Contabilizarea activelor corporale deținute în vederea vânzării (II)
Numărul 47, 12-18 dec. 2017 » Expertiza și auditul afacerilor
Termeni-cheie: IFRS 5, active deținute în vederea vânzării, valoare justă, costurile cedării, impozite amânate
Clasificare JEL: M41
În această a doua parte a articolului continuăm demersul făcut într-un număr anterior al revistei cu exemplificarea contabilizării activelor corporale deținute în vederea vânzării.
Exemplul 5
Entitatea X, care intră în perimetrul de aplicare a OMFP nr. 2.844/2016, achiziționează la data de 31.12.N-1 o clădire la costul de 388.800 lei, TVA 19%. Construcția se va amortiza în 30 de ani utilizându-se regimul de amortizare liniar. Se neglijează valoarea reziduală la calculul amortizării. La 31.12.N există indicii că activul este depreciat și se determină o valoare recuperabilă de 348.000 lei. La 31.03.N+1, echipa managerială întocmește un plan de vânzare a clădirii și întreprinde acțiuni pentru a găsi un potențial cumpărător. Ca urmare, activul imobilizat este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării. Valoarea sa justă este estimată la 305.000 lei, iar cheltuielile generate de vânzare, la 5.000 lei. Se preconizează că vânzarea va avea loc la 31.12.N+1. La această dată, valoarea justă a activului minus costurile generate de vânzare este de 290.000 lei.
Ne propunem să prezentăm tratamentul contabil aferent activului imobilizat în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară în perioada N-1-N+1.
✔ Exercițiul financiar N-1
– Înregistrarea achiziției clădirii:
| 388.800 lei | 212 „Construcții” | = | 404 „Furnizori de imobilizări” | 388.800 lei |
| 73.872 lei | 4426 „TVA deductibilă” | = | 4427 „TVA colectată” | 73.872 lei |
– Achitarea datoriei față de furnizor:
| 388.800 lei | 404 „Furnizori de imobilizări” | = | 5121 „Conturi la bănci în lei” | 388.800 lei |
✔ Exercițiul financiar N
– Înregistrarea amortizării lunare:
Amortizarea anuală = 388.800 lei/30 ani = 12.960 lei
| 1.080 lei | 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a activelor biologice productive evaluate la cost” | = | 2812 „Amortizarea construcțiilor” | 1.080 lei |
La sfârșitul anului N, existând indicii că activul este depreciat, se compară valoarea recuperabilă cu valoarea rămasă.
| Situația clădirii la 31.12.N se prezintă după cum urmează: Costul clădirii la 31.12.N-1 Amortizarea pe perioada 01.01-31.12.N Valoarea rămasă la 31.12.N | 388.800 lei 12.960 lei 375.840 lei |
Aplicând IAS 36 Deprecierea activelor, valoarea recuperabilă < valoarea rămasă ==> o pierdere din depreciere în sumă de 27.840 lei (348.000 lei – 375.840 lei), care se înregistrează astfel:
| 27.840 lei | 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a activelor biologice productive evaluate la cost” | = | 2912 „Ajustări pentru deprecierea construcțiilor” | 27.840 lei |
La data de 31.12.N, clădirea va figura în bilanț cu valoarea de 388.800 lei (cost la 01.01.N) – 12.960 lei (amortizarea pe perioada 01.01-31.12.N) – 27.840 lei (ajustări pentru depreciere) = 348.000 lei (valoare recuperabilă).
✔ Exercițiul financiar N+1
– Transferul clădirii în categoria activelor deținute în vederea vânzării:
| Situația activului la 31.03.N+1 se prezintă după cum urmează: Valoarea recuperabilă la 31.12.N Amortizarea cumulată pe perioada 01.01.N-31.03.N+1 = 12.960 lei + 3.000 lei (348.000 lei/29 ani x 3 luni/12 luni) Valoarea contabilă la 31.03.N+1 = 348.000 lei – 15.960 lei | 348.000 lei 15.960 lei 332.040 lei |
La data de 31.03.N+1, entitatea trebuie să evalueze clădirea deținută în vederea vânzării, în conformitate cu IFRS 5, la min (332.040 lei; 305.000 lei – 5.000 lei) = 300.000 lei.
– Eliminarea amortizării cumulate pe perioada 01.01.N-31.03.N+1:
| 15.960 lei | 2812 „Amortizarea construcțiilor” | = | 212 „Construcții” | 15.960 lei |
– Transferul clădirii la active deținute în vederea vânzării:
| 372.840 lei 300.000 lei 72.840 lei | % 311 „Active imobilizate deținute în vederea vânzării” 6531 „Pierderi din evaluarea activelor deținute în vederea vânzării” | = | 212 „Construcții” | 372.840 lei |
Odată cu transferul clădirii în categoria activelor deținute în vederea vânzării, ajustarea pentru depreciere, rămasă fără obiect, se anulează:
| 27.840 lei | 2912 „Ajustări pentru deprecierea construcțiilor” | = | 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a activelor biologice productive evaluate la cost” | 27.840 lei |
– Evaluarea clădirii deținute în vederea vânzării la 31.12.N+1:
La această dată, entitatea evaluează clădirea, în conformitate cu IFRS 5, la min (300.000 lei (valoare rămasă); 290.000 lei) = 290.000 lei.
Valoarea clădirii deținute pentru vânzare se diminuează de la 300.000 lei la 31.03.N+1 la 290.000 lei la 31.12.N+1, deci cu 10.000 lei. Ca urmare, în contabilitate se recunoaște o pierdere din evaluarea activelor deținute în vederea vânzării:
| 10.000 lei | 6531 „Pierderi din evaluarea activelor deținute în vederea vânzării” | = | 311 „Active imobilizate deținute în vederea vânzării” | 10.000 lei |
– Calculul impozitelor amânate la 31.12.N+1:
La această dată are loc recunoașterea creanței de impozit amânat pentru pierderile totale din evaluarea activului deținut în vederea vânzării, în sumă de 13.254,4 lei ((72.840 lei + 10.000 lei) x 16%).
| 13.254,4 lei | 4412 „Impozitul pe profit amânat” / Creanță | = | 792 „Venituri din impozitul pe profit amânat” | 13.254,4 lei |
Exemplul 6
Entitatea X, care intră în perimetrul de aplicare a OMFP nr. 2.844/2016, achiziționează la data de 20.12.N-1 un echipament tehnologic la costul de 90.000 lei, TVA 19%. Activul se amortizează liniar în 8 ani. Valoarea reziduală este estimată la 10.000 lei și nu va suferi modificări pe durata de viață utilă a echipamentului tehnologic. La sfârșitul exercițiului financiar N+1 există indicii că acesta este depreciat, valoarea sa recuperabilă fiind de 45.000 lei. La data de 28.02.N+2, echipa managerială întocmește un plan de vânzare a activului și întreprinde acțiuni pentru a găsi un potențial client. Ca urmare, echipamentul tehnologic este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării. Valoarea sa justă este estimată la 40.000 lei, iar cheltuielile generate de vânzare, la 2.000 lei. Se preconizează că vânzarea va avea loc peste 10 luni. La data de 31.12.N+2, valoarea justă a activului minus costurile generate de vânzare este de 36.000 lei.
Ne propunem să prezentăm tratamentul contabil aferent activului imobilizat în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară în perioada N-1-N+2.
✔ Exercițiul financiar N-1
– Înregistrarea achiziției echipamentului tehnologic:
| 107.100 lei 90.000 lei 17.100 lei | % 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” 4426 „TVA deductibilă” | = | 404 „Furnizori de imobilizări” | 107.100 lei |
– Achitarea datoriei față de furnizor:
| 107.100 lei | 404 „Furnizori de imobilizări” | = | 5121 „Conturi la bănci în lei” | 107.100 lei |
✔ Exercițiul financiar N
– Înregistrarea amortizării:
Amortizarea aferentă anului N = (90.000 lei – 10.000 lei)/8 ani = 10.000 lei
| 10.000 lei | 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a activelor biologice productive evaluate la cost” | = | 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” | 10.000 lei |
Valoarea contabilă netă la 31.12.N = 90.000 lei – 10.000 lei = 80.000 lei
✔ Exercițiul financiar N+1
– Înregistrarea amortizării:
| 10.000 lei | 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a activelor biologice productive evaluate la cost” | = | 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” | 10.000 lei |
| Situația activului la 31.12.N+1 se prezintă după cum urmează: Valoarea recuperabilă Valoarea contabilă netă la 31.12.N+1 = 90.000 lei – 20.000 lei | 45.000 lei 70.000 lei |
Valoarea recuperabilă < valoarea contabilă netă ==> o pierdere din depreciere în sumă de 25.000 lei (70.000 lei – 45.000 lei):
| 25.000 lei | 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a activelor biologice productive evaluate la cost” | = | 2913 „Ajustări pentru deprecierea instalațiilor și mijloacelor de transport” | 25.000 lei |
La data de 31.12.N+1, echipamentul tehnologic va figura în bilanț cu suma de 90.000 lei (cost de achiziție) – 20.000 lei (amortizarea cumulată pe anii N și N+1) – 25.000 lei (ajustări pentru depreciere) = 45.000 lei.
✔ Exercițiul financiar N+2
– Înregistrarea amortizării echipamentului tehnologic pe perioada 01.01-28.02.N+2:
| Situația activului la 28.02.N+2 se prezintă după cum urmează: Valoarea recuperabilă la 31.12.N+1 Valoarea amortizabilă = 45.000 lei – 10.000 lei Durata de viață utilă rămasă Amortizarea pe perioada 01.01-28.02.N+2 = 35.000 lei/6 ani x 2 luni/12 luni Valoarea rămasă la 28.02.N+2 = 45.000 lei – 972 lei | 45.000 lei 35.000 lei 6 ani 972 lei 44.028 lei |
| 972 lei | 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a activelor biologice productive evaluate la cost” | = | 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” | 972 lei |
– Calculul potrivit IFRS 5 al valorii la care entitatea trebuie să evalueze echipamentul tehnologic în momentul clasificării ca fiind deținut în vederea vânzării:
La data de 28.02.N+2, entitatea trebuie să evalueze echipamentul tehnologic deținut în vederea vânzării la min (44.028 lei; 40.000 lei – 2.000 lei) = 38.000 lei.
– Eliminarea amortizării cumulate pe perioada 01.01.N-28.02.N+2, în sumă de 20.972 lei (10.000 lei + 10.000 lei + 972 lei):
| 20.972 lei | 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” | = | 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” | 20.972 lei |
– Transferul echipamentului tehnologic la active deținute în vederea vânzării:
| 69.028 lei 38.000 lei 31.028 lei | % 311 „Active imobilizate deținute în vederea vânzării” 6531 „Pierderi din evaluarea activelor deținute în vederea vânzării” | = | 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” | 69.028 lei |
Odată cu transferul echipamentului în categoria activelor deținute în vederea vânzării, ajustarea pentru depreciere, rămasă fără obiect, se anulează:
| 25.000 lei | 2913 „Ajustări pentru deprecierea instalațiilor și mijloacelor de transport” | = | 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a activelor biologice productive evaluate la cost” | 25.000 lei |
– Evaluarea echipamentului tehnologic deținut în vederea vânzării la 31.12.N+2:
La această dată, entitatea evaluează activul, în conformitate cu IFRS 5, la min (38.000 lei (valoare rămasă); 36.000 lei) = 36.000 lei.
Valoarea echipamentului deținut în vederea vânzării se diminuează de la 38.000 lei la 28.02.N+2 la 36.000 lei la 31.12.N+2, deci cu 2.000 lei. Ca urmare, în contabilitate se recunoaște o pierdere din evaluarea activelor deținute în vederea vânzării:
| 2.000 lei | 6531 „Pierderi din evaluarea activelor deținute în vederea vânzării” | = | 311 „Active imobilizate deținute în vederea vânzării” | 2.000 lei |
– Calculul impozitelor amânate la 31.12.N+2:
La această dată are loc recunoașterea creanței de impozit amânat pentru pierderile totale din evaluarea activului deținut în vederea vânzării, în sumă de 5.284,5 lei ((31.028 lei + 2.000 lei) x 16%).
| 5.284,5 lei | 4412 „Impozitul pe profit amânat” / Creanță | = | 792 „Venituri din impozitul pe profit amânat” | 5.284,5 lei |
Exemplul 7
Entitatea X, care intră în perimetrul de aplicare a OMFP nr. 2.844/2016, are ca obiect de activitate achiziția și vânzarea de clădiri. La data de 30.09.N, societatea achiziționează o clădire la costul de 350.000 lei. În urma unui test de depreciere decis de managementul entității se constată că la 31.12.N valoarea realizabilă netă a activului este de 330.000 lei. La 30.06.N+1, conducerea decide ca această clădire să fie utilizată ca sediu central administrativ, valoarea sa justă la această dată fiind de 350.000 lei. Durata de viață utilă a clădirii a fost stabilită la 35 ani, iar metoda de amortizare este cea liniară. Se neglijează valoarea reziduală la calculul amortizării. La data de 30.06.N+2, echipa managerială întocmește un plan de vânzare a clădirii și întreprinde acțiuni pentru a găsi un potențial cumpărător. Ca urmare, activul imobilizat este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării. Valoarea sa justă este estimată la 345.000 lei, iar cheltuielile generate de vânzare, la 5.000 lei. Se preconizează că vânzarea va avea loc la 31.12.N+2. La această dată, valoarea justă a activului minus costurile generate de vânzare este de 320.000 lei.
Ne propunem să prezentăm tratamentul contabil aferent activului în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară în perioada N-N+2.
✔ Exercițiul financiar N
– Recunoașterea achiziției clădirii în categoria stocurilor:
| 350.000 lei | 371 „Mărfuri” | = | 401 „Furnizori” | 350.000 lei |
– Achitarea datoriei față de furnizor:
| 350.000 lei | 401 „Furnizori” | = | 5121 „Conturi la bănci în lei” | 350.000 lei |
În conformitate cu IAS 2 Stocuri, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă (în cazul nostru, la 330.000 lei).
– Recunoașterea deprecierii la 31.12.N:
| Costul de achiziție la 30.09.N Valoarea realizabilă netă la 31.12.N Pierderea din depreciere = 350.000 lei – 330.000 lei | 350.000 lei 330.000 lei 20.000 lei |
| 20.000 lei | 6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor curente” | = | 397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor” | 20.000 lei |
✔ Exercițiul financiar N+1
La data de 30.06.N+1, întrucât există o modificare a utilizării sale, clădirea trebuie transferată în categoria imobilizărilor corporale evaluate la valoarea justă.
– Transferul clădirii la imobilizări corporale evaluate la valoarea justă la 30.06.N+1:
| Valoarea justă la 30.06.N+1 Valoarea realizabilă netă la 31.12.N | 350.000 lei 330.000 lei |
| 350.000 lei | 212 „Construcții” | = | 371 „Mărfuri” | 350.000 lei |
Odată cu transferul mărfurilor la imobilizări corporale evaluate la valoarea justă, ajustarea pentru depreciere, rămasă fără obiect, se anulează:
| 20.000 lei | 397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor” | = | 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor curente” | 20.000 lei |
– Înregistrarea amortizării:
Amortizarea pe perioada 01.07-31.12.N+1 = 350.000 lei/35 ani x 6 luni/12 luni = 5.000 lei
| 5.000 lei | 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor, a investițiilor imobiliare și a activelor biologice productive evaluate la cost” | = | 2812 „Amortizarea construcțiilor” | 5.000 lei |
✔ Exercițiul financiar N+2
– Transferul clădirii în categoria activelor deținute în vederea vânzării:
Situația activului la 30.06.N+2 se prezintă după cum urmează:
| Valoarea justă la 30.06.N+1 Amortizarea cumulată pe perioada 01.07.N+1-30.06.N+2 Valoarea contabilă la 30.06.N+2 = 350.000 lei – 10.000 lei | 350.000 lei 10.000 lei 340.000 lei |
La data de 30.06.N+2, entitatea trebuie să evalueze clădirea deținută în vederea vânzării, în conformitate cu IFRS 5, la min (340.000 lei; 345.000 lei – 5.000 lei) = 340.000 lei.
– Eliminarea amortizării cumulate pe perioada 01.07.N+1-30.06.N+2:
| 10.000 lei | 2812 „Amortizarea construcțiilor” | = | 212 „Construcții” | 10.000 lei |
– Transferul clădirii la active deținute în vederea vânzării:
| 340.000 lei | 311 „Active imobilizate deținute în vederea vânzării” | = | 212 „Construcții” | 340.000 lei |
– Evaluarea clădirii deținute în vederea vânzării la 31.12.N+2:
La această dată, entitatea evaluează clădirea, în conformitate cu IFRS 5, la min (340.000 lei (valoare rămasă); 320.000 lei) = 320.000 lei.
Valoarea clădirii deținute pentru vânzare se diminuează de la 340.000 lei la 30.06.N+2 la 320.000 lei la 31.12.N+2, deci cu 20.000 lei. Ca urmare, în contabilitate se recunoaște o pierdere din evaluarea activelor deținute în vederea vânzării:
| 20.000 lei | 6531 „Pierderi din evaluarea activelor deținute în vederea vânzării” | = | 311 „Active imobilizate deținute în vederea vânzării” | 20.000 lei |
– Calculul impozitelor amânate la 31.12.N+2:
La această dată are loc recunoașterea creanței de impozit amânat pentru pierderile totale din evaluarea activului deținut în vederea vânzării, în sumă de 3.200 lei (20.000 lei x 16%):
| 3.200 lei | 4412 „Impozitul pe profit amânat” / Creanță | = | 792 „Venituri din impozitul pe profit amânat” | 3.200 lei |
- CECCAR (2017), Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul de aptitudini pentru obținerea calității de expert contabil și de contabil autorizat, ediția a V-a, Editura CECCAR, București.
- IASB (2015), Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015, traducere, Editura CECCAR, București.
- Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.020 și 1.020 bis/19.12.2016, cu completările ulterioare.
Legătura dintre știință și artă – via învățământ | Aula Magna a Politehnicii, gazdă a spectacolelor de teatru
La Palatul Bragadiru, manifestări cultural-artistice pentru toate vârstele și profesiile
Festivalul Internațional Meridian, la cotele performanțelor artistice contemporane
Performanțe în conservarea și valorificarea patrimoniului cultural imaterial
Pe „partitura” timpului: 160 de ani de învățământ superior muzical românesc
O nouă „punte” de comunicare publică: digitalizarea patrimoniului național
Teatrul pentru tineri, de la vocația națională la reputația internațională
Premii pentru conservarea și valorificarea „perlelor” patrimoniului cultural național