Conservatorism și optimism în contabilitate: prudență versus valoare justă – partea a II-a
Numărul 2, 5-11 aprilie 2016 » Expertiza și auditul afacerilor
ABSTRACT
Conservatism and Optimism in Accounting: Prudence versus Fair Value
Further to the literature review previously presented regarding the concepts of conservatism and optimism, we shall focus on the aspects that may encourage or amplify the use of one of these two concepts in accounting. In order to understand how decisions based on regulations can influence the recognition, measurement and disclosure of different financial elements or situations, we intend to analyze and illustrate some of the accounting policies presented in various IFRSs that determine an optimistic or conservative attitude.
Key terms: accounting policy, prudence, optimism, IFRS
Dacă în prima parte a acestui articol am trecut în revistă diferite abordări privind prudența și valoarea justă dezbătute în literatura de specialitate, în partea a II-a vom prezenta o analiză a diverselor politici prudențiale sau optimiste adoptate în standardele IFRS.
3. Studii și analize privind utilizarea prudenței și a optimismului în evaluarea contabilă
Dacă ne raportăm la faptul că există o multitudine de idei, opinii și controverse privind conservatorismul și optimismul manifestate în contabilitate prin aplicarea în primul rând a conceptelor legate de prudență și valoare justă, putem afirma că acestea sunt determinate sau amplificate de normalizatori, prin intermediul reglementărilor emise, pe de o parte, și de profesioniștii în domeniu, prin raționamentul aplicat în recunoașterea sau prezentarea diverselor situații ce pot apărea în mediul economic, pe de altă parte.
Astfel, ne-am propus să identificăm modul sau măsura în care normalizatorii și profesioniștii în domeniu promovează un grad mai mare sau mai mic de prudență, respectiv de optimism în raportarea financiară.
În acest sens, am decis să ne îndreptăm atenția către două direcții: teoretică (influența normelor în manifestarea prudenței și/sau a optimismului) și practică (influența mediului economic și a raționamentului exercitat în aplicarea normelor asupra gradului de prudență și/sau de optimism impus de acestea).
De asemenea, ținând cont că de cele mai multe ori cele două concepte, de prudență și, respectiv, de optimism, sunt complementare, neutralitatea fiind greu de atins într-o lume asupra căreia planează subiectivismul și atitudinea părtinitoare, am considerat a fi oportune analizarea și prezentarea aspectelor și situațiilor care fac referire la prudență, dar care dacă nu sunt realizate conduc la o atitudine optimistă, și invers, a situațiilor și aspectelor ce denotă un grad mai mare de optimism, dar care dacă nu sunt realizate determină un grad mai mare de conservatorism.
Prin urmare, am decis ca în plan teoretic să analizăm conceptele și aspectele care susțin ideea de prudență, de precauție în recunoașterea și raportarea informațiilor financiare, dar și aspectele mai puțin prudente care sunt permise de reglementările în vigoare.
Referitor la partea practică, bazându-ne pe ideea că utilizarea valorii juste determină sau favorizează un comportament optimist, iar raportarea la cost, un comportament mult prea prudent, am hotărât să analizăm modul și măsura în care diferite companii decid să furnizeze informații referitoare la valoarea justă, dar și să observăm preferința diverselor societăți pentru raportarea elementelor la valoarea justă în detrimentul costului sau invers.
3.1. Analiza politicilor contabile prudențiale sau optimiste prezentate în diverse standarde IFRS
| Standard | Politici contabile prudențiale sau optimiste |
IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente | Din motive de prudență, entitățile trebuie să își constituie provizioane dacă prin acțiunile lor au rezultat datorii care răspund definiției provizionului. Un provizion reprezintă o datorie cu moment de apariție sau valoare nesigur(ă) (pct. 10). Provizionul nu este o eventualitate, fiind fundamentat pe o obligație prezentă ce provine dintr-un eveniment trecut și pentru a cărei decontare este necesară o ieșire de resurse încorporând beneficii economice (pct. 14). Astfel, pentru a recunoaște un provizion trebuie ca acesta să răspundă definiției unei datorii, iar valoarea sa să poată fi estimată credibil. În cazul în care nu poate fi făcută o estimare credibilă, datoria existentă nu poate fi recunoscută, fiind prezentată ca o datorie contingentă (pct. 25-26). În scopul înțelegerii faptului că pentru recunoașterea unui provizion trebuie făcută cea mai bună estimare a valorii acestuia, standardul furnizează explicații clare pentru diverse situații date (pct. 37-41). Ținând cont de aceste estimări ce se realizează pe baza raționamentului profesional al conducerii entității, oferirea de informații transparente cu privire la modul de determinare a valorii provizionului este necesară pentru a evita susceptibilitatea unui comportament mult prea pesimist sau mult prea optimist. Din motive de prudență, recunoașterea unei rambursări pentru decontarea unui provizion se va efectua doar dacă este aproape sigur că entitatea va primi rambursarea în cazul în care își va onora obligațiile, iar suma recunoscută ca rambursare nu trebuie să depășească valoarea provizionului (pct. 53). În plus, provizioanele trebuie revizuite la fiecare dată a bilanțului pentru a prezenta cea mai bună estimare a valorii acestora la data respectivă (pct. 36). Pentru contractele oneroase se prevede recunoașterea unui provizion în cazul în care costurile inevitabile aferente obligațiilor contractuale sunt mai mari decât beneficiile economice preconizate a fi obținute din contractul în cauză. În schimb, dacă beneficiile așteptate depășesc costurile, din motive de prudență, nu va fi înregistrat niciun activ (pct. 66-69). În cazul restructurării unei activități, standardul prevede că o obligație implicită de restructurare apare numai în cazul în care entitatea are un plan oficial și detaliat de restructurare și a anunțat persoanele afectate să se aștepte la realizarea restructurării, începând să aplice planul în cauză sau prezentându-le persoanelor afectate principalele sale caracteristici (pct. 72). Ca atare, un provizion pentru restructurare se poate constitui doar dacă entitatea își manifestă intenția de a efectua restructurarea, în scopul evitării situației în care compania și-ar putea schimba intenția, dar fără a relua provizionul, recunoscând practic rezerve ascunse. Activele contingente nu sunt recunoscute în situațiile financiare (deși se solicită o scurtă descriere a lor la data bilanțului) deoarece intrarea de beneficii economice este probabilă, însă nu este aproape certă. Prin urmare, din motive de prudență, se evită recunoașterea unor astfel de elemente întrucât acest lucru poate determina recunoașterea unui venit ce s-ar putea să nu fie realizat niciodată, conducând la denaturarea informațiilor raportate (pct. 31-35). Pe de altă parte, datoriile sunt recunoscute (și măsurate de o manieră prudentă) atunci când rezultă o ieșire probabilă de resurse ce prezintă beneficii economice. Doar în cazul în care probabilitatea de ieșire a resurselor este redusă va fi recunoscută o datorie contingentă (pct. 27-30). Această manieră de abordare este una dintre cele mai sugestive privind asimetria de informare determinată de adoptarea unui comportament prudențial. |
IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții | Noul standard privind veniturile, ce intră în vigoare din anul 2017, vine cu o abordare semnificativ diferită de cea solicitată de IAS 18 Venituri. În acest sens, în cadrul IFRS 15 se specifică faptul că recunoașterea veniturilor presupune parcurgerea următoarelor etape: 1. Identificarea contractului cu clientul O entitate înregistrează un contract cu un client doar în cazul în care sunt îndeplinite o serie de condiții:
În cazul contraprestației primite de la un client, din motive de prudență, se specifică de asemenea reguli clare pentru recunoașterea acesteia ca venit: entitatea nu are obligații restante față de client, contractul a fost efectuat Astfel, contraprestația primită de la client este recunoscută drept datorie până în momentul îndeplinirii acestor condiții (pct. 16). Modificarea contractului poate fi considerată ca un contract separat (doar în cazul în care determină o obligație suplimentară) sau ca o ajustare a contractului inițial ce presupune utilizarea metodei ajustării venitului cumulat sau a metodei ajustării prospective a veniturilor (pct. 18). 2. Stabilirea obligațiilor rezultate din contract Contractul include obligația de a transfera un bun sau un serviciu. O astfel de obligație poate fi separabilă în cazul în care clientul poate dispune de bunul sau serviciul transferat separat sau în combinație cu alte resurse și promisiunea entității de a transfera bunul sau serviciul este identificabilă separat de alte promisiuni din contract (pct. 22). 3. Identificarea prețului tranzacției Un aspect important legat de prudență este reprezentat de stabilirea prețului pentru transferurile de bunuri sau servicii. În cazul în care contractul are o componentă importantă de finanțare, prețul este ajustat cu efectul valorii în timp a banilor. În plus, dacă prețul are o componentă variabilă, suma acestei contraprestații este estimată pe baza tehnicii valorii așteptate sau a celei mai probabile valori (pct. 47-49). 4. Alocarea prețului tranzacției între obligațiile generate de contract În cazul în care nu poate fi determinat prețul fiecărei obligații, în sensul cunoașterii prețului la care bunul sau serviciul este vândut separat de către entitate, din motive de prudență, aceasta trebuie să îl estimeze pe baza unei abordări ce presupune utilizarea în cea mai mare parte a unor date de intrare observabile (pct. 73-75). 5. Recunoașterea venitului pe măsură ce entitatea își îndeplinește obligația Spre deosebire de criteriile de recunoaștere din IAS 18, noul standard prevede că o obligație este îndeplinită și venitul este recunoscut pe parcursul unei perioade mai lungi de timp dacă sunt îndeplinite cerințe precum: primirea și consumul beneficiilor de către client, prestarea realizată dă naștere sau majorează valoarea unui activ controlat de client etc. (pct. 35). Pentru evaluarea momentului în care se realizează transferul în cazul în care obligația nu este îndeplinită pe parcursul unui interval de timp este necesar, din motive de precauție, să se analizeze următoarele criterii: entitatea a transferat posesia fizică asupra activului; entitatea are dreptul de a cere plata; clientul a acceptat activul și își asumă riscurile și beneficiile aferente proprietății acestuia; clientul este proprietarul activului (pct. 38). De asemenea, se specifică ce criterii trebuie îndeplinite pentru contabilizarea unui venit pe parcursul unei perioade mai lungi de timp, fără a face distincție între bunuri și servicii. |
IAS 16 Imobilizări corporale IAS 38 Imobilizări necorporale | Cheltuielile administrative și alte cheltuieli generale nu sunt incluse în costul activelor, cu excepția situației în care astfel de costuri sunt direct legate de achiziția sau punerea în funcțiune a activelor respective. După ce un activ a ajuns la amplasamentul și în starea necesare funcționării, nu este permis să mai aibă loc recunoașterea altor costuri în valoarea contabilă a acestuia (IAS 16, pct. 19-20). În ceea ce privește activele necorporale, regulile prudențiale prevăd ca activele necorporale rezultate din cercetare să nu fie recunoscute, iar cele provenite din dezvoltare să fie recunoscute doar dacă există certitudinea obținerii de beneficii economice viitoare (IAS 38, pct. 54 și 57-58). În caz contrar, acestea vor fi raportate drept cheltuieli în contul de profit și pierdere. În plus, pentru a nu denatura performanța raportată, cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale sau necorporale pot fi capitalizate doar în cazul în care este probabil că entitatea va obține avantaje economice viitoare mai mari decât cele prevăzute inițial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare vor trebui raportate drept cheltuieli ale exercițiului în cursul căruia au fost angajate. Amortizarea activelor reprezintă o altă dovadă a unei atitudini prudențiale. Astfel, pe măsură ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de entitate, valoarea activului va trebui redusă pentru a reflecta consumul său (IAS 16, pct. 43-49). După înregistrarea ca activ, o imobilizare corporală sau necorporală trebuie prezentată la costul său diminuat cu orice amortizare cumulată și orice pierderi cumulate din depreciere. În plus, există și opțiunea ca, după recunoașterea ca activ, o imobilizare corporală a cărei valoare justă poate fi stabilită de o manieră fiabilă să fie contabilizată la valoarea reevaluată (IAS 16, pct. 31). Deși această opțiune pare a fi mai puțin prudentă decât recunoașterea la cost, în cazul în care valoarea contabilă este majorată ca urmare a unei reevaluări, surplusul din reevaluare este raportat direct în capitalurile proprii (IAS 16, pct. 39). Astfel, în situația rezultatului global, câștigul rezultat va fi prezentat în categoria altor elemente ale rezultatului global, și nu în contul de profit și pierdere. În acest context, prudența este reflectată în maniera de prezentare a elementelor. În schimb, dacă valoarea contabilă a unui activ este scăzută în urma unei reevaluări, această diminuare va fi raportată în contul de profit și pierdere. Însă, dacă surplusul din reevaluare este mai mare decât această diminuare, reducerea va trebui debitată direct din capitalurile proprii (IAS 16, pct. 40). |
IAS 2 Stocuri | Aspectele legate de prudență sunt evidențiate și în cazul recunoașterii inițiale a stocurilor. Astfel, alte costuri sunt prezentate în costul stocurilor doar în cazul în care sunt costuri necesare aducerii stocurilor în starea și în locul în care se află în prezent (pct. 15). Reducerile comerciale sunt scăzute pentru a stabili costul de achiziție (pct. 11).Valoarea materialelor și a consumabilelor utilizate în producție nu poate fi diminuată sub cost în cazul în care se estimează că produsele finite în care urmează a fi încorporate vor fi vândute la un preț mai mare sau egal cu costul lor. În schimb, dacă se estimează că acel cost al produselor finite va fi mai mare decât valoarea realizabilă netă, atunci și costul materialelor aferente va fi diminuat până la valoarea realizabilă netă a acestora, care poate fi reprezentată de costul de înlocuire al materialelor respective (pct. 32). Totuși, pentru perioadele ulterioare se va realiza încă o evaluare a valorii realizabile nete. Astfel, dacă situațiile care au determinat diminuarea valorii stocului nu mai există, această diminuare va fi reluată, valoarea stocului fiind determinată ca minimul dintre valoarea de intrare și valoarea realizabilă netă revizuită (pct. 33). |
IAS 36 Deprecierea activelor | Din motive de prudență, de fiecare dată când valoarea contabilă a activelor este mai mare decât valoarea lor recuperabilă, se înregistrează o depreciere a acestora (pct. 8). Pierderea constatată este recunoscută drept cheltuială în cursul exercițiului. Excepție fac activele reevaluate, pentru care pierderea se va recunoaște drept o diminuare a reevaluării (pct. 60). În plus, valoarea majorată a unui activ determinată de reluarea unei pierderi din depreciere nu trebuie să fie mai mare decât valoarea contabilă care ar fi fost stabilită dacă activul nu ar fi fost depreciat (pct. 117). Valoarea recuperabilă este definită ca fiind maximul dintre valoarea justă minus costurile de vânzare și valoarea de utilitate, fiind influențată de modul de estimare și determinare a acestor două valori (pct. 18). Spre exemplu, în mod tradițional, valoarea de utilitate are la bază un singur set de valori pentru fluxurile de trezorerie și o singură rată de actualizare. Această practică este una limitată, ținând cont de faptul că nu există o piață activă sau elemente similare. Mai potrivit ar fi ca estimările să se bazeze pe mai multe seturi de valori pentru fluxurile de trezorerie stabilite în funcție de diferite scenarii probabile. Astfel, dacă ne raportăm la faptul că valoarea recuperabilă are la bază estimări care pot reflecta mai mult sau mai puțin situația reală, această regulă prudențială poate lăsa loc de manipulări și denaturări ale valorii activelor. |
IAS 40 Investiții imobiliare | Standardul permite evaluarea ulterioară a investițiilor imobiliare fie la valoarea justă, fie la cost (pct. 30).Modelul bazat pe cost presupune evaluarea tuturor investițiilor imobiliare în conformitate cu cerințele IAS 16 (pct. 56). Totuși, în cazul utilizării valorii juste pentru evaluarea ulterioară, în standard este prezentată o regulă mai optimistă conform căreia câștigul sau pierderea apărut(ă) în urma modificării valorii juste a investiției imobiliare va fi recunoscut(ă) în profitul sau pierderea perioadei în care are loc (pct. 35). În plus, chiar dacă se utilizează modelul bazat pe cost, trebuie să fie prezentate și informații legate de valoarea justă a investițiilor imobiliare (pct. 32). |
IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte | Evaluarea inițială a activelor necurente deținute în vederea vânzării se efectuează, din motive de prudență, la minimul dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile de vânzare (pct. 15). Evaluarea ulterioară se realizează la minimul dintre valoarea contabilă, de la clasificare, și valoarea justă minus costurile de vânzare. În cazul în care valoarea justă minus costurile de vânzare este mai mică decât valoarea contabilă, se va înregistra o pierdere din depreciere (pct. 20). Ulterior, dacă valoarea justă minus costurile de vânzare crește, se va înregistra un câștig, dar fără a depăși pierderea cumulată din depreciere, reflectându-se în acest caz o atitudine prudentă (pct. 21). |
IFRS 9 Instrumente financiare | La recunoașterea inițială, activele și datoriile sunt evaluate la valoarea justă sau la costurile direct atribuibile tranzacției. Ulterior, activele financiare pot fi evaluate, în funcție de respectarea anumitor criterii, la costul amortizat, la valoarea justă prin contul de profit și pierdere sau la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global. Iar datoriile financiare sunt clasificate la costul amortizat sau la valoarea justă prin contul de profit și pierdere, în funcție tot de anumite criterii. |
IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală | Din motive de prudență, subvențiile guvernamentale, inclusiv subvențiile nemonetare recunoscute la valoarea justă, nu trebuie să fie raportate până în momentul în care nu există suficientă siguranță că entitatea va respecta condițiile aferente acordării lor și că subvențiile vor fi primite (pct. 7). Subvențiile guvernamentale trebuie înregistrate ca venit, pe o bază sistematică, pe parcursul perioadelor corespunzătoare în care sunt recunoscute cheltuielile aferente pe care aceste subvenții urmează să le compenseze (pct. 12). Subvențiile guvernamentale pentru active sunt raportate fie prin scăderea lor din valoarea activului subvenționat, fie ca venit amânat (pct. 24). |
IAS 23 Costurile îndatorării | Din motive de prudență, costurile îndatorării trebuie prezentate drept cheltuială în momentul în care sunt suportate, cu excepția acelor costuri care sunt capitalizate (pct. 10). În plus, dacă fondurile sunt împrumutate special pentru obținerea unui activ cu ciclu lung de producție, se pot capitaliza toate cheltuielile generate de acestea la momentul actual mai puțin orice venit rezultat din utilizarea temporară a împrumuturilor în alte scopuri (pct. 14). Valoarea cheltuielilor capitalizate într-o perioadă nu trebuie să depășească costurile îndatorării suportate în acea perioadă. |
IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori | În cazul în care o entitate efectuează o schimbare de politici contabile care rezultă fie din aplicarea unui standard ce nu include prevederi tranzitorii, fie din decizia entității (schimbare voluntară), modificarea trebuie să fie aplicată retrospectiv (pct. 22). Efectul modificării de estimare contabilă se va înregistra prospectiv, astfel că va influența exercițiul schimbării, dacă aceasta afectează numai exercițiul în cauză, sau exercițiul schimbării și perioadele viitoare, dacă aceasta afectează atât exercițiul curent, cât și perioadele viitoare (pct. 36-37). Corectarea erorilor se efectuează în cursul perioadei în care acestea au fost detectate. |
IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanțului | Standardul prevede două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanțului, și anume cele care confirmă condițiile existente la data bilanțului și cele apărute ulterior datei bilanțului (pct. 3). Prin urmare, din motive de prudență este obligatorie, spre exemplu, ajustarea provizioanelor determinată de confirmarea existenței unor obligații prezente la data bilanțului. De asemenea, trebuie recunoscute informațiile obținute ulterior datei bilanțului ce surprind faptul că un activ a fost depreciat la data bilanțului sau că valoarea unei pierderi din depreciere înregistrată anterior trebuie ajustată (pct. 9). |
Prin urmare, prin analizarea politicilor contabile prezentate în diferite Standarde Internaționale de Raportare Financiară am constatat că unele norme prezintă mai multe politici prudențiale în scopul protejării utilizatorilor împotriva unei abordări oportuniste determinate de dorința manipulării poziției financiare, performanței financiare și fluxurilor de trezorerie. De asemenea, am observat că în alte standarde sunt prezentate și alternative mai optimiste, utilizarea acestora fiind lăsată la latitudinea profesionistului contabil. De cele mai multe ori, în norme, comportamentul optimist se manifestă prin permiterea raportării elementelor la valoarea justă. Cu toate acestea, deși analiza a fost limitată doar la câteva standarde considerate a fi mai relevante privind tipul de abordare adoptat, am observat că cele mai multe se bazează pe reguli prudențiale în prezentarea diferitelor elemente și evenimente.
Va urma...
Bibliografie
- Bunea, Șt. (2006), Monocromie și policromie în proiectarea politicilor contabile ale întreprinderilor, Editura Economică, București.
- Gîrbină, M. (2014), Noi prevederi internaționale privind recunoașterea veniturilor (IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții) (I și II), Curierul Național, edițiile din 19 iulie și 31 iulie.
- IASB (2013), Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2013, traducere, Editura CECCAR, București.
- www.ifrs.org
Cuvinte-cheie:
expertiză, audit, afaceri, conservatorism, contabilitate, optimism, valoare justă, prudență
Legătura dintre știință și artă – via învățământ | Aula Magna a Politehnicii, gazdă a spectacolelor de teatru
La Palatul Bragadiru, manifestări cultural-artistice pentru toate vârstele și profesiile
Festivalul Internațional Meridian, la cotele performanțelor artistice contemporane
Performanțe în conservarea și valorificarea patrimoniului cultural imaterial
Pe „partitura” timpului: 160 de ani de învățământ superior muzical românesc
O nouă „punte” de comunicare publică: digitalizarea patrimoniului național
Teatrul pentru tineri, de la vocația națională la reputația internațională
Premii pentru conservarea și valorificarea „perlelor” patrimoniului cultural național