Introducere

Evaziunea fiscală reprezintă sustragerea contribuabililor, persoane fizice sau juridice, de la plata taxelor și impozitelor prin denaturarea informațiilor raportate la autoritățile fiscale. Evaziunea fiscală afectează grav atât mediul de afaceri, prin perturbarea regimului concurențial, cât și bugetul statului.

Contribuabilul ocolește prevederile legale în baza principiului „dacă legea nu interzice, atunci permite”, speculând viciile legislative, și astfel se sustrage de la plata unor impozite.

Există situații în care statul poate incita la evaziune fiscală, astfel:

• în scop pozitiv – cu intenția de a stimula formarea capitalului;
• în scop negativ – prin sprijinirea unor grupuri de interese, uneori mafiote.

 Evaziunea fiscală legală și evaziunea fiscală frauduloasă

Evaziunea fiscală legală este posibilă atunci când legea este lacunară sau prezintă inadvertențe, ca, de exemplu:

• acordarea unor facilități fiscale (exonerări, scutiri, reduceri, deduceri);
• acordarea unor scutiri temporare (scutirea de la plata impozitului pe profit la înființarea societății);
• neimpozitarea veniturilor din depozite bancare (titluri financiare emise de stat);
• impunerea pe bază de norme de venit etc.

Spre deosebire de evaziunea fiscală legală, cea frauduloasă îmbracă următoarele forme:

• ținerea de registre contabile nereale;
• întocmirea unor declarații de impunere sau vamale false;
• întocmirea unor documente de plată fictive;
• distrugerea voită a unor documente privind livrarea mărfurilor;
• modificarea nejustificată a prețurilor de aprovizionare, a cheltuielilor de transport etc.

Cea mai gravă formă a evaziunii fiscale este cea derulată în sfera TVA. Alte forme se manifestă în sfera taxelor vamale, atunci când importatorii se sustrag acestora prin facturarea incompletă a produselor. Contrabanda este evaziunea totală a taxelor vamale.

 Evaziunea fiscală în Uniunea Europeană

• În sfera TVA și a accizelor, statele membre trebuie să accepte și să respecte normele și cotele minime, pentru a evita denaturarea concurenței între el.
• În ceea ce privește impozitul pe profit și pe venit, UE cere respectarea principiilor nediscriminării și liberei circulații pe piața unică.
• Referitor la veniturile din impozite, statele decid modalitatea de cheltuire a acestora.

Pentru a minimiza riscul de destabilizare a zonei euro, Uniunea Europeană încearcă să coordoneze politicile economice pe baza recomandărilor Comisiei Europene. Pe piața UE, bunurile și serviciile pot fi comercializate liber, în afara granițelor naționale. Uniunea Europeană a adoptat măsuri pentru combaterea evaziunii fiscale la companiile multinaționale. Noile reguli adoptate în februarie 2017 vor intra în vigoare în anul 2020. Astfel, guvernele vor avea dreptul să taxeze profiturile și activele dezvoltate în UE și transferate apoi în afara sa pentru a evita plata taxelor pe dreptul de proprietate intelectuală.

 Investigarea infracțiunii de evaziune fiscală. Legea sancționatorie

• avizează contribuabilii, persoane fizice și juridice, cu privire la obligația de a plăti impozite și taxe și la consecințele sancționatorii la care se expun în cazul sustragerii frauduloase de la îndeplinirea îndatoririlor fiscale;
• este instrumentul juridic în temeiul căruia este angajată răspunderea penală a celor care încalcă cu rea-credință prevederile legii.

Legea nr. 241/2005 a fost modificată prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 54/2010 privind unele măsuri pentru combaterea evaziunii fiscale, Legea nr. 187/2012 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 286/2009 privind Codul penal, Legea nr. 50/2013 privind modificarea Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale și Legea nr. 255/2013 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 135/2010 privind Codul de procedură penală și pentru modificarea și completarea unor acte normative care cuprind dispoziții procesual penale.

● fapta contribuabilului de a nu reface evidențele contabile distruse;

● refuzul nejustificat de a prezenta organelor competente documentele legale și bunurile din patrimoniu;

● împiedicarea sub orice formă a organelor competente de a intra în sedii, incinte sau pe terenuri.

Notă: Organele competente sunt cele care au atribuții în ceea ce privește verificarea financiară, fiscală sau vamală și organele de cercetare penală ale poliției judiciare;

● tipărirea, deținerea, folosirea sau punerea în circulație, cu știință, de timbre, banderole, formulare tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate;

● stabilirea cu rea-credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, în scopul obținerii, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat.

Notă: Pentru fapta mai sus menționată este prevăzută pedeapsa cea mai mare, de până la 10 ani de închisoare;

● ascunderea unui bun ori a unei surse impozabile;

● omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii în actele contabile ori în alte documente legale a operațiunilor comerciale efectuate, a veniturilor realizate, precum și înregistrarea unor cheltuieli fictive;

● alterarea, distrugerea sau ascunderea actelor contabile ori a memoriilor aparatelor de taxat sau de marcat electronice fiscale;

● executarea de evidențe contabile duble;

● nedeclararea, declararea fictivă sau inexactă a sediilor principale sau secundare;

● substituirea, degradarea ori înstrăinarea bunurilor sechestrate.

 Mențiuni speciale

✔ Prin Decizia Curții Constituționale nr. 363/ 2015 s-a admis excepția de neconstituționalitate a art. 6 din Legea nr. 241/2005: Constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la un an la șase ani reținerea și nevărsarea, cu intenție, în cel mult 30 de zile de la scadență, a sumelor reprezentând impozite sau contribuții cu reținere la sursă.

● dacă prin faptele prevăzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, limitele pedepsei se majorează cu cinci ani;

● dacă prin faptele prevăzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, limitele pedepsei se majorează cu șapte ani.

✔ Prin Legea nr. 255/2013, art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 s-a modificat astfel: În cazul săvârșirii unei infracțiuni de evaziune fiscală, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecății, până la primul termen de judecată, inculpatul acoperă integral pretențiile părții civile (ANAF), limitele prevăzute de lege pentru fapta săvârșită se reduc la jumătate.

Forma de vinovăție cu care este săvârșită infracțiunea este directă, ceea ce presupune că persoana nu doar prevede, ci și urmărește rezultatul acțiunii sale, respectiv sustragerea de la plata sumelor de bani datorate bugetului de stat.

Persoana care răspunde penal pentru fapta de evaziune fiscală este de regulă reprezentantul legal al entității juridice, adică administratorul statutar. Administrarea societăților se poate realiza însă și de persoane care nu au nicio calitate legală în cadrul lor – administratori de fapt – sau de persoane care au fost împuternicite legal să exercite aceste prerogative, situații în care răspunderea penală aparține celor care s-au ocupat efectiv de activitatea societății, fie individual, fie împreună cu administratorul legal, dacă reiese și participarea acestuia.

Administratorul legal sau de fapt nu poate invoca motivul că răspunderea penală aparține exclusiv contabilului angajat pentru întocmirea evidenței contabile, deoarece administratorul este obligat prin lege să se asigure că aceasta este ținută în mod corect și complet.

Simplele erori din evidența contabilă sau de raportare nu atrag răspunderea penală, acestea putând fi rectificate. Expertul contabil poate acționa cu bună-credință, întocmind evidențe contabile în baza documentelor primare puse la dispoziție de administrator, fără a avea posibilitatea de a verifica realitatea respectivelor tranzacții. Totodată, există și situații în care expertul contabil îl sprijină pe administrator în săvârșirea de infracțiuni, împrejurare în care va răspunde penal în calitate de complice.

Exemplu

● la 3 ani de închisoare pentru stabilirea cu rea-credință a impozitelor, taxelor și contribuțiilor, având ca rezultat obținerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări de la bugetul general consolidat, potrivit art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005;

● la 5 ani de închisoare pentru evidențierea în actele contabile a unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, conform art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005;

● la un an de închisoare pentru împrumutarea de bani de la societate în vederea achitării datoriilor proprii, în baza art. 272 alin. (1) lit. c) din Legea societăților nr. 31/1990, republicată, cu modificările și completările ulterioare;

● în baza Codului penal s-au contopit pedepsele, dispunându-se aplicarea pedepsei de 5 ani de închisoare;

● a fost obligat, în solidar cu societatea TB SRL, să plătească statului suma de 243.941 lei, actualizată cu majorări, dobânzi și penalități până la plata efectivă a prejudiciului.

Instanța de fond a reținut că inculpatul, în calitate de administrator al societății TB SRL, a înregistrat în anul 2007 în contabilitatea firmei stornări fictive și a ridicat de la casieria entității suma de 1.437.905 lei, cu titlu de avansuri de trezorerie, fără a justifica cheltuirea acestor bani.

De asemenea, s-a constatat că G.M. a emis facturi de avans către clienții săi și a încasat contravaloarea acestora, colectând TVA. Decontarea facturilor s-a efectuat eronat, prin note contabile, folosindu-se conturile 4111 „Clienți”, respectiv 5121 „Conturi la bănci în lei”. Ulterior, inculpatul a stornat (anulat) facturile de avans fără a le transmite clienților un exemplar și fără a avea loc decontarea acestora între clienți și furnizor.

Totodată, societatea TB SRL a efectuat activități de servicii în construcții, dar nu a prezentat în original contractele și situațiile de lucrări.

Instanța de fond, în raport cu dispozițiile Ordonanței Guvernului nr. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală, cu modificările și completările ulterioare, a admis cererea inculpatului și a dispus efectuarea unei expertize fiscale, fiind desemnat B.A., consultant fiscal. După mai multe amânări, inculpatul a depus o parte din documentele solicitate de expert, dar nu a achitat avansul reprezentând onorariul acestuia. Instanța de fond, văzând poziția procesuală a inculpatului, a revenit asupra administrării acestei probe.

Instanța de fond s-a pronunțat cu privire la prima expertiză efectuată în faza de urmărire penală, realizată de expertul contabil V.E. La Capitolul I pct. 2 din Hotărârea Camerei Consultanților Fiscali nr. 13/2008 pentru aprobarea Normelor privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea instanțelor judecătorești, organelor de cercetare penală, organelor fiscale sau a altor părți interesate, cu modificările ulterioare, se arată că expertizele fiscale pot fi efectuate numai de consultanții fiscali – membri activi ai Camerei Consultanților Fiscali, așa cum sunt definiți la art. 15 din OG nr. 71/2001. Același punct stipulează că expertizele fiscale judiciare pot fi realizate doar de persoanele fizice consultanți fiscali, iar potrivit listei consultanților fiscali activi în anul 2010, expertul V.E. nu avea această calitate, nefiind abilitat în conformitate cu normele legale să efectueze expertize fiscale, astfel încât Tribunalul Arad nu a putut acorda relevanță concluziilor acestuia.

Așadar, concluziile expertizei efectuate în baza Sentinței penale nr. 122/2010 a Judecătoriei Chișineu-Criș, realizată de același expert, V.E., contrasemnată de consultantul fiscal P.B., în baza acelorași documente, nu au fost luate în considerare.

BIBLIOGRAFIE

1. Cârlescu, Neculai (2013), Evaziunea fiscală. Comentarii și exemple practice, ediția a II-a, Editura C.H. Beck, București.
2. Morar, Daniel (2004), Evaziune fiscală, Revista de drept penal, nr. 2.
3. Consiliul Superior al Magistraturii (2015), Investigarea infracțiunilor de evaziune fiscală, București.
4. Sentința nr. 151/2013 a Tribunalului Arad.
5. Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial nr. 672/27.07.2005, cu modificările ulterioare.
6. www.legestart.ro/au-fost-reglementate-conditiile-si-modalitatile-de-suspendare-a-inspectiei-fiscale-i/
7. www.legestart.ro/au-fost-reglementate-conditiile-si-modalitatile-de-suspendare-a-inspectiei-fiscale-ii/