Termeni-cheie: contribuabil inactiv, beneficiar, drept de deducere, taxa pe valoarea adăugată

Clasificare JEL: H87, K34

În legislația românească, problematica contribuabililor declarați inactivi face obiectul dispozițiilor art. 11 alin. (6) și (7) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Conform acestora, „contribuabilii, persoane impozabile stabilite în România, declarați inactivi conform Codului de procedură fiscală, care desfășoară activități economice în perioada de inactivitate, sunt supuși obligațiilor privind plata impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale obligatorii prevăzute de prezentul cod, dar, în perioada respectivă, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor efectuate”. Totodată, „beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la persoane impozabile stabilite în România, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați conform Codului de procedură fiscală, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor respective, cu excepția achizițiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită și/sau a achizițiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului, potrivit Legii nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență, cu modificările și completările ulterioare”.

Conform art. 10 alin. (2) din Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.846/2015 pentru aprobarea procedurilor de aplicare a art. 92 din Codul de procedură fiscală, precum și pentru aprobarea modelului și conținutului unor formulare, Registrul contribuabililor/plătitorilor inactivi/reactivați este public și se afișează pe site-ul ANAF, la secțiunea „Informații publice”. Cu alte cuvinte, societățile declarate inactive trebuie trecute în acest registru public, fiecare entitate putându-și verifica partenerii de afaceri pentru a se asigura că aceștia sunt activi și că o colaborare cu ei nu implică riscuri în privința nedeductibilității cheltuielilor și a TVA. Totuși, de multe ori acest registru nu este actualizat în timp real, ceea ce face imposibilă o verificare exactă.

• nu își îndeplinește, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligație declarativă prevăzută de lege;
• se sustrage de la efectuarea inspecției fiscale prin declararea unor date de identificare a domiciliului fiscal care nu le permit organelor competente identificarea acestuia;
• organele competente au constatat că nu funcționează la domiciliul fiscal declarat.

• 100 „Declarație privind obligațiile de plată la bugetul de stat”;
• 101 „Declarație privind impozitul pe profit”;
• 112 „Declarație privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate”;
• 300 „Decont de taxă pe valoarea adăugată”;
• 301 „Decont special de taxă pe valoarea adăugată”;
• 390 VIES „Declarație recapitulativă privind livrările/achizițiile/prestările intracomunitare”;
• 394 „Declarație informativă privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național de persoanele înregistrate în scopuri de TVA”.

Orice societate, persoană înregistrată în scopuri de TVA, din România poate avea, mai devreme sau mai târziu, relații comerciale cu persoane impozabile care au fost declarate inactive și publicate în registrul contribuabililor inactivi. Conform legislației românești menționate anterior, pentru aceste tranzacții, beneficiarii nu au dreptul de deducere a TVA achitate către acestea, chiar dacă ulterior efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii ce dau dreptul la deducere.

Dacă ne referim la motivele unei astfel de reglementări în legislația din țara noastră, argumentul ar fi, conform legiuitorului, că refuzul de a acorda dreptul de deducere a TVA operatorilor economici înregistrați în scopuri de taxă în România care se aprovizionează de la contribuabili declarați inactivi are rolul de a-i descuraja pe respectivii operatori să efectueze achiziții de la persoanele juridice a căror situație ar prezenta un risc de evaziune prin nerespectarea obligațiilor lor de raportare fiscală și, în cele din urmă, de a contribui la eliminarea acestora de pe piață în cazul în care nu își regularizează situația.

Sancțiunea aplicată conform art. 11 alin. (6) și (7) din Codul fiscal este una dublă, astfel încât refuzul dreptului la deducere îi vizează atât pe furnizori pentru achizițiile făcute în perioada de inactivitate, cât și pe beneficiarii lor pentru achizițiile efectuate de la aceștia. Discuțiile apar asupra tratamentului aplicat beneficiarilor, care de multe ori acționează cu bună-credință, urmărind doar scopul economic al tranzacției, și nu participarea la evaziune fiscală.

Această problemă este disputată și la Curtea de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) – Cauza C-101/16, într-un litigiu apărut între o societate românească, Paper Consult SRL, și Agenția Națională de Administrare Fiscală, în condițiile în care aceasta din urmă i-a refuzat celei dintâi dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite pentru prestarea de servicii achiziționate de la un contribuabil declarat inactiv. Trebuie menționat că nu există o hotărâre definitivă a Curții pentru această speță, dar au fost publicate opiniile avocatului general Paolo Mengozzi, care se regăsesc adesea în deciziile luate ulterior de judecătorii CJUE.

Anterior, în Cauza C-277/14, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a luat o decizie similară, concluzionând că beneficiarul, PPUH Stehcemp, persoană impozabilă din punctul de vedere al TVA, nu poate să fie privat de dreptul de deducere dacă furnizorul bunurilor este o persoană impozabilă care ulterior este declarată inactivă, atunci când facturile referitoare la bunurile livrate conțin toate informațiile impuse de Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, cu modificările și completările ulterioare.

Ca și în speța poloneză (Cauza C-277/14), și în Cauza C-101/16, ce vizează cazul României, întrebarea preliminară adresată CJUE pentru pronunțare este dacă poate fi refuzat dreptul de deducere a taxei plătite de o firmă pentru prestarea de servicii sau livrarea de bunuri achiziționate de la un contribuabil declarat inactiv și radiat din registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA. Răspunsul la această întrebare îl vom prezenta și fundamenta în cele ce urmează.

Pentru a veni cu o opinie întemeiată, menționată de avocatul general al CJUE în expunerea de motive pentru această speță, trebuie avut în vedere principiul fundamental al TVA, și anume dreptul persoanelor impozabile de a deduce din taxa pe care o au de plătit TVA datorată sau achitată pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior. Dreptul de deducere prevăzut la art. 167 și următoarele din Directiva 2006/112/CE nu poate fi, în principiu, limitat și se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aferente operațiunilor efectuate în amonte.

Așa cum am menționat și în alte articole prezentate în revista noastră, regimul deducerilor în lumina directivei privind TVA urmărește să îl degreveze în întregime pe antreprenor de sarcina taxei datorate sau achitate în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA garantează, prin urmare, neutralitatea perfectă în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile respective să fie ele însele supuse TVA.

Pentru a se putea exercita dreptul de deducere trebuie îndeplinite condițiile de formă și cele de fond. Potrivit prevederilor Directivei 2006/112/CE, cele din urmă vizează, în cazul livrărilor de bunuri, dreptul beneficiarului de a dispune de ele ca proprietar sau, în cazul serviciilor, să fie prestate către altă persoană impozabilă. Bineînțeles, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie utilizate de persoana impozabilă în aval în scopul operațiunilor sale taxabile.

Alături de aceste condiții, conform directivei privind TVA, cerințele de formă stipulează că persoana impozabilă are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu prevederile acesteia. Pe factură trebuie să se menționeze numărul de identificare în scopuri de taxă pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile sau a prestat serviciile. Cu alte cuvinte, dacă aceste condiții sunt îndeplinite, nu ar trebui să existe un refuz din partea autorităților privind dreptul de deducere a TVA.

Conform deciziilor constante ale CJUE, refuzul acordării dreptului de deducere poate apărea doar în două situații: atunci când există o încălcare a condițiilor de formă care ar putea împiedica probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond aferente dreptului de deducere a TVA au fost îndeplinite și atunci când în raport cu elemente obiective se poate face dovada că persoana impozabilă știa sau putea să știe că operațiunile la care participa erau implicate, direct sau indirect, într-o fraudă (Hotărârile CJUE Halifax și alții, C-255/02, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, Dankowski, C-438/09, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, și Dixons, C-494/12).

Revenind la legislația din România, contribuabilii declarați inactivi își păstrează statutul de persoană impozabilă chiar dacă nu pot deduce TVA, pentru că au obligația de a colecta taxa pe valoarea adăugată. Bineînțeles că declararea unei persoane impozabile ca inactivă ca urmare a nedepunerii de către aceasta a tuturor declarațiilor fiscale, inclusiv a celor privind TVA, timp de șase luni presupune existența unui risc de evaziune fiscală și că prevenirea acestui fenomen este dorită la nivelul întregii Uniuni Europene, fiind menționată și în Directiva privind TVA. Totuși, prin refuzarea dreptului de deducere a taxei plătite pentru achizițiile realizate de persoanele inactive se instituie măsuri clare care să prevină materializarea în evaziune fiscală a operațiunilor economice desfășurate de acestea. Dar, așa cum am menționat anterior, conform art. 11 alin. (7) din Codul fiscal, sancțiunea privind inactivitatea nu o vizează numai pe persoana în cauză, ci și pe beneficiarii săi, cărora li se refuză dreptul de deducere a taxei achitate către aceasta.

Așa cum este prezentat și în expunerea de motive a avocatului general al Curții de Justiție a Uniunii Europene, contribuabilii pot verifica statutul de activ/inactiv al partenerilor de afaceri pentru a preveni o astfel de situație și, mai mult, acest lucru reprezintă o obligativitate atunci când beneficiarii solicită dreptul de deducere a TVA. În consecință, dacă o persoană impozabilă încheie tranzacții supuse taxei cu un operator economic declarat inactiv se consideră, în toate cazurile, că aceasta știa sau că trebuia să știe că încheierea unor astfel de tranzacții prezintă un risc de evaziune fiscală. Cu toate acestea, nu se poate considera că simpla existență a unui risc de evaziune înseamnă cu adevărat evaziune fiscală și, prin urmare, acest lucru nu poate sta la baza deciziei de refuzare a dreptului de deducere.

Conform concluziilor avocatului CJUE, refuzul de a acorda dreptul de deducere a TVA constituie o sancțiune al cărei efect urmărește în realitate nu atât să asigure caracterul efectiv al obligației de a consulta registrul operatorilor economici declarați inactivi, cât să descurajeze efectuarea de către persoanele impozabile de achiziții de la operatorii declarați inactivi.

Astfel, reglementarea prevede în privința tuturor persoanelor impozabile care încheie tranzacții supuse TVA cu operatori economici declarați inactivi o prezumție irefragabilă de participare la o fraudă fiscală și un refuz sistematic de acordare a dreptului de deducere a taxei, indiferent de elementele și probele pe care acele persoane impozabile și acei operatori sunt în măsură să le prezinte. În special ca urmare a unui control fiscal, orice risc de fraudă fiscală aferent tranzacțiilor în cauză poate fi înlăturat în mod legitim, dovedindu-se că acestea respectă condițiile de fond și de formă privind deducerea TVA în sensul Directivei 2006/112/CE și că nu a existat nicio pierdere de venituri fiscale.

Cu alte cuvinte, așa cum menționează și avocatul CJUE, Codul fiscal nu ar trebui să îi sancționeze prin refuzarea sistematică a dreptului de deducere a TVA pe contribuabilii care fac achiziții de la persoane impozabile declarate inactive, în cazul în care nu s-au constatat nicio fraudă fiscală și nicio pierdere de venituri fiscale, indiferent de faptul că declararea inactivității operatorilor în cauză, care se întemeiază pe existența unui risc de fraudă fiscală, este publică și ușor accesibilă oricărei persoane impozabile.

Nu trebuie uitată nici recenta Ordonanță de urgență a Guvernului nr. 84/2016 pentru modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal, care a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2017. Aceasta prevede un tratament special pentru contribuabilii care s-au reactivat și și-au redobândit codul de TVA. Din punctul nostru de vedere, această modificare este în concordanță cu dispozițiile directivei privind TVA și cu cele menționate în articolul de față și reprezintă o corectare de tratament mai ales în situațiile în care inactivitatea a intervenit din cauza unor aspecte mai puțin grave.

Potrivit dispozițiilor OUG nr. 84/2016, cu modificările și completările ulterioare, în cazul reactivării în scopuri de TVA, persoana impozabilă își exercită dreptul de deducere pentru achizițiile de bunuri și/sau prestările de servicii efectuate în perioada în care a avut codul de înregistrare în scopuri de taxă anulat, prin înscrierea TVA în primul decont de taxă depus după înregistrare sau într-un decont ulterior, chiar dacă factura nu cuprinde codul de înregistrare în scopuri de TVA al persoanei impozabile. După înregistrarea în scopuri de taxă, pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate în perioada în care contribuabilii au avut codul de TVA anulat și au fost inactivi, aceștia emit facturi în care înscriu distinct TVA colectată în acea perioadă. În situația în care inactivitatea și reactivarea sunt declarate în același an fiscal, cheltuielile respective vor fi luate în calcul la determinarea rezultatului fiscal începând cu trimestrul reactivării, iar dacă inactivitatea, respectiv reactivarea sunt declarate în ani fiscali diferiți, cheltuielile respective aferente perioadei de inactivitate din anul precedent celui în care se înregistrează sunt luate în calcul la determinarea rezultatului fiscal, prin ajustarea rezultatului fiscal al anului la care se referă acestea (art. 11 alin. (6) din Codul fiscal).

Totodată, OUG nr. 84/2016 prevede că, în cazul reînregistrării în scopuri de TVA a furnizorului/prestatorului, beneficiarii care au achiziționat bunuri și/sau servicii de la acesta în perioada în care a avut codul de taxă anulat și era inactiv își exercită dreptul de deducere a TVA pentru achizițiile respective, pe baza facturilor emise de furnizor/prestator, prin înscrierea TVA în primul decont de taxă depus după înregistrarea acestuia sau, după caz, într-un decont ulterior. Cu alte cuvinte, legiuitorul român îi repune în drepturi pe beneficiari în aceste situații.

În concluzie, decizia din Cauza C-101/16 va avea un impact important în legislația românească în materie de TVA. Chiar dacă momentan avem doar expunerea de motive a avocatului general al Curții de Justiție a Uniunii Europene în această speță, considerăm că ele sunt pertinente și în concordanță cu deciziile anterioare ale CJUE. Nu trebuie să uităm că deciziile Curții au caracter de jurisprudență, deci prevalează în fața legislației naționale.

Analizând punctul de vedere al avocatului general al CJUE, dreptul de deducere a TVA nu poate fi limitat și, mai mult, trebuie avut în vedere în permanență principiul neutralității astfel încât orice contribuabil să poată beneficia de acest drept pentru taxa achitată în amonte atâta timp cât ulterior desfășoară operațiuni ce îi dau dreptul de deducere. Limitarea acestui drept trebuie să fie doar o excepție, în cazul în care se poate dovedi existența clară a evaziunii fiscale sau atunci când condițiile de fond conform Directivei privind TVA nu sunt îndeplinite.

1. Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial nr. 547/23.07.2015, cu modificările și completările ulterioare.
2. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
3. Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.846/2015 pentru aprobarea procedurilor de aplicare a art. 92 din Codul de procedură fiscală, precum și pentru aprobarea modelului și conținutului unor formulare, publicat în Monitorul Oficial nr. 14/08.01.2016.
4. Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 84/2016 pentru modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 977/06.12.2016, cu modificările și completările ulterioare.
5. Cauza C-101/16 – SC Paper Consult SRL împotriva Direcției Regionale a Finanțelor Publice Cluj‑Napoca și a Administrației Județene a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud.
6. Cauza C-277/14 – PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.
7. Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, publicată în Jurnalul Oficial L 347/11.12.2006, cu modificările și completările ulterioare.