Termeni-cheie: TVA, facturare, reînregistrare în scopuri de TVA, operațiuni taxabile, tranzacție

Clasificare JEL: K34, M41

Prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 84/2016 pentru modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal, legiuitorii au prevăzut posibilitatea ca atât persoanele impozabile care își redobândesc codul de înregistrare în scopuri de taxă, cât și beneficiarii care au achiziționat bunuri/servicii de la aceștia în perioada în care nu au avut cod valid de TVA să își poată exercita dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Astfel, începând cu data de 1 ianuarie 2017, atât contribuabilii declarați inactivi, cât și cei cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 316 alin. (11) lit. c)-e) și h) din Codul fiscal, după reînregistrarea în scopuri de taxă potrivit art. 316 alin. (12), pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate în perioada în care au avut codul de TVA anulat, pot emite facturi în care înscriu distinct taxa colectată în perioada respectivă, în baza cărora beneficiarii își exercită dreptul de deducere a TVA pentru achizițiile respective.

• persoana impozabilă a colectat TVA pentru operațiunile taxabile și a emis facturi;
• persoana impozabilă a colectat TVA pentru operațiunile taxabile, dar nu a emis facturi;
• persoana impozabilă nu a colectat TVA pentru operațiunile taxabile, dar a emis facturi;
• persoana impozabilă nu a colectat TVA pentru operațiunile taxabile și nici nu a emis facturi.

Pentru operațiunile prevăzute la art. 331 din Codul fiscal nu se aplică taxarea inversă, nefiind îndeplinită condiția obligatorie ca atât furnizorul, cât și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA la data exigibilității taxei.

1. Persoana impozabilă a colectat TVA pentru operațiuni taxabile și a emis facturi

Această situație identificată de legiuitori este cea în care persoana impozabilă a colectat TVA pentru operațiunile taxabile, a depus formularul 311 „Declarație privind taxa pe valoarea adăugată colectată, datorată de către persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată a fost anulat conform art. 316 alin. (11) lit. a)-e), lit. g) sau lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal” și a emis facturi. Astfel, potrivit prevederilor Secțiunii 2¹ „Reguli speciale pentru aplicarea TVA” din normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, pct. 5¹ alin. (2) lit. b), după reînregistrarea în scopuri de taxă, contribuabilul trebuie „să emită facturi de corecție conform art. 330 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal. În situația în care nu există diferențe între taxa colectată în perioada în care persoana impozabilă a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat și taxa înscrisă în facturile emise după reînregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile, facturile emise după reînregistrare nu se includ în decontul de taxă depus conform art. 323 din Codul fiscal, în secțiunea «Taxa pe valoarea adăugată colectată»”.

Exemplu

Organele fiscale competente au anulat înregistrarea în scopuri de TVA a entității X în baza art. 316 alin. (11) lit. e) din Codul fiscal, decizia de anulare fiindu-i comunicată acesteia la 01.03.2017. La 03.03.2017, societatea X îi vinde un echipament tehnologic societății Y pentru suma de 60.000 lei. La 01.06.2017, entitatea X se reînregistrează în scopuri de TVA.

Ne propunem să prezentăm tratamentul TVA în cazul entităților X și Y.

Entitatea X colectează TVA, care trebuie achitată în conformitate cu art. 11 alin. (8) din Codul fiscal, și depune declarația 311 privind TVA colectată.

Avem în vedere două situații privind calculul TVA colectate:

➔ Varianta 1

Deoarece entitatea X are codul de înregistrare în scopuri de taxă anulat, entitatea Y nu este de acord să achite contravaloarea TVA.

Entitatea X emite factura calculând TVA din suma facturată și înscriind această taxă în factură, respectiv:

Furnizorul colectează TVA, care trebuie achitată în conformitate cu art. 11 alin. (8) din Codul fiscal, și depune declarația 311 privind TVA colectată. Pentru calculul acesteia, societatea aplică procedeul sutei mărite (60.000 lei x 19/119).

În situația în care entitatea X emite factura în sumă de 60.000 lei fără să menționeze valoarea TVA, înregistrările contabile sunt identice cu cele prezentate anterior.

➔ Varianta 2

Furnizorul recuperează de la beneficiarul livrării și valoarea taxei, situație în care emite o factură de 60.000 lei + TVA.

După reînregistrarea entității X în scopuri de taxă, aceasta va emite facturi cu TVA, în varianta 1 identificându-se două posibilități:

➔ Varianta 1.a)

Beneficiarul nu este de acord ca la valoarea facturii inițiale să se adauge TVA.

Entitatea X poate emite o factură cu semnul minus cu valorile din factura inițială, în funcție de modalitatea în care a facturat (cu sau fără TVA), și separat sau pe aceeași factură va înscrie cu plus:

La entitatea X factura nu va genera înregistrări în contabilitate și nu se va reflecta în decontul de TVA (formularul 300 „Decont de taxă pe valoarea adăugată”) la secțiunea „Taxa pe valoarea adăugată colectată”, dar va fi înscrisă cu titlu informativ la rubrica „Facturi emise, conform art. 11 alin. (6) și (8) din Codul fiscal, după înregistrarea în scopuri de TVA pentru operațiuni efectuate în perioada în care codul de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat”.

➔ Varianta 1.b)

Beneficiarul este de acord ca la valoarea facturii inițiale să se adauge TVA.

Entitatea X poate emite o factură cu semnul minus cu valorile din factura inițială, în funcție de modalitatea în care a facturat (cu sau fără TVA), și separat sau pe aceeași factură va înscrie cu plus:

Entitatea X va înscrie diferența față de taxa colectată inițial în decontul de TVA aferent perioadei în care este emisă factura respectivă la secțiunea „Taxa pe valoarea adăugată colectată”, după cum urmează: 9.580 lei (60.000 lei – 50.420 lei) bază impozabilă și 1.820 lei (9.580 lei x 19%) TVA aferentă.

Valorile facturate inițial nu se vor reflecta în decontul de TVA la secțiunea „Taxa pe valoarea adăugată colectată”, dar vor fi înscrise cu titlu informativ la rubrica „Facturi emise, conform art. 11 alin. (6) și (8) din Codul fiscal, după înregistrarea în scopuri de TVA pentru operațiuni efectuate în perioada în care codul de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat”, respectiv 50.420 lei bază impozabilă și 9.580 lei TVA aferentă.

➔ Varianta 2

Entitatea X poate emite o factură cu semnul minus cu valorile din factura inițială, în funcție de modalitatea în care a facturat (cu sau fără TVA), și separat sau pe aceeași factură va înscrie cu plus:

La entitatea X factura nu va genera înregistrări în contabilitate și nu se va reflecta în decontul de TVA la secțiunea „Taxa pe valoarea adăugată colectată”, dar va fi înscrisă cu titlu informativ la rubrica „Facturi emise, conform art. 11 alin. (6) și (8) din Codul fiscal, după înregistrarea în scopuri de TVA pentru operațiuni efectuate în perioada în care codul de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat”.

2. Persoana impozabilă a colectat TVA pentru operațiuni taxabile, dar nu a emis facturi

Această situație identificată de legiuitori este cea în care persoana impozabilă a colectat TVA pentru operațiunile taxabile, a depus declarația privind taxa colectată care trebuie plătită în conformitate cu art. 11 alin. (6) și (8) din Codul fiscal, dar nu a emis facturi. Astfel, potrivit prevederilor Secțiunii 2¹ „Reguli speciale pentru aplicarea TVA” din normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, pct. 5¹ alin. (2) lit. a), după reînregistrarea în scopuri de taxă, contribuabilul trebuie „să emită facturi pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate în perioada în care a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, care să includă informațiile obligatorii prevăzute la art. 319 alin. (20) din Codul fiscal, inclusiv taxa pe valoarea adăugată aferentă, care a fost colectată în perioada în care a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat. Aceste facturi nu se includ în decontul de taxă depus conform art. 323 din Codul fiscal, în secțiunea «Taxa pe valoarea adăugată colectată», dacă nu există diferențe între taxa colectată în perioada în care persoana impozabilă a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat și taxa înscrisă în facturile emise după reînregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile”.

Exemplu

Organele fiscale competente au anulat înregistrarea în scopuri de TVA a entității A în baza art. 316 alin. (11) lit. c) din Codul fiscal, decizia de anulare fiindu-i comunicată acesteia la 01.02.2017. La 25.02.2017, entitatea A îi livrează mărfuri entității B pentru suma de 20.000 lei. La 01.04.2017, ca urmare a schimbării administratorului, entitatea A este reînregistrată în scopuri de TVA.

Ne propunem să prezentăm tratamentul TVA în cazul entităților A și B.

Avem în vedere două situații privind calculul TVA colectate:

➔ Varianta 1

Deoarece entitatea A are codul de înregistrare în scopuri de taxă anulat, entitatea B nu este de acord să achite contravaloarea TVA.

Entitatea A nu recuperează de la beneficiarul livrării și taxa aferentă, situație în care emite un aviz de însoțire a mărfurilor cu valoarea de 20.000 lei fără TVA. Aceasta colectează taxa din suma de 20.000 lei, care trebuie achitată potrivit art. 11 alin. (8) din Codul fiscal, și depune declarația 311 privind TVA colectată.

➔ Varianta 2

Furnizorul recuperează de la beneficiarul livrării și taxa aferentă, situație în care emite un aviz de însoțire a mărfurilor cu valoarea de 20.000 lei + TVA. Aceasta colectează taxa, care trebuie achitată în conformitate cu art. 11 alin. (8) din Codul fiscal, și depune declarația 311 privind TVA colectată.

Entitatea A va efectua înregistrările:

După reînregistrarea entității A în scopuri de taxă, aceasta va emite facturi cu TVA, în varianta 1 identificându-se două posibilități:

➔ Varianta 1.a)

Beneficiarul nu este de acord ca la valoarea inițială să se adauge TVA.

Factura nu se va reflecta în decontul de TVA al entității A la secțiunea „Taxa pe valoarea adăugată colectată”, dar va fi înscrisă cu titlu informativ la rubrica „Facturi emise, conform art. 11 alin. (6) și (8) din Codul fiscal, după înregistrarea în scopuri de TVA pentru operațiuni efectuate în perioada în care codul de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat”.

➔ Varianta 1.b)

Beneficiarul este de acord ca la valoarea inițială să se adauge TVA.

Entitatea A va înscrie diferența față de taxa colectată inițial în decontul de TVA aferent perioadei în care este emisă factura respectivă la secțiunea „Taxa pe valoarea adăugată colectată”, după cum urmează: 3.193 lei (20.000 lei – 16.807 lei) bază impozabilă și 607 lei (3.193 lei x 19%) TVA aferentă.

Valorile inițiale nu se vor reflecta în decontul de TVA la secțiunea „Taxa pe valoarea adăugată colectată”, dar vor fi înscrise cu titlu informativ la rubrica „Facturi emise, conform art. 11 alin. (6) și (8) din Codul fiscal, după înregistrarea în scopuri de TVA pentru operațiuni efectuate în perioada în care codul de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat”, respectiv 16.807 lei bază impozabilă și 3.193 lei TVA aferentă.

➔ Varianta 2

Factura nu se va reflecta în decontul de TVA al entității A la secțiunea „Taxa pe valoarea adăugată colectată”, dar va fi înscrisă cu titlu informativ la rubrica „Facturi emise, conform art. 11 alin. (6) și (8) din Codul fiscal, după înregistrarea în scopuri de TVA pentru operațiuni efectuate în perioada în care codul de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat”.

3. Persoana impozabilă nu a colectat TVA pentru operațiunile taxabile, dar a emis facturi

Această situație identificată de legiuitori este cea în care persoana impozabilă nu a colectat TVA pentru operațiunile taxabile efectuate în perioada în care a avut codul de înregistrare în scopuri de taxă anulat, dar a emis facturi. Astfel, potrivit prevederilor Secțiunii 2¹ „Reguli speciale pentru aplicarea TVA” din normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, pct. 5¹ alin. (2) lit. c), după reînregistrarea în scopuri de TVA, contribuabilul trebuie „să emită facturi de corecție conform art. 330 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal. Facturile de corecție nu se înscriu în decontul de taxă depus conform art. 323 din Codul fiscal, în secțiunea «Taxa pe valoarea adăugată colectată», dacă nu există diferențe între taxa pe care ar fi trebuit să o colecteze în perioada în care persoana impozabilă a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat și taxa înscrisă în facturile emise după reînregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile, ci în «Declarația privind taxa pe valoarea adăugată colectată datorată de către persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată a fost anulat conform art. 316 alin. (11) lit. a)-e), lit. g) sau lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal». Persoana impozabilă datorează obligații fiscale accesorii conform art. 173 și 181 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, de la data la care avea obligația să plătească TVA aferentă livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii taxabile, efectuate în perioada în care a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, și până la data plății taxei, în baza declarației sus-menționate”. 

Exemplu

Organele fiscale competente au anulat înregistrarea în scopuri de TVA a entității C în baza art. 316 alin. (11) lit. d) din Codul fiscal, decizia de anulare fiindu-i comunicată acesteia la 01.03.2017. La 03.03.2017, entitatea C îi vinde 70 de produse finite entității D, valoarea lor înscrisă în contract fiind de 50 lei/buc., exclusiv TVA. La 01.06.2017, entitatea C se reînregistrează în scopuri de TVA.

Ne propunem să prezentăm tratamentul TVA în cazul entităților C și D.

Entitatea C emite o factură pentru această tranzacție, dar nu depune declarația 311 privind TVA colectată. Astfel, aceasta emite o factură în sumă de 3.500 lei (70 buc. x 50 lei/buc.) către entitatea D fără să înscrie TVA.

După reînregistrarea entității C în scopuri de taxă, aceasta va emite facturi cu TVA, identificându-se două posibilități:

➔ Varianta 1

Beneficiarul nu este de acord ca la valoarea inițială să se adauge TVA.

Entitatea C emite o factură cu semnul minus cu valorile facturate inițial și separat sau pe aceeași factură înscrie cu plus:

Factura nu se va reflecta în decontul de TVA al entității C la secțiunea „Taxa pe valoarea adăugată colectată”, dar va fi înscrisă cu titlu informativ la rubrica „Facturi emise, conform art. 11 alin. (6) și (8) din Codul fiscal, după înregistrarea în scopuri de TVA pentru operațiuni efectuate în perioada în care codul de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat”. Totodată, aceasta va trebui să depună pentru perioada în care a avut loc tranzacția (martie 2017) declarația 311 privind TVA colectată, fapt care generează dobânzi și penalități de întârziere în sarcina entității C.

Entitatea D dobândește dreptul de deducere a TVA, efectuând următoarele înregistrări:

➔ Varianta 2

Beneficiarul este de acord ca la valoarea inițială să se adauge TVA.

Dacă entitatea D este de acord să plătească în plus pe lângă prețul fără TVA din contract și taxa aferentă, entitatea C va emite o factură cu semnul minus cu valorile facturate inițial și separat sau pe aceeași factură va înscrie cu plus baza impozabilă de 3.500 lei și TVA de 665 lei.

Entitatea C va înscrie diferența față de taxa care ar fi trebuit colectată inițial în decontul de TVA aferent perioadei în care este emisă factura respectivă, astfel: 559 lei (3.500 lei – 2.941 lei) bază impozabilă și 106 lei (559 lei x 19%) TVA aferentă.

Valorile facturate inițial nu se vor reflecta în decontul de TVA al entității C la secțiunea „Taxa pe valoarea adăugată colectată”, dar vor fi înscrise cu titlu informativ la rubrica „Facturi emise, conform art. 11 alin. (6) și (8) din Codul fiscal, după înregistrarea în scopuri de TVA pentru operațiuni efectuate în perioada în care codul de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat”. Totodată, aceasta va trebui să depună pentru perioada în care a avut loc tranzacția (martie 2017) declarația 311 privind TVA colectată, fapt care generează dobânzi și penalități de întârziere în sarcina entității C.

4. Persoana impozabilă nu a colectat TVA pentru operațiunile taxabile și nici nu a emis facturi

Această situație identificată de legiuitori este cea în care persoana impozabilă nu a colectat TVA pentru operațiunile taxabile efectuate în perioada în care a avut codul de înregistrare în scopuri de taxă anulat și nici nu a emis facturi. Astfel, potrivit prevederilor Secțiunii 2¹ „Reguli speciale pentru aplicarea TVA” din normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, pct. 5¹ alin. (2) lit. d), în această situație „facturile emise după reînregistrarea în scopuri de TVA nu se înscriu în decontul de taxă depus conform art. 323 din Codul fiscal, în secțiunea «Taxa pe valoarea adăugată colectată», dacă nu există diferențe între taxa pe care ar fi trebuit să o colecteze în perioada în care persoana impozabilă a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat și taxa înscrisă în facturile emise după reînregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile, ci în «Declarația privind taxa pe valoarea adăugată colectată datorată de către persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată a fost anulat conform art. 316 alin. (11) lit. a)-e), lit. g) sau lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal». Persoana impozabilă datorează obligații fiscale accesorii conform art. 173 și 181 din Legea nr. 207/2015, cu modificările și completările ulterioare, de la data la care avea obligația să plătească TVA aferentă livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii taxabile, efectuate în perioada în care a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, și până la data plății taxei, în baza declarației sus-menționate”.

Exemplu

Organele fiscale competente au anulat înregistrarea în scopuri de TVA a entității U în baza art. 316 alin. (11) lit. a) din Codul fiscal, decizia de anulare fiindu-i comunicată acesteia la 01.02.2017. La 20.02.2017, entitatea U îi vinde mărfuri entității V pentru suma de 40.000 lei. La 01.06.2017, entitatea U se reactivează și își redobândește codul de înregistrare în scopuri de TVA.

Ne propunem să prezentăm tratamentul TVA în cazul entităților U și V.

Entitatea U livrează mărfurile pe bază de aviz de însoțire a mărfurilor, nu emite factură pentru operațiunea comercială desfășurată cu entitatea V și nu colectează TVA. Ca urmare, furnizorul nu depune declarația 311 privind TVA colectată.

Având în vedere că entitatea U are codul de înregistrare în scopuri de taxă anulat, entitatea V nu este de acord să achite contravaloarea TVA.

Entitatea U nu recuperează de la beneficiarul livrării și taxa aferentă, situație în care emite un aviz de însoțire a mărfurilor cu valoarea de 40.000 lei fără TVA.

După reînregistrarea entității U în scopuri de taxă, aceasta va emite facturi cu TVA, identificându-se două posibilități:

➔ Varianta 1

Beneficiarul nu este de acord ca la valoarea inițială să se adauge TVA.

Factura nu se va reflecta în decontul de TVA al entității U la secțiunea „Taxa pe valoarea adăugată colectată”, dar va fi înscrisă cu titlu informativ la rubrica „Facturi emise, conform art. 11 alin. (6) și (8) din Codul fiscal, după înregistrarea în scopuri de TVA pentru operațiuni efectuate în perioada în care codul de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat”. Totodată, aceasta va trebui să depună pentru perioada în care a avut loc tranzacția (februarie 2017) declarația 311 privind TVA colectată, fapt care generează dobânzi și penalități de întârziere în sarcina entității U.

➔ Varianta 2

Beneficiarul este de acord ca la valoarea inițială să se adauge TVA.

Entitatea U va înscrie diferența față de taxa care ar fi trebuit colectată inițial (februarie 2017) în decontul de TVA aferent perioadei în care este emisă factura respectivă la secțiunea „Taxa pe valoarea adăugată colectată”, după cum urmează: 6.387 lei (40.000 lei – 33.613 lei) bază impozabilă și 1.213 lei (6.387 lei x 19%) TVA aferentă.

Valorile inițiale nu se vor reflecta în decontul de TVA la secțiunea „Taxa pe valoarea adăugată colectată”, dar vor fi înscrise cu titlu informativ la rubrica „Facturi emise, conform art. 11 alin. (6) și (8) din Codul fiscal, după înregistrarea în scopuri de TVA pentru operațiuni efectuate în perioada în care codul de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat”. Totodată, entitatea U va trebui să depună pentru perioada în care a avut loc tranzacția (februarie 2017) declarația 311 privind TVA colectată, fapt care generează dobânzi și penalități de întârziere în sarcina entității U.

1. Hotărârea Guvernului nr. 284/2017 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, publicată în Monitorul Oficial nr. 319/04.05.2017.
2. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
3. Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 84/2016 pentru modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 977/06.12.2016, cu modificările și completările ulterioare.