Termeni-cheie: sector public, IPSAS, EPSAS, reglementări naționale, armonizare contabilă

Clasificare JEL: H83

➔ Introducere

Sectorul public, respectiv contabilitatea sectorului public au fost supuse în ultimii 40 de ani unor reforme menite să îmbunătățească modul în care sunt gestionate instituțiile publice. În ceea ce privește contabilitatea, necesitatea unor informații relevante și comparabile în timp și spațiu privind poziția și performanța financiară a condus la modificări majore în sistemul contabil prin trecerea de la un sistem tradițional, bazat pe numerar, la unul modern, bazat pe angajamente.

Dezideratul de comparabilitate se poate atinge prin procesul de armonizare contabilă. Acesta aduce, pe lângă beneficiile comune sectorului public și celui privat, respectiv îmbunătățirea transparenței și comparabilității informațiilor financiare, și o serie de avantaje specifice sectorului public, dintre care amintim îmbunătățirea semnificativă a procesului decizional și a responsabilității asumate public de instituțiile publice.

Realizând importanța acestei teme pentru sectorul public, IFAC a inițiat, la începutul anilor ’90, un program major de armonizare menit să dezvolte un set unic de standarde de contabilitate pentru acest sector și a promovat introducerea lor la toate nivelurile sale. Susținând această idee, și o serie de organisme internaționale importante precum Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE), Banca Mondială sau Fondul Monetar Internațional au promovat și recomandat, în vederea reformării administrațiilor publice, preluarea elementelor specifice noului management public (NPM) și, mai recent, noii guvernanțe publice (NPG) și a practicilor contabile pe bază de angajamente.

Mai mult, în ultimii cinci ani, la nivel european a început să se fructifice ideea necesității unor standarde europene de contabilitate pentru sectorul public. Comisia Europeană, prin intermediul Eurostat, are în vedere realizarea unei armonizări contabile între statele membre ale Uniunii Europene, iar în prezent sunt în discuție o serie de documente-suport privind beneficiile angajaților, activele de patrimoniu, activele de infrastructură, opțiunile incluse în IPSAS, activele militare, raportarea pe segmente, raportarea în cadrul entităților de dimensiuni mici, beneficiile sociale, contribuțiile sociale și taxele.

Dezvoltarea EPSAS se realizează ca un proces gradual care are la bază referențialul IPSAS în egală măsură cu particularitățile specifice contextului european. Referențialul IPSAS este abordat din punctul de vedere ar posibilei preluări în cadrul EPSAS în trei categorii: standarde care pot fi implementate cu adaptări minore sau fără, standarde care necesită adaptări înainte de implementare și standarde care au nevoie de amendamente pentru implementare.

Armonizarea contabilă la nivel internațional are drept scop reducerea diferențelor contabile în vederea asigurării și creșterii comparabilității. În acest context, armonizarea a devenit un obiectiv al contabilității moderne, conceptul de armonizare contabilă fiind folosit totodată pentru a descrie procesul de reducere a diferențelor contabile existente între țări (Barlev & Haddad, 2007).

Cadrul cercetării armonizării contabile la nivel internațional se bazează pe trei direcții principale, și anume: armonizare formală, armonizare materială și calitatea informației contabile. În plus, analizele detaliate bazate pe cercetări cantitative ar trebui să includă și aspecte legate de infrastructura sistemelor și de factorii care influențează mediul macro. Armonizarea formală este considerată o primă etapă a acestui proces, predecesoare a armonizării materiale, prin crearea unui cadru legislativ armonizat (Xiaohui & Fang, 2008).

➔ Dezbateri privind armonizarea contabilă formală în sectorul public între reglementările naționale și cele internaționale

1. Tipuri de armonizări și relația dintre acestea

Primele studii privind armonizarea în domeniul contabilității au vizat sectorul privat. Un element-cheie în studiul procesului de armonizare contabilă este reprezentat de distincția dintre armonizarea formală (de jure) și cea materială (de facto). Van der Tas (1988) definește pe scurt armonizarea formală ca fiind „armonizarea prevederilor legale privind raportarea financiară”, aceasta vizând gradul de compatibilitate dintre reglementările contabile internaționale și cele naționale (Strouhal et al., 2011). Astfel, primul tip implică armonizarea între standarde, respectiv reglementări legislative, iar al doilea se referă la armonizarea între practicile aplicate la nivelul organizațiilor, metodele contabile folosite în cadrul rapoartelor financiare, volumul datelor oferite prin intermediul acestor rapoarte, fără a fi relevant dacă acele practici sunt influențate în vreun fel de reglementări (van der Tas, 1992; Garrido et al., 2002; Perramon & Amat, 2006). Ambele tipuri de armonizare se pot concentra pe probleme legate de măsurare (recunoaștere, evaluare, estimare) sau pe aspecte privind prezentarea informațiilor (cantitatea de informații furnizate de entități) (Emenyonu & Adhikari, 1998). Totodată, armonizarea formală este rezultatul inițiativelor puse în practică de organismele cu rol de reglementare și de implementare a standardelor. Astfel, acest proces reprezintă o suprapunere a unor rezultate dorite care sunt promulgate de autoritățile publice (Globerman & Singleton, 2001).

În mod normal, realizarea armonizării formale ar conduce la armonizarea materială, dar nu în toate cazurile se întâmplă astfel. Deși unul dintre obiectivele armonizării formale este îmbunătățirea armonizării materiale, prin intermediul creării unor standarde contabile de înaltă calitate, care să furnizeze tratamentele contabile folosite la întocmirea situațiilor financiare (Xiaohui & Fang, 2008), armonizarea formală ar putea fi acompaniată de un proces total opus (disharmonization) dacă standardele respective le permit organizațiilor alegerea mai multor alternative (van der Tas, 1988). În același timp, armonizarea materială ar putea fi realizată fără a fi stimulată de cea formală, situație denumită armonizare spontană (van der Tas, 1992; Canibano & Mora, 2000).

În antiteză, Qu & Zhang (2010) susțin ideea conform căreia armonizarea contabilă materială nu poate fi atinsă fără a avea la bază o armonizare contabilă formală. Motivele pentru care armonizarea formală nu implică neapărat și una materială sunt legate de multitudinea de factori care influențează implementarea standardelor (Xiaohui & Fang, 2008).

2. Abordări ale armonizării formale în sectorul privat

În ceea ce privește diferențele existente între două seturi de reglementări, studiul aparținând lui Ding et al. (2007) investighează alinierea standardelor naționale de contabilitate (Domestic Accounting Standards – DAS) la IAS pe baza a doi indici: absență și divergență. Primul indice are în acest context rolul de a cuantifica măsura în care anumite reguli referitoare la problematici de natură contabilă nu se regăsesc în DAS, dar sunt acoperite de IAS, în timp ce al doilea indice se aplică în momentul în care reguli referitoare la aceeași problematică de natură contabilă diferă între cele două seturi de standarde. Comparația între IAS și standardele naționale se face pe un eșantion care cuprinde un număr de 30 de țări. În plus, studiul investighează prin intermediul unei regresii factorii determinanți ai absenței și divergenței pentru eșantionul luat în considerare.

Studiul aparținând lui Qu & Zhang (2010) se concentrează pe metodele folosite pentru măsurarea armonizării formale, scoțând totuși în evidență faptul că cercetările efectuate în cadrul subiectului armonizării contabile se axează cu precădere pe măsurarea armonizării materiale, în timp ce metodele pentru cuantificarea armonizării formale sunt deficitare și inconsistente. De altfel, metodele folosite pentru cuantificarea armonizării materiale nu pot fi utilizate și pentru a măsura armonizarea formală. În cazul celei din urmă, este evidențiată metoda fuzzy clustering ca fiind foarte potrivită pentru cuantificarea suprapunerii dintre reglementările naționale și standardele internaționale de contabilitate. Obiectivul acestui studiu este de a măsura suprapunerea dintre standardele de contabilitate din China și IFRS prin intermediul metodei fuzzy clustering. Rezultatele cercetării arată o convergență substanțială între standardele de contabilitate chinezești și IFRS, valoarea calculată per ansamblu fiind de 0,7497, adică peste 0,7, prag de la care se consideră că suprapunerea este substanțială.

Tot în ceea ce privește alinierea standardelor de contabilitate chinezești la IFRS, studiul aparținând lui Peng & van der Laan Smith (2010) se concretizează într-o analiză longitudinală, perioada de cercetare fiind 1992-2006, împărțită în patru stadii de dezvoltare a standardelor de contabilitate chinezești. Pentru efectuarea analizei, aceste standarde au fost comparate cu IFRS în cele patru momente-cheie de dezvoltare a celor dintâi: 1992, 1998, 2001 și 2006. Este calculat astfel un scor de convergență pentru fiecare element analizat, cu ajutorul a trei categorii: convergență totală, convergență substanțială sau nonconvergență cu IFRS. Numărul elementelor analizate variază în funcție de perioadă, după cum urmează: 1992 – 93 de elemente, 1998– 101 elemente, 2001– 130 de elemente, respectiv 2006 – 159 de elemente.

Cercetarea lui Rahman et al. (1996) își propune introducerea unei metodologii pentru măsurarea armonizării formale între țări, în acest caz analiza vizând Australia și Noua Zeelandă. Studiul implică o comparație a cerințelor pentru companiile listate, dar analiza poate fi aplicată și în cazul entităților din sectorul public (non-business entities). Pentru a crește relevanța rezultatelor, comparația se desfășoară pe două paliere: cerințe legate de prezentarea informațiilor (518 elemente analizate, încadrate în 31 de categorii) și cerințe privind măsurarea (469 de elemente analizate, clasificate în 28 de categorii). Cadrul metodologic împarte dispozițiile standardelor în patru tipuri: 1 – solicitate pentru toate companiile listate, 2 – recomandate sau sugerate, 3 – permise, respectiv 4 – nepermise. Metoda folosită pentru efectuarea acestei cercetări este analiza discriminantă multiplă (MDA), scopul ei fiind de a măsura nivelul de armonizare formală dintre cele două țări. Acest deziderat este atins prin intermediul unei metode similare cu distanța Mahalanobis, considerată potrivită pentru specificul studiului, deoarece se axează pe identificarea variației diferențelor dintre categorii de atribute, în acest caz cerințele de prezentare a informațiilor și de măsurare. Metodologia adoptată în cadrul acestui studiu oferă un beneficiu considerat esențial, permițând identificarea zonelor unde armonizarea formală lipsește.

Comparația dintre un set prestabilit de standarde naționale de contabilitate și IAS/IFRS face obiectul cercetării lui Fontes et al. (2005), scopul demersului științific fiind de a propune trei metode pentru măsurarea armonizării formale, acestea bazându-se pe distanța euclidiană, coeficienții Jaccard și coeficienții Spearman. În scop exemplificativ, studiul investighează similitudinea dintre standardele naționale portugheze și IAS/IFRS în perioada 1977-2003. Eșantionul supus analizei cuprinde 43 de problematici de natură contabilă incluse în IAS/IFRS, iar rezultatele indică o convergență ridicată între standardele contabile portugheze și cele internaționale. În urma aplicării tuturor metodelor, recomandarea făcută pentru măsurarea armonizării formale este de a utiliza coeficienții Jaccard și, complementar, coeficienții de corelație Spearman.

Standardele de contabilitate din Republica Cehă constituie subiectul cercetării lui Strouhal (2009), prin prisma comparației cu IFRS. Metoda folosită pentru analiză este reprezentată de coeficienții Jaccard, rezultatele studiului relevând o similitudine destul de ridicată între standardele de contabilitate aplicate la nivelul Cehiei și IFRS.

Studiul aparținând lui Larson & Street (2004) investighează eforturile de atingere a armonizării formale pe un eșantion de 17 țări, dintre care 10 state membre ale Uniunii Europene considerate noi în anul 2004, trei candidate la statutul de stat membru și patru nemembre. Pentru analiză sunt utilizate date colectate de cele mai mari șase companii de contabilitate în cadrul unui studiu legat de convergență din anul 2002. Demersul științific are un caracter pur teoretic, descriind progresele făcute de statele vizate în ceea ce privește alinierea legislației proprii la prevederile standardelor internaționale de contabilitate.

Garrido et al. (2002) dezvoltă o metodologie pentru măsurarea armonizării formale care ar putea fi folosită pentru a analiza gradul de suprapunere sau de comparabilitate între diverse seturi de reglementări, chiar și la momente diferite de timp sau chiar între diferite țări. În cadrul studiului, tratamentele contabile analizate au fost împărțite în patru categorii, într-o manieră similară cu metodologia aplicată de Rahman et al. (1996), și anume: tratament solicitat (obligatoriu pentru toate companiile care aplică IAS), de referință (recomandat sau preferat în conformitate cu IAS), permis (nici solicitat, dar nici interzis de IAS), respectiv interzis (nepermis de IAS). Concret, analiza se desfășoară asupra a 20 de concepte contabile, iar rezultatele obținute prin intermediul distanței euclidiene confirmă faptul că IASC (în prezent IASB) a obținut progrese semnificative în ceea ce privește comparabilitatea informațiilor financiare. Rezultatele arată o reducere a distanțelor euclidiene între indicatorii calculați, ceea ce confirmă acest progres.

3. Abordări ale armonizării formale în sectorul public

Analiza literaturii de specialitate relevă faptul că cercetările privind armonizarea contabilă formală în sectorul public sunt mai puține decât cele care vizează armonizarea formală în sectorul privat, însă metodele de măsurare a armonizării folosite în sectorul privat sunt aplicabile și în cazul sectorului public (de Muniaín, 2003).

Astfel, făcând parte din prima categorie, cercetarea aparținând lui Tudor (2010) are drept obiectiv determinarea măsurii în care sistemul de contabilitate publică din România a încorporat prevederile IPSAS care privesc situațiile financiare, și anume IPSAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, IPSAS 2 Situațiile fluxurilor de trezorerie și IPSAS 24 Prezentarea informațiilor privind bugetul în situațiile financiare. Asemănările și diferențele dintre aceste seturi de reglementări sunt analizate prin intermediul coeficienților Jaccard, deoarece aceștia permit determinarea atât a gradului de suprapunere, cât și a celui de diferențiere dintre două seturi de reglementări. Pentru consolidarea comparabilității rezultatelor obținute sunt folosiți încă 10 coeficienți pentru stabilirea similitudinii globale dintre cele două seturi de reglementări.

Introducerea contabilității de angajamente în detrimentul contabilității de numerar la nivelul sectorului public reprezintă unul dintre pașii inițiali și cei mai importanți în procesul de reformare a managementului financiar public. În acest context, IPSAS devin o referință internațională în ceea ce privește informațiile financiare din sectorul public întocmite pe baza contabilității de angajamente. Adoptarea IPSAS de către mai multe organisme internaționale și instituții supranaționale contribuie la legitimitatea lor, în special prin prisma faptului că acest proces are impact asupra implementării IPSAS în statele membre ale Uniunii Europene (Brusca et al., 2016).

➔ Metodologia cercetării științifice

Primul pas pentru elaborarea prezentului demers științific este reprezentat de analiza literaturii de specialitate referitoare la armonizarea formală în cadrul sectorului public. În urma efectuării acestei analize am constatat că subiectul armonizării formale, spre deosebire de cel al armonizării materiale, este mult mai puțin abordat în cadrul literaturii în domeniu, preocuparea pentru armonizarea formală fiind și mai redusă în cazul sectorului public.

Analizând țările supuse investigației armonizării formale, se constată că țara noastră este un caz particular, reprezentând obiect de studiu pentru cinci lucrări. O trăsătură particulară a României o constituie faptul că țara noastră este prezentată de Charron et al. (2014) ca având cea mai scăzută calitate a guvernării din Uniunea Europeană, similară din acest punct de vedere cu India.

• IPSAS 1 Prezentarea situațiilor financiare;
• IPSAS 2 Situațiile fluxurilor de trezorerie;
• IPSAS 3 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori;
• IPSAS 4 Efectele variației cursurilor de schimb valutar;
• IPSAS 5 Costurile îndatorării;
• IPSAS 9 Venituri din tranzacții de schimb;
• IPSAS 10 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste;
• IPSAS 11 Contracte de construcție;
• IPSAS 12 Stocuri;
• IPSAS 14 Evenimente ulterioare datei de raportare;
• IPSAS 16 Investiții imobiliare;
• IPSAS 19 Provizioane, datorii contingente și active contingente;
• IPSAS 27 Agricultura;
• IPSAS 32 Angajamente de concesiune a serviciilor: concedenți.

Motivul alegerii standardelor de mai sus pentru efectuarea analizei este faptul că acestea sunt cele mai susceptibile a fi implementate în forma actuală sau într-o formă foarte apropiată, fiind considerate de Uniunea Europeană implementabile cu adaptări minore sau chiar fără adaptări.

• Prezentarea situațiilor financiare: IPSAS 1, IPSAS 2, IPSAS 3 și IPSAS 10;
• Venituri și cheltuieli: IPSAS 4, IPSAS 9 și IPSAS 11;
• Poziția financiară: IPSAS 5, IPSAS 12, IPSAS 14, IPSAS 16, IPSAS 19, IPSAS 27 și IPSAS 32.

Instrumentul ales pentru măsurarea armonizării legislației este reprezentat de coeficienții Jaccard, utilizați adesea în literatura de specialitate (Fontes et al., 2005; Strouhal, 2009; Tudor, 2010). Rezultatele obținute folosind acești coeficienți prezintă o încredere mai ridicată decât în cazul altor metode utilizate pentru măsurarea armonizării formale (Fontes et al., 2005).

Calculul armonizării contabile formale bazat pe coeficienții de similitudine și de disimilitudine Jaccard include următoarele formule:

Valorile coeficienților de similitudine și de disimilitudine Jaccard sunt complementare, suma acestora fiind întotdeauna egală cu 1.

Reglementările românești luate în considerare pentru efectuarea acestui studiu sunt Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, Planul de conturi pentru instituțiile publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia, cu modificările și completările ulterioare, precum și Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice, cu modificările și completările ulterioare.

➔ Elemente IPSAS regăsite în reglementările românești privind prezentarea situațiilor financiare

Luând în considerare prima categorie de IPSAS analizate, respectiv cele care vizează prezentarea situațiilor financiare, rezultatele studiului privind armonizarea formală dintre reglementările românești și aceste standarde prezintă următoarele valori ale coeficienților de similitudine și de disimilitudine Jaccard:

Referitor la comparația dintre reglementările contabile românești și prevederile IPSAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, coeficientul de similitudine determinat în urma efectuării analizei este de 0,451, ceea ce indică o suprapunere de 45,1% între aceste seturi de reglementări. În urma analizei au fost identificate 46 de elemente comune acestora, inclusiv problematici referitoare la definirea unor termeni și la prezentarea informațiilor în situațiile financiare, reprezentând obiectul IPSAS 1. Elementele de definiție comune celor două sunt referitoare la concepte precum bază de angajamente, active, datorii, active nete, cheltuieli și venituri, note explicative la situațiile financiare, precum și pragul de semnificație.

În ceea ce privește scopul situațiilor financiare, IPSAS 1 și reglementările românești se suprapun în totalitate, ambele solicitând furnizarea de informații referitoare la active și datorii, active nete, venituri și cheltuieli sau fluxuri de trezorerie. Privitor la componentele situațiilor financiare, dispozițiile celor două seturi de reglementări sunt foarte asemănătoare. Ambele prevăd obligativitatea întocmirii situației poziției financiare, a performanței financiare, a situației modificărilor activelor nete și a fluxurilor de trezorerie, precum și a notelor explicative, care să includă un rezumat al politicilor contabile. În plus, reglementările românești prevăd obligativitatea întocmirii contului de execuție bugetară, iar IPSAS 1 impune elaborarea unei comparații a valorilor bugetate cu cele reale, în situația în care instituția publică își face bugetul public.

Elementele minimale care trebuie să se regăsească în situațiile financiare conform ambelor seturi de reglementări analizate se referă la imobilizări corporale și necorporale, active financiare, datorii, provizioane, rezultatul patrimonial și efectele modificărilor politicilor contabile și ale corecțiilor de erori. Notele explicative ar trebui să prezinte politicile contabile utilizate, inclusiv baza de întocmire a situațiilor financiare, precum și orice alte informații suplimentare care nu apar în celelalte rapoarte financiare, dar care sunt relevante pentru înțelegerea activității entității. În plus, ambele seturi de reglementări solicită alte prezentări de informații, precum domiciliul și forma legală ale entității, descrierea principalelor activități ale acesteia, precum și legislația relevantă care le guvernează.

Privitor la divergența dintre cele două seturi de reglementări, aceasta include atât problematici legate de definiția anumitor elemente, cât și aspecte referitoare la prezentarea informațiilor. Astfel, standardul IPSAS 1 definește anumite concepte precum contribuțiile de la proprietari, distribuirile către proprietari, entitate economică și entitate economică de stat, acestea neregăsindu-se în legile românești. Pe de altă parte, unele elemente cum ar fi activele fixe corporale, necorporale sau financiare, stocurile ori datoria publică sunt definite în reglementările naționale, dar nu și în standardul internațional analizat.

Alte informații a căror prezentare este solicitată de IPSAS 1, dar nu și de legislația din țara noastră se referă la costurile de finanțare, valoarea dividendelor sau distribuirilor similare, atât comune, cât și preferențiale, sau la durata de viață utilă a entității. De cealaltă parte, reglementările noastre impun prezentarea unor elemente precum cheltuielile în avans, rezervele și fondurile, dar și a modului de elaborare a politicilor contabile.

Un aspect ce atrage atenția în cazul IPSAS 1 este faptul că acesta este singurul standard care impune prezentarea unui număr mai mic de informații în situațiile financiare decât reglementările românești.

În cazul IPSAS 2 Situațiile fluxurilor de trezorerie, coeficientul de similitudine Jaccard are valoarea de 0,042, indicând un grad de armonizare formală de 4,2% între reglementările analizate. Singurul element comun dintre acestea este obligativitatea prezentării fluxurilor de trezorerie din cursul perioadei, clasificate pe activități de exploatare, de investiții și de finanțare.

Standardul IPSAS 2 cuprinde o serie de definiții care nu sunt incluse în reglementarea românească ale unor concepte precum numerarul, fluxurile de trezorerie, controlul și activitățile de finanțare, investițiile și exploatarea. În plus, standardul stipulează că entitatea trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie folosind fie metoda directă, fie metoda indirectă, că fluxurile de trezorerie provenite din tranzacțiile efectuate în valută trebuie înregistrate în moneda funcțională a entității, precum și alte aspecte legate de prezentarea fluxurilor de trezorerie controlate din străinătate, a celor provenite din dobânzi și dividende, din impozitele pe surplusul net sau din achizițiile și cedările de entități controlate.

În contrast, reglementările românești prevăd că instituțiile publice sunt obligate să prezinte unităților de trezorerie situațiile fluxurilor de trezorerie pentru obținerea unor vize privind exactitatea plăților sau a soldurilor conturilor de disponibilități. De asemenea, potrivit legislației din țara noastră, situațiile care nu corespund cu datele din evidența trezoreriilor vor fi restituite pentru a se putea realiza corectarea lor.

În ceea ce privește determinarea coeficientului de similitudine dintre IPSAS 3 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori și reglementările românești, rezultă o conformitate de 41,2% între ele. Făcând comparația între acestea regăsim șapte elemente comune, în situația în care numărul elementelor conținute de IPSAS 3 este relativ redus. În acest caz, aspectele comune ambelor seturi de reglementări se referă la definirea politicilor contabile și la situațiile în care este permisă modificarea lor: dacă această modificare este cerută de lege sau dacă ea are ca rezultat informații mai credibile și mai relevante privind operațiunile desfășurate de instituțiile publice. Celelalte elemente care se regăsesc în ambele seturi de reglementări se referă la calitățile informațiilor financiare care trebuie asigurate prin intermediul politicilor contabile adoptate: acestea trebuie să fie relevante pentru utilizatori în procesul decizional, să reprezinte într-o manieră fidelă poziția financiară și rezultatul patrimonial ale instituției publice, să fie neutre, adică lipsite de orice fel de influență, și să fie complete în ceea ce privește toate aspectele care sunt considerate semnificative.

Există anumite dispoziții în standard care nu se regăsesc în reglementările românești. Una dintre acestea stipulează că situațiile financiare trebuie să reflecte fondul economic al evenimentelor și tranzacțiilor desfășurate, nu doar forma lor juridică. De asemenea, IPSAS 3 prevede că efectele modificărilor estimărilor contabile survenite în perioada curentă sau susceptibile a se produce în perioadele viitoare trebuie prezentate. Pe de altă parte, potrivit reglementărilor din țara noastră, elaborarea politicilor contabile trebuie să urmeze principiile contabilității de angajamente, prevedere care nu este prezentă în IPSAS 3.

Așa cum se poate observa, cel mai mare grad de similitudine dintre reglementările românești și un standard de contabilitate dintre cele analizate se înregistrează în cazul IPSAS 10 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste. Deși România nu face parte din categoria economiilor hiperinflaționiste, gradul de similitudine ridicat dintre aceste două seturi de reglementări este explicabil: elementele din IPSAS 10 sunt în număr de șase, dintre care trei se regăsesc și în legislația națională, toate intrând în categoria definițiilor: valoarea contabilă a unui activ, valoarea contabilă a unei datorii și elementele nemonetare. Celelalte trei aspecte din IPSAS 10 care nu se regăsesc în reglementările noastre se referă la prezentarea surplusului sau a deficitului aferent poziției monetare nete, la faptul că situațiile financiare și sumele corespondente ale perioadelor anterioare trebuie retratate pentru a reflecta modificarea puterii generale de cumpărare și la identitatea și nivelul prețurilor, precum și variația acestui indice.

Referitor la similitudinea medie dintre reglementările românești și standardele internaționale privind prezentarea situațiilor financiare, valoarea acesteia este de 0,382, rezultând astfel o disimilitudine medie de 0,618. Luând în considerare aceste standarde, observăm că există 57 de elemente comune cu reglementările românești, dintr-un număr total de 149.

Va urma…

1. Barlev, B., Haddad, J.R. (2007), Harmonization, Comparability, and Fair Value Accounting, Journal of Accounting, Auditing & Finance, vol. 22, no. 3, pp. 493-509.
2. Brusca, I., Gómez-Villegas, M., Montesinos, V. (2016), Public Financial Management Reforms: The Role of IPSAS in Latin-America, Public Administration and Development, vol. 36, no. 1, pp. 51-64.
3. Canibano, L., Mora, A. (2000), Evaluating the Statistical Significance of de Facto Accounting Harmonization: A Study of European Global Players, European Accounting Review, vol. 9, no. 3, pp. 349-369.
4. Charron, N., Dijkstra, L., Lapuente, V. (2014), Regional Governance Matters: Quality of Government within European Union Member States, Regional Studies, vol. 48, no. 1, pp. 68-90.
5. De Muniaín, A.Y.S. (2003), Harmonisation at the European Union: A Difficult but Needed Task, documento de trabajo, 07.
6. Ding, Y., Hope, O.K., Jeanjean, T., Stolowy, H. (2007), Differences between Domestic Accounting Standards and IAS: Measurement, Determinants and Implications, Journal of Accounting and Public Policy, vol. 26, no. 1, pp. 1-38.
7. Emenyonu, E.N., Adhikari, A. (1998), Measuring the Degree of International Harmony in Selected Accounting Measurement Practices, Australian Accounting Review, vol. 8, no. 16, pp. 24-32.
8. Fontes, A., Rodrigues, L.L., Craig, R. (2005), Measuring Convergence of National Accounting Standards with International Financial Reporting Standards, Accounting Forum, vol. 29, no. 4, pp. 415-436.
9. Garrido, P., Leon, A., Zorio, A. (2002), Measurement of Formal Harmonization Progress: The IASC Experience, International Journal of Accounting, vol. 37, no. 1, pp. 1-26.
10. Globerman, S., Singleton, W.R. (2001), Harmonization of Voluntary Disclosure Practices by Japanese Companies, disponibil la https://www.researchgate.net/publication/23746306_Harmonization_of_Voluntary_Disclosure_Practices_by_Japanese_Companies
11. Larson, R.K., Street, D.L. (2004), Convergence with IFRS in an Expanding Europe: Progress and Obstacles Identified by Large Accounting Firms’ Survey, Journal of International Accounting, Auditing & Taxation, vol. 13, no. 2, pp. 89-119.
12. Peng, S., van der Laan Smith, J. (2010), Chinese GAAP and IFRS: An Analysis of the Convergence Process, Journal of International Accounting, Auditing & Taxation, vol. 19, no. 1, pp. 16-34.
13. Perramon, J., Amat, O. (2006), IFRS Introduction and Its Effect on Listed Companies in Spain, disponibil la https://econ-papers.upf.edu/papers/975.pdf
14. Qu, X., Zhang, G. (2010), Measuring the Convergence of National Accounting Standards with International Financial Reporting Standards: The Application of Fuzzy Clustering Analysis, International Journal of Accounting, vol. 45, no. 3, pp. 334-355.
15. Rahman, A., Perera, H., Ganeshanandam, S. (1996), Measurement of Formal Harmonisation in Accounting: An Exploratory Study, Accounting and Business Research, vol. 26, no. 4, pp. 325-339.
16. Strouhal, J. (2009), Reporting Frameworks for Financial Instruments in Czech: Czech Accounting Practices versus International Financial Reporting Standards, WSEAS Transactions on Business and Economics, vol. 6, no. 7, pp. 352-361.
17. Strouhal, J., Bonaci, C., Mustata, R., Alver, L., Alver, J., Praulins, A. (2011), Accounting Harmonization Measurement: Case of Emerging CEE Countries, International Journal of Mathematical Models and Methods in Applied Sciences, vol. 5, no. 5, pp. 899-906.
18. Tudor, A.T. (2010), Romanian Public Institutions Financial Statements on the Way of Harmonization with IPSAS, Accounting and Management Information Systems, vol. 9, no. 3, p. 422.
19. Van der Tas, L.G. (1988), Measuring Harmonisation of Financial Reporting Practice, Accounting and Business Research, vol. 18, no. 70, pp. 157-169.
20. Van der Tas, L.G. (1992), Evidence of EC Financial Reporting Practice Harmonization: The Case of Deferred Taxation, European Accounting Review, vol. 1, no. 1, pp. 69-104.
21. Xiaohui, Q., Fang, G. (2008), The International Harmonization Progress of China Accounting Standards: A Review of Quantitative Research, Frontiers of Business Research in China, vol. 2, no. 4, pp. 483-496.
22. CNOCP (2014), Classification of IPSAS Standards. Conclusions of the CNOCP Working Party on IPSAS Assessment, Ministère de l’Économie et des Finances.