Termeni-cheie: eroare contabilă, bilanț de deschidere, bilanț de închidere, balanță de verificare, corecție, eroare semnificativă, eroare nesemnificativă

Clasificare JEL: M41

➥ Introducere

Erorile contabile pot avea o serie de cauze, inclusiv greșeli matematice, de aplicare a politicilor contabile, ignorarea sau interpretarea incorectă a evenimentelor și fraudelor, preluarea bazei de date dintr-un program informatic contabil în altul. Ele pot proveni din exercițiile financiare precedente sau din exercițiul financiar curent și pot fi semnificative sau nesemnificative.

Principiul intangibilității, unul dintre principiile generale de raportare financiară, prevede ca bilanțul de deschidere al fiecărui exercițiu financiar să fie oglinda bilanțului de închidere al exercițiului financiar precedent, așadar soldurile inițiale ale conturilor reflectate în balanța de verificare a noului exercițiu financiar trebuie să fie identice cu soldurile finale ale conturilor din balanța de verificare a exercițiului financiar precedent.

Este important de menționat că Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, specifică faptul că în cazul în care survin modificarea politicilor contabile și corectarea unor erori ce corespund perioadelor precedente, bilanțul perioadei precedente nu se modifică, iar corecțiile se prezintă în baza unor note explicative care trebuie să cuprindă informațiile comparative. Corectarea erorilor semnificative din exercițiile financiare precedente se realizează pe seama rezultatului reportat, aceste corecții nefiind considerate o încălcare a principiului intangibilității.

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 543/ 2017 modifică și completează Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 450/2016 pentru aprobarea Procedurii de corectare a erorilor cuprinse în situațiile financiare anuale și raportările contabile anuale depuse de operatorii economici și persoanele juridice fără scop patrimonial. Conform noilor proceduri, corectarea situațiilor financiare se va efectua până la data maximă de depunere a situațiilor financiare anuale/raportărilor contabile anuale ale exercițiului financiar următor celui la care se referă situațiile financiare anuale/raportărilor contabile anuale la care s-au constatat erori.

• denumirea entității raportoare;
• activitatea CAEN (denumire clasă CAEN și/sau cod CAEN);
• forma de proprietate;
• numărul de salariați și/sau alți indicatori raportați prin formularul „Date informative”;
• depunerea de situații financiare anuale care nu cuprind niciun indicator valoric.

Depunerea unui alt set de situații financiare anuale trebuie completată cu declarația pe propria răspundere a administratorului, care trebuie să specifice că situațiile financiare respective au fost redepuse ca urmare a faptului că au suferit modificări din cauza erorilor constatate, conform legislației în vigoare.

Așadar, este important de menționat faptul că în urma corectării erorilor contabile specificate la art. 66 alin. (2) din OMFP nr. 1.802/2014, care includ efectele greșelilor matematice, greșelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greșite a evenimentelor și fraudelor, nu se poate depune un alt set de situații financiare anuale corectate.

➥ Corectarea erorilor conform OMFP nr. 1.802/2014

Potrivit OMFP nr. 1.802/2014:

✔ Erorile constatate în contabilitate se pot referi la exercițiul financiar curent sau la exercițiile financiare anterioare datei de raportare.

✔ În cazul în care se detectează erori, corectarea acestora se realizează la data constatării lor.

• erau disponibile la data aprobării pentru emitere a situațiilor financiare pentru perioadele respective;
• exista posibilitatea de a fi obținute în mod rezonabil și de a fi luate în considerare la momentul întocmirii și prezentării situațiilor financiare anuale ale perioadelor respective.

✔ Aceste erori sunt rezultatul unor greșeli matematice, greșeli în aplicarea politicilor contabile, al ignorării sau interpretării greșite a evenimentelor și fraudelor.

✔ Erorile din perioadele anterioare se referă inclusiv la prezentarea eronată a informațiilor din situațiile financiare anuale.

✔ Corectarea erorilor aferente exercițiului financiar curent se realizează pe seama contului de profit și pierdere.

✔ Erorile din exercițiile financiare precedente, atât cele semnificative, cât și cele nesemnificative, se corectează pe seama rezultatului reportat, cu ajutorul contului 1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile”. Totuși, pe baza politicilor contabile aprobate, erorile nesemnificative se pot corecta pe seama contului de profit și pierdere.

✔ Prin eroare nesemnificativă se înțelege că aceasta nu influențează informațiile financiar-contabile, în timp ce eroarea semnificativă este aceea care ar putea să influențeze deciziile economice ale utilizatorilor luate în urma analizei situațiilor financiare anuale.

✔ Pe baza politicilor contabile și a raționamentului profesional trebuie stabilit un prag de semnificație, care poate reprezenta un procent din cifra de afaceri, din profit, din activul net, din total active.

✔ Aprecierea dacă o eroare este semnificativă sau nesemnificativă se efectuează în funcție de natura sau valoarea individuală sau cumulată a elementelor.

✔ Corectarea erorilor din exercițiile financiare precedente nu determină modificarea situațiilor financiare aferente acelor exerciții. Ajustarea poziției financiare și a performanței financiare se realizează prin prezentarea de informații comparative în notele explicative, unde trebuie prezentate informații cu privire la natura erorilor și perioadele afectate de acestea.

✔ Stornarea unei operațiuni contabile aferente exercițiului financiar curent se poate realiza, în funcție de politicile contabile și de programele informatice utilizate, în roșu (corectarea cu semnul minus a operațiunii inițiale) sau în negru (înregistrarea inversă a operațiunii inițiale).

Studiu de caz

În continuare, pe baza activității desfășurate de societatea Alfa, exemplificăm modul în care poate fi făcută corectarea erorilor semnificative și nesemnificative, precum și a celor survenite la preluarea bazei de date dintr-un program informatic în altul.

➔ Erori nesemnificative

Erorile nesemnificative aferente exercițiilor financiare anterioare se pot corecta pe seama rezultatului reportat (contul 1174) sau a contului de profit și pierdere.

● Corectarea erorilor nesemnificative din exercițiile financiare anterioare pe seama rezultatului reportat

În iunie 2017, la societatea Alfa SRL se constată că a fost omisă înregistrarea în contabilitate a facturii de prestări servicii nr. 756, în valoare de 700 lei, emisă unui client în noiembrie 2016.

Potrivit politicilor contabile ale entităţii, se consideră eroare semnificativă o eroare mai mare de 5% din cifra de afaceri. Cifra de afaceri a societăţii Alfa este de 300.000 lei.

300.000 lei x 5% = 15.000 lei

Pentru înregistrarea acestei facturi în scopul corectării erorii, Alfa va ține cont de politicile sale contabile, care prevăd ca operațiunile de corectare a erorilor nesemnificative aferente exercițiilor financiare precedente să se realizeze pe seama rezultatului reportat.

–  Înregistrarea facturii nr. 756/2016:

● Corectarea erorilor nesemnificative din exercițiile financiare anterioare pe seama contului de profit și pierdere

În iunie 2017, la societatea Alfa SRL se constată că a fost omisă înregistrarea în contabilitate a facturii de prestări servicii nr. 768, în valoare de 1.250 lei, emisă unui client în noiembrie 2016.

Potrivit politicilor contabile ale entității, se consideră eroare semnificativă o eroare mai mare de 1,5% din activul net. Activul net al societății Alfa este de 200.000 lei.

200.000 lei x 1,5% = 3.000 lei

Așadar, orice eroare mai mică decât pragul de semnificație de 3.000 lei este considerată eroare nesemnificativă. În cazul de față avem 1.250 lei < 3.000 lei, deci este o eroare nesemnificativă.

Pentru înregistrarea acestei facturi în scopul corectării erorii, Alfa va ține cont de politicile sale contabile, care prevăd ca operațiunile de corectare a erorilor nesemnificative aferente exercițiilor financiare precedente să se realizeze pe seama contului de profit și pierdere, deci pe seama veniturilor și cheltuielilor aferente.

–  Înregistrarea facturii nr. 768/2016:

➔ Erori semnificative

Sunt considerate erori semnificative cele care pot influența deciziile utilizatorilor de informații financiar-contabile luate pe seama situațiilor financiare anuale. Erorile semnificative aferente exercițiilor financiare anterioare se corectează pe seama rezultatului reportat.

În iulie 2017, la societatea Alfa SRL se constată că a fost omisă înregistrarea în contabilitate a facturii de prestări servicii nr. 786, în valoare de 6.500 lei, emisă de un furnizor în decembrie 2016.

Politicile contabile ale entității Alfa stabilesc ca eroare semnificativă orice eroare care depășește suma de 2.500 lei. Valoarea facturii este mai mare decât valoarea pragului de semnificație stabilit. Înregistrarea acesteia se va efectua în anul 2017 pe seama rezultatului reportat, conform legislației în vigoare.

–  Înregistrarea facturii nr. 786/2016:

În urma corectării erorii de înregistrare a facturii rezultă 6.500 lei pierdere contabilă reportată. Pentru exercițiul financiar 2017, entitatea Alfa realizează un profit net de 166.500 lei. Conform legislației în vigoare, entitatea trebuie să acopere pierderea rezultată din corectarea erorii, în valoare de 6.500 lei, din rezultatul reportat aferent anului 2017 sau anilor anteriori.

De exemplu, în urma aprobării situațiilor financiare anuale pentru anul 2017 se va repartiza valoarea de 6.500 lei pentru a acoperi pierderea rezultată din corectarea erorii aferente exercițiului financiar 2016.

Astfel, în contabilitatea societății Alfa se va înregistra:

➔ Erori survenite la preluarea bazei de date dintr-un program informatic în altul

Erori pot apărea și la preluarea bazei de date dintr-un program informatic în altul. Pentru o mai bună gestionare a informațiilor contabile este recomandat ca trecerea de la un program informatic la altul să fie realizată la sfârșitul exercițiului financiar, respectiv la începutul noului an financiar. Astfel, în cazul unor erori de transmitere a datelor financiar-contabile, operațiunile de corecție se vor efectua în general pe seama soldului inițial.

Deoarece exercițiul financiar precedent este închis la 31.12.N, la preluarea bazei de date în alt program informatic la 01.01.N+1 se va avea în vedere ca soldul final din balanța de verificare a exercițiului financiar precedent să fie identic cu soldul inițial din balanța de verificare a exercițiului financiar curent, cont cu cont.

La 15.12.2016, consiliul de administrație al societății Alfa SRL a aprobat propunerea departamentului economic al acesteia ca operațiunile financiar-contabile să fie înregistrate în versiunea X+1 a programului informatic contabil X. Pentru exercițiul financiar 2016, entitatea a înregistrat operațiunile financiar-contabile în programul X, iar începând cu exercițiul financiar 2017 va utiliza versiunea X+1.

La 31.12.2016, situația financiar-contabilă a entității Alfa este următoarea:

SC Alfa SRL
Balanță de verificare
01.01.2016-31.12.2016

La începutul lunii ianuarie 2017, departamentul financiar-contabil efectuează preluarea bazei de date a societății Alfa din versiunea X în versiunea X+1, iar la finalizarea transferului de date situația financiar-contabilă se prezintă astfel:

SC Alfa SRL
Balanță de verificare
01.01.2017

După finalizarea transferului de date se va efectua verificarea informațiilor financiar-contabile avându-se în vedere principiul intangibilității, și anume ca soldul final al exercițiului financiar 2016 să fie identic cu soldul inițial al exercițiului financiar 2017. În urma verificării se constată că balanța la 01.01.2017 este „șchioapă”, iar transferul a generat următoarele discrepanțe:

1. Furnizori. La 31.12.2016, societatea Alfa avea o datorie față de furnizori de 3.930 lei, iar la 01.01.2017, are o datorie de 3.430 lei. Rezultă deci o diferență de 500 lei. Pentru a regla soldul inițial al contului 401, se vor verifica analiticele sale în vederea identificării furnizorului căruia îi vor fi atribuiți cei 500 lei. În cazul de față, datoria de 500 lei este către furnizorul 401.03, Beta SRL. Operațiunea de reglare se va efectua cu ajutorul contului 891 „Bilanț de deschidere”, după cum urmează:

2. Clienți. La 31.12.2016, societatea Alfa avea de încasat de la clienți 5.000 lei, iar la 01.01.2017 are de încasat 2.500 lei. Rezultă deci o diferență de 2.500 lei. Pentru a regla soldul inițial al contului 4111, se vor verifica analiticele sale în vederea identificării clientului de la care vor fi încasați cei 2.500 lei. În cazul de față este vorba despre clientul 4111.05, Omega SRL. Operațiunea de reglare se va efectua cu ajutorul contului 891, după cum urmează:

La începutul lunii ianuarie 2017, după înregistrarea operațiunilor pentru reglarea soldului inițial 2017 corespunzător soldului final 2016, situația financiar-contabilă a entității Alfa se prezintă astfel:

SC Alfa SRL
Balanță de verificare
01.01.2017

După cum se observă, în urma operațiunilor de reglare a soldului inițial, societatea Alfa respectă principiul intangibilității, deci bilanțul de deschidere al exercițiului financiar 2017 este identic cu bilanțul de închidere al exercițiului financiar 2016.

➥ Concluzii

În operațiunile de contabilizare ale entităților economice pot apărea o serie de erori contabile de natura unor greșeli matematice, greșeli în aplicarea politicilor contabile, ignorării sau interpretării eronate a evenimentelor și fraudelor, greșeli de natură umană sau informatică, legate de preluarea bazei de date dintr-un program informatic contabil în altul etc. Aceste neconcordanțe pot proveni din exerciții financiare anterioare sau din exercițiul financiar curent și pot fi semnificative sau nesemnificative.

Principiul intangibilității vine în sprijinul entităților și permite individualizarea unor erori încă din stadiul incipient. Acest principiu, împreună cu legislația în domeniu, ajută la redarea fidelă a informațiilor financiar-contabile.

În studiul de caz luat în considerare, am analizat erori semnificative și nesemnificative din exercițiile financiare precedente, dar și erori apărute în urma preluării bazei de date dintr-un program informatic în altul. Corectarea erorilor semnificative și nesemnificative se efectuează pe baza atât a legislației în vigoare, cât și a politicilor contabile ale entităților. Aceasta se face pe seama fie a contului de profit și pierdere (respectiv veniturile și cheltuielile aferente), fie a rezultatului reportat (contul 1174). Erorile contabile se corectează în momentul descoperirii lor, în funcție de tipul erorii și de exercițiul financiar.

1. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul 0ficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
2. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
3. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 450/2016 pentru aprobarea Procedurii de corectare a erorilor cuprinse în situațiile financiare anuale și raportările contabile anuale depuse de operatorii economici și persoanele juridice fără scop patrimonial, publicat în Monitorul Oficial nr. 274/12.04.2016, cu modificările și completările ulterioare.
4. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 543/2017 privind modificarea și completarea Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 450/2016 pentru aprobarea Procedurii de corectare a erorilor cuprinse în situațiile financiare anuale și raportările contabile anuale depuse de operatorii economici și persoanele juridice fără scop patrimonial, publicat în Monitorul Oficial nr. 243/07.04.2017.