Termeni-cheie: IFRS 5, active deținute în vederea vânzării, valoarea justă, costurile cedării, impozite amânate

Clasificare JEL: M41

La nivelul referențialului contabil internațional, problematica contabilizării activelor clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării face obiectul IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte, care la pct. 1 prevede că:

„(a) activele care îndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deținute în vederea vânzării trebuie evaluate la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile generate de vânzare, iar amortizarea acestor active trebuie să înceteze; și

(b) activele care îndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deținute în vederea vânzării trebuie prezentate în mod separat în situația poziției financiare, iar rezultatele activităților întrerupte trebuie să fie prezentate separat în situația rezultatului global”.

Asistăm la o armonizare a OMFP nr. 2.844/2016 cu IFRS 5. Planul de conturi general aprobat prin acest ordin include o serie de conturi care evidențiază tratamentul contabil al activelor corporale deținute în vederea vânzării, respectiv 311 „Active imobilizate deținute în vederea vânzării”, 6531 „Pierderi din evaluarea activelor deținute în vederea vânzării” și 7531 „Câștiguri din evaluarea activelor deținute în vederea vânzării”.

În conformitate cu pct. 15 din IFRS 5, „o entitate trebuie să evalueze un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile generate de vânzare”.

Exemplul 1

La data de 01.07.N+1, echipa managerială întocmește un plan de vânzare a echipamentului tehnologic și întreprinde acțiuni pentru a găsi un potențial client. Prin urmare, acesta este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării. Valoarea sa justă este de 200.000 lei, iar cheltuielile generate de vânzare sunt estimate la 4.000 lei. Se preconizează că vânzarea activului va avea loc peste 6 luni.

Ne propunem să calculăm în conformitate cu IFRS 5 valoarea la care entitatea trebuie să evalueze echipamentul tehnologic în momentul clasificării ca fiind deținut în vederea vânzării.

✔ Exercițiul financiar N-1

✔ Exercițiul financiar N

Valoarea contabilă netă la 31.12.N = 400.000 lei – 63.158 lei = 336.842 lei

Valoarea recuperabilă = max (240.000 lei – 5.000 lei; 253.589 lei) = 253.589 lei

La data de 31.12.N, echipamentul tehnologic va figura în bilanț cu valoarea de 253.589 lei (400.000 lei (cost de achiziție) – 63.158 lei (amortizare aferentă anului N) – 83.253 lei (ajustări pentru depreciere)). 

✔ Exercițiul financiar N+1

–  Calculul potrivit IFRS 5 al valorii la care entitatea trebuie să evalueze echipamentul tehnologic în momentul clasificării ca fiind deținut în vederea vânzării:

La 01.07.N+1, societatea trebuie să evalueze activul deținut în vederea vânzării la min (221.890 lei; 200.000 lei – 4.000 lei) = 196.000 lei. La această dată, când îndeplinește condițiile pentru a fi astfel clasificat, activul nu se mai amortizează. 

În conformitate cu pct. 17 din IFRS 5, „atunci când se preconizează că vânzarea va avea loc peste mai mult de un an, entitatea trebuie să evalueze costurile generate de vânzare la valoarea lor actualizată. Orice creștere a valorii actualizate a costurilor generate de vânzare care apare ca urmare a trecerii timpului trebuie să fie prezentată în profit sau pierdere drept cost de finanțare”.

Exemplul 2

Rata lunară a dobânzii este de 0,5%.

Ne propunem să calculăm costul finanțării în conformitate cu IFRS 5.

Costul finanțării = 3.200 lei/(1 + 0,5%)⁵ – 3.000 lei/(1 + 0,5%)¹⁷ = 3.121 lei – 2.756 lei = 365 lei

În conformitate cu pct. 20 din IFRS 5, „o entitate trebuie să recunoască o pierdere din depreciere pentru orice reducere inițială sau ulterioară a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedării) până la valoarea justă minus costurile generate de vânzare”. Potrivit pct. 21 din același standard, „o entitate trebuie să recunoască un câștig din orice creștere ulterioară a valorii juste minus costurile generate de vânzare a unui activ, dar fără a depăși pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu prezentul IFRS, fie anterior, în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor”.

Exemplul 3

Entitatea X, care intră în perimetrul de aplicare a OMFP nr. 2.844/2016, achiziționează la data de 23.12.N-1 o clădire la costul de 360.000 lei, TVA 19%. Construcția se va amortiza în 30 de ani utilizând regimul de amortizare liniar. Se neglijează valoarea reziduală de la calculul amortizării. La data de 01.07.N+2, echipa managerială întocmește un plan de vânzare a clădirii și întreprinde acțiuni pentru a găsi un potențial cumpărător. Ca urmare, activul imobilizat este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării. Valoarea sa justă este estimată la 310.000 lei, iar cheltuielile generate de vânzare, la 8.000 lei. Se preconizează că vânzarea va avea loc la 31.12.N+2. La această dată, valoarea justă a activului minus costurile generate de vânzare este de 300.000 lei. La 01.02.N+3, clădirea încetează să mai fie clasificată drept deținută în vederea vânzării, fiind transferată în categoria imobilizărilor corporale. Valoarea recuperabilă la această dată este de 325.000 lei.

Ne propunem să prezentăm tratamentul contabil aferent activului imobilizat în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale, IFRS 5 și IAS 12 Impozitul pe profit în perioada N-1-N+3.

✔ Exercițiul financiar N-1

✔ Exercițiul financiar N

✔ Exercițiul financiar N+1

✔ Exercițiul financiar N+2

–  Transferul clădirii în categoria activelor deținute în vederea vânzării:

La data de 01.07.N+2, entitatea trebuie să evalueze clădirea deținută în vederea vânzării, în conformitate cu IFRS 5, la min (330.000 lei; 310.000 lei – 8.000 lei) = 302.000 lei.

Înregistrările contabile sunt următoarele:

–  Evaluarea clădirii deținute în vederea vânzării la 31.12.N+2:

La această dată, entitatea evaluează clădirea, în conformitate cu IFRS 5, la min (330.000 lei (valoare rămasă); 300.000 lei) = 300.000 lei.

La data de 31.12.N+2 are loc recunoașterea creanței de impozit amânat pentru pierderile totale din evaluarea activului deținut în vederea vânzării, în sumă de 4.800 lei [(28.000 lei + 2.000 lei) x 16%]:

✔ Exercițiul financiar N+3

La 01.02.N+3 are loc transferul activului deținut în vederea vânzării în categoria imobilizărilor corporale. La această dată, entitatea trebuie să îl evalueze la min (valoarea rămasă la 01.02.N+3 dacă acesta nu ar fi fost clasificat drept deținut în vederea vânzării; valoarea recuperabilă).

Conform pct. 23 din IFRS 5, „pierderea din depreciere (sau orice alt câștig ulterior) recunoscută pentru un grup destinat cedării trebuie să reducă (sau să majoreze) valoarea contabilă a acelor active imobilizate din cadrul grupului care intră sub incidența dispozițiilor de evaluare ale prezentului IFRS, în ordinea de alocare descrisă la punctul 104 literele (a) și (b) și la punctul 122 din IAS 36”. Potrivit pct. 104 din IAS 36, alocarea se face „în mod proporțional, pe baza ponderii valorii contabile a fiecărui activ”.

Exemplul 4

Ne propunem să calculăm valoarea la care entitatea X recunoaște grupul destinat cedării, în conformitate cu IFRS 5, și să prezentăm modalitatea de alocare a pierderii din depreciere a activelor care intră sub incidența acestui standard.

Entitatea X va recunoaște în contabilitate grupul destinat cedării la min (valoarea contabilă la data raportării, înaintea clasificării ca fiind deținute în vederea vânzării; valoarea justă imediat după clasificarea ca fiind deținute în vederea vânzării diminuată cu costurile generate de vânzare) = min (400.000 lei + 260.000 lei + 80.000 lei + 16.000 lei; 365.000 lei + 230.000 lei + 62.000 lei + 13.500 lei – 7.500 lei – 3.600 lei – 2.500 lei – 1.000 lei) = 655.900 lei.

Societatea recunoaște o pierdere din depreciere de 100.100 lei [(400.000 lei + 260.000 lei + 80.000 lei + 16.000 lei) – 655.900 lei]. Pierderea este alocată clădirilor la valoarea justă, celor la costul istoric și utilajelor la valoarea justă, dar nu și stocurilor.

Va urma...

1. Dumitrescu, Irina (2017), Noile modificări ale reglementărilor contabile aprobate prin OMFP 1.802/2014, disponibil la www.fiscalitatea.ro/noile-modificari-ale-reglementarilor-contabile-aprobate-prin-omfp-18022014-analizate-de-irina-dumitrescu-16761
2. CECCAR (2015), Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul de aptitudini pentru obținerea calității de expert contabil și de contabil autorizat, ediția a III-a, Editura CECCAR, București.
3. IASB (2015), Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015, traducere, Editura CECCAR, București.
4. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
5. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.020 și 1.020 bis/19.12.2016, cu completările ulterioare.
6. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 166/2017 privind principalele aspecte legate de întocmirea și depunerea situațiilor financiare anuale și a raportărilor contabile anuale ale operatorilor economici la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice, precum și pentru modificarea și completarea unor reglementări contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 86/31.01.2017.
7. www.ceccar.ro/ro/?page_id=3058