Termeni-cheie: cheltuieli, pierderi, venituri, câştiguri, rezultatul perioadei, activitate nonprofit, activitate economică, activitate cu destinaţie specială

Clasificare JEL: L31, M41, K34

1. Contabilitatea cheltuielilor

Conform pct. 10 alin. (2) lit. b) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.103/2017 privind aprobarea Reglementărilor contabile pentru persoanele juridice fără scop patrimonial, cu modificările și completările ulterioare, cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor ori creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din reducerea, potrivit legii, a aporturilor de capital.

Același punct prevede în continuare, la alin. (4): cheltuielile sunt recunoscute în contul rezultatului exerciţiului atunci când se poate evalua în mod credibil o diminuare a beneficiilor economice viitoare legate de o diminuare a valorii unui activ sau de o creștere a valorii unei datorii. Recunoașterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoașterea creșterii valorii datoriilor sau reducerii valorii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor de transport).

Principalele particularităţi ale persoanelor juridice fără scop patrimonial în ceea ce priveşte cheltuielile sunt următoarele:

➜ Distincţia dintre cheltuieli și pierderi

Potrivit OMFP nr. 3.103/2017:

Cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru: consumuri de stocuri și servicii prestate, de care beneficiază entitatea; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc. (pct. 332 alin. (1))

Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice și pot rezulta sau nu ca urmare a desfășurării activităţii curente a entităţii. Acestea nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. În contul rezultatului exerciţiului, pierderile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente, la elementul „Alte cheltuieli de exploatare”, corespunzător activităţilor fără scop patrimonial, respectiv activităţilor economice. (pct. 332 alin. (3))

➜ Organizarea contabilităţii cheltuielilor

Conform OMFP nr. 3.103/2017:

În cadrul categoriilor de cheltuieli, contabilizate după natura lor, conturile de cheltuieli se dezvoltă obligatoriu în analitice distincte pe feluri de activităţi, respectiv fără scop patrimonial, cu destinaţie specială, potrivit legii, și economice. (pct. 334)

Contabilitatea cheltuielilor privind activităţile fără scop patrimonial, activităţile cu destinaţie specială și cele economice se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel:

1. cheltuieli de exploatare;
2. cheltuieli financiare. (pct. 333 alin. (1))

În cadrul cheltuielilor exerciţiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizările și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate. (pct. 332 alin. (4))

Cheltuielile cu provizioanele, amortizările și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum și cheltuielile cu impozitul pe profit și alte impozite, calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor. (pct. 333 alin. (5))

➜ Filiera principalelor înregistrări contabile privind cheltuielile organizaţiilor nonprofit

A. Cheltuielile aferente activităţii nonprofit

a) Înregistrarea în cursul perioadei a cheltuielilor pentru activitatea nonprofit:

b) Închiderea conturilor la sfârșitul perioadei:

B. Cheltuielile aferente activităţii economice

C. Cheltuielile aferente activităţii cu destinaţie specială

2. Contabilitatea veniturilor

Conform pct. 10 alin. (2) lit. a) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.103/2017, veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creșteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din majorarea, potrivit legii, a aporturilor de capital.

În continuare, pct. 10 alin. (3) stipulează că veniturile sunt recunoscute în contul rezultatului exerciţiului atunci când se poate evalua în mod credibil o creștere a beneficiilor economice viitoare legate de creșterea valorii unui activ sau de scăderea valorii unei datorii. Recunoașterea veniturilor se realizează simultan cu recunoașterea creșterii de active sau reducerii datoriilor.

Principalele particularităţi ale persoanelor juridice fără scop patrimonial în ceea ce priveşte veniturile sunt următoarele:

➜ Distincţia dintre venituri și câștiguri

OMFP nr. 3.103/2017 prevede:

În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât și câștigurile din orice alte surse. (pct. 315 alin. (1))

Câștigurile reprezintă creșteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate. În contul de rezultat al exerciţiului, câștigurile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente, la elementul „Alte venituri din activităţile fără scop patrimonial” pentru activităţile fără scop patrimonial, respectiv „Alte venituri din exploatare” pentru activităţile economice. (pct. 315 alin. (4))

➜ Organizarea contabilităţii veniturilor

Potrivit pct. 314 din OMFP nr. 3.103/2017, contabilitatea veniturilor persoanei juridice fără scop patrimonial se ţine distinct pe feluri de activităţi, respectiv fără scop patrimonial, cu destinaţie specială, potrivit legii, și economice, iar în cadrul acestora pe feluri de venituri, după natura lor.

➜ Veniturile din activităţile fără scop patrimonial

Conform pct. 318 din OMFP nr. 3.103/2017, veniturile din activităţile fără scop patrimonial cuprind:

• obţinute din vize, taxe și penalităţi sportive sau din participarea la competiţii și demonstraţii sportive;
• obţinute din reclamă și publicitate, potrivit legislaţiei în vigoare;
• rezultate din vânzarea imobilizărilor corporale/necorporale aflate în proprietatea persoanelor juridice fără scop patrimonial, altele decât cele folosite în activitatea economică;
• din reevaluarea imobilizărilor corporale utilizate pentru activitatea fără scop patrimonial;
• din subvenţii pentru investiţii;
• din despăgubiri;
• din provizioane și ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare.

➜ Veniturile cu destinaţie specială

OMFP nr. 3.103/2017 prevede la pct. 319 că veniturile cu destinaţie specială cuprind venituri reglementate de legi speciale, cum sunt veniturile cu destinaţie specială din aplicarea timbrului literar, cinematografic, teatral, muzical, folcloric, al artelor plastice, al arhitecturii și de divertisment și alte venituri cu destinaţie specială, potrivit legii.

➜ Veniturile din activităţi economice

Conform prevederilor pct. 320 alin. (1) din OMFP nr. 3.103/2017, veniturile din activităţi economice cuprind:

1. venituri din exploatare;
2. venituri financiare.

De asemenea, pct. 321 alin. (1) din același ordin prevede că veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se evidenţiază distinct, în funcţie de natura acestora.

➜ Filiera principalelor înregistrări contabile privind veniturile organizaţiilor nonprofit

A. Veniturile aferente activităţii nonprofit

B. Veniturile aferente activităţii economice

b) Închiderea conturilor la sfârșitul perioadei:

C. Veniturile aferente activităţii cu destinaţie specială

b) Închiderea conturilor la sfârșitul perioadei:

3. Contabilitatea rezultatului perioadei – măsurare, recunoaștere și raportare

OMFP nr. 3.103/2017 prevede:

În contabilitate, excedentul/profitul sau deficitul/pierderea se stabilește cumulat de la începutul exerciţiului financiar. (pct. 304 alin. (1))

Rezultatul exerciţiului se determină ca diferenţă între veniturile și cheltuielile exerciţiului. (pct. 304 alin. (2))

Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabilește la închiderea acestuia și reprezintă soldul final al contului de excedent/profit sau deficit/pierdere. (pct. 304 alin. (3))

Principalele particularităţi ale persoanelor juridice fără scop patrimonial în ceea ce priveşte rezultatul perioadei sunt următoarele:

➜ Organizarea contabilităţii rezultatului

Conform pct. 304 alin. (4) din OMFP nr. 3.103/ 2017, contabilitatea rezultatului reportat și a rezultatului exerciţiului financiar se ţine distinct pentru activităţile fără scop patrimonial, activităţile cu destinaţie specială, potrivit legii, și cele economice.

➜ Reguli speciale de impozitare pentru organizaţiile nonprofit

Codul fiscal prevede:

În cazul organizaţiilor nonprofit, organizaţiilor sindicale, organizaţiilor patronale, la calculul rezultatului fiscal următoarele tipuri de venituri sunt neimpozabile:

În cazul organizaţiilor nonprofit, organizaţiilor sindicale, organizaţiilor patronale, pentru calculul rezultatului fiscal sunt neimpozabile și alte venituri realizate, până la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale neimpozabile menţionate anterior. Aceste organizaţii datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil care corespunde veniturilor, altele decât cele considerate venituri neimpozabile. (art. 15 alin. (3))

Sunt considerate venituri neimpozabile și următoarele tipuri de venituri:

● pentru asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice și asociaţiile de locatari recunoscute ca asociaţii de proprietari:

• veniturile obţinute și utilizate, în anul curent sau în anii următori, pentru îmbunătăţirea utilităţilor și a eficienţei clădirii, pentru întreţinerea și repararea proprietăţii comune, potrivit legii;

● pentru unităţile de învăţământ preuniversitar și instituţiile de învăţământ superior, particulare, acreditate, precum și cele autorizate:

• veniturile obţinute și utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit reglementărilor legale din domeniul educaţiei naţionale;

● pentru cultele religioase:

• veniturile obţinute din producerea și valorificarea obiectelor și produselor necesare activităţii de cult, potrivit legii;
• veniturile obţinute din chirii;
• veniturile obţinute din cedarea/înstrăinarea activelor corporale;
• alte venituri obţinute din activităţi economice;
• veniturile din despăgubiri, în formă bănească, obţinute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.

Condiţie: sumele să fie utilizate, în anul curent și/sau în anii următori, pentru:

• întreţinerea și funcţionarea unităţilor de cult;
• lucrări de construcţie, de reparaţie și de consolidare a lăcașurilor de cult și a clădirilor ecleziastice;
• învăţământ;
• furnizarea, în nume propriu și/sau în parteneriat, de servicii sociale, acreditate în condiţiile legii;
• acţiuni specifice;
• alte activităţi nonprofit ale cultelor religioase, potrivit Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioasă și regimul general al cultelor, republicată. (art. 15 alin. (1))

De asemenea, conform Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, veniturile realizate de organizaţiile nonprofit din transferul sportivilor sunt impozabile la determinarea rezultatului fiscal.

➜ Particularităţi privind repartizarea rezultatului

Conform prevederilor pct. 304 alin. (5) din OMFP nr. 3.103/2017, contabilitatea repartizării excedentului/profitului exerciţiului financiar se ţine distinct pentru activităţile fără scop patrimonial și pentru cele economice. Alin. (6) al aceluiaşi punct prevede că rezultatul privind activităţile cu destinaţie specială nu se repartizează.

➜ Filiera principalelor înregistrări contabile privind rezultatul organizaţiilor nonprofit

A. Rezultatul aferent activităţii nonprofit

După închiderea conturilor de venituri și cheltuieli aferente activităţii nonprofit, soldul contului 1211 „Excedent sau deficit privind activităţile fără scop patrimonial” reprezintă excedentul sau deficitul exerciţiului financiar curent. După cum am arătat mai sus, excedentul activităţilor fără scop patrimonial nu este supus impozitului pe profit.

I. Înregistrări contabile în cazul în care exerciţiul financiar se încheie cu excedent

II. Înregistrări contabile în cazul în care exerciţiul financiar se încheie cu deficit

B. Rezultatul aferent activităţii economice

După închiderea conturilor de venituri și cheltuieli aferente activităţii economice, soldul contului 1213 „Profit sau pierdere privind activităţile economice” reprezintă profitul brut sau pierderea aferent(ă) exerciţiului financiar curent.

I. Înregistrări contabile în cazul în care exerciţiul financiar se încheie cu profit

Soldul contului 1213 reprezintă profitul net.

II. Înregistrări contabile în cazul în care exerciţiul financiar se încheie cu pierdere

C. Rezultatul aferent activităţii cu destinaţie specială

După închiderea conturilor de venituri și cheltuieli aferente activităţii cu destinaţie specială, soldul contului 1212 „Excedent sau deficit privind activităţile cu destinaţie specială” reprezintă excedentul sau deficitul exerciţiului financiar curent. După cum am arătat mai sus, excedentul activităţilor cu destinaţie specială nu este supus impozitului pe profit și nu se repartizează.

I. Înregistrări contabile în cazul în care exerciţiul financiar se încheie cu excedent

II. Înregistrări contabile în cazul în care exerciţiul financiar se încheie cu deficit

b) Deficitele exerciţiilor financiare precedente acoperite din rezultatul reportat reprezentând excedent, conform hotărârii adunării generale:

Vom continua în numărul viitor al revistei cu prezentarea unor exemple practice privind cheltuielile, veniturile și rezultatul perioadei în cazul organizaţiilor nonprofit. 

BIBLIOGRAFIE

1. Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 22/13.01.2016, cu modificările și completările ulterioare.
2. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
3. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.103/2017 privind aprobarea Reglementărilor contabile pentru persoanele juridice fără scop patrimonial, publicat în Monitorul Oficial nr. 984/12.12.2017, cu modificările și completările ulterioare.

 Acest articol este preluat din lucrarea Contabilitatea altor tipuri de entităţi, autori Adriana Florina Popa (coordonator), Corina-Graziella Bâtcă-Dumitru, Liviu-Marian Matac, Ileana Nișulescu-Ashrafzadeh, Aurelia Ștefănescu şi Adriana Tiron-Tudor, apărută la Editura CECCAR în anul 2018.

 (Copyright foto: 123RF Stock Photo)