 84/ 2016 pentru modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal a corectat tratamentul fiscal al persoanelor care își recapătă codul de TVA anulat prin faptul că, după acest moment, atât furnizorul, cât și beneficiarul se bucură de dreptul de deducere pentru operațiunile din perioada în care codul de TVA al furnizorului a fost anulat.

În concluzie, în opinia noastră, sunt necesare eliminarea criteriilor care pornesc de la prezumția de vinovăție a societăților ce doresc înregistrarea în scopuri de TVA și înlocuirea acestora cu criterii clare și transparente. Totodată, considerăm că este de dorit implementarea unui sistem ulterior de monitorizare a persoanelor impozabile pentru a constata posibilele derapaje care pot ajunge în zona evaziunii fiscale, dar anularea codului de TVA trebuie să se realizeze în condițiile în care autoritatea fiscală are dovezi clare în acest sens. 

1. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
2. Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 605/2017 privind stabilirea criteriilor pentru condiționarea înregistrării în scopuri de TVA, pentru aprobarea Procedurii privind înregistrarea în scopuri de taxă pe valoarea adăugată potrivit art. 316 alin. (12) lit. e) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal a persoanelor impozabile, societăți, cu sediul activității economice în România, înființate în baza Legii societăților nr. 31/1990, supuse înmatriculării la registrul comerțului și pentru aprobarea Procedurii de anulare, din oficiu, a înregistrării în scopuri de taxă pe valoarea adăugată potrivit art. 316 alin. (11) lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal a persoanelor impozabile, societăți, cu sediul activității economice în România, înființate în baza Legii societăților nr. 31/1990, supuse înmatriculării la registrul comerțului care nu justifică intenția și capacitatea de a desfășura activități economice care implică operațiuni în sfera de aplicare a TVA, publicat în Monitorul Oficial nr. 93/01.02.2017.
3. Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 84/2016 pentru modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 977/06.12.2016.
4. Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, publicată în Jurnalul Oficial L 347/11.12.2006.
5. Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în Cauza C-527/11, Valsts ienemumu dienests împotriva Ablessio SIA.