Fiscalitatea și contabilitatea divizării parțiale a societăților (I)
Numărul 38, 10-16 oct. 2017 » Expertiza și auditul afacerilor
(vezi partea a doua)
Termeni-cheie: divizare parțială, fiscalitate, contabilitate, Codul fiscal, OMFP nr. 897/2015, OMFP nr. 1.802/2014
Clasificare JEL: G34, K34, M41
1. Introducere
Divizarea parțială reprezintă o operațiune de reorganizare la care, din diferite motive (economice, juridice sau fiscale), o societate poate fi supusă pe parcursul desfășurării activității sale. Aceasta este definită explicit sau implicit în Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în Legea societăților nr. 31/1990, republicată, cu modificările și completările ulterioare.
Astfel, Codul fiscal definește divizarea parțială ca operațiunea prin care o societate transferă, fără a fi dizolvată, una sau mai multe ramuri de activitate către una sau mai multe societăți existente ori nou-înființate, lăsând cel puțin o ramură de activitate în societatea cedentă, în schimbul emiterii către participanții săi de titluri de participare reprezentând capitalul societăților beneficiare și, dacă este cazul, a sumei în numerar de maximum 10% din valoarea nominală sau, în absența valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor (art. 32 alin. (1) lit. c)).
Pentru a fi recunoscută din punct de vedere fiscal, divizarea parțială trebuie să presupună transferul uneia sau mai multor ramuri de activitate. O ramură de activitate reprezintă totalitatea activelor și pasivelor unei diviziuni dintr-o societate care, din punct de vedere organizatoric, constituie o activitate independentă, adică o entitate capabilă să funcționeze prin propriile mijloace (art. 32 alin. (2) lit. g)).
Spre deosebire de Codul fiscal, Legea societăților nu face explicit referire la divizarea parțială, însă aceasta este asimilată implicit cu desprinderea în interesul acționarilor sau asociaților, care apare atunci când o parte din patrimoniul unei societăți se desprinde și este transferată ca întreg uneia sau mai multor societăți existente ori unor societăți care sunt astfel constituite, în schimbul alocării de acțiuni sau părți sociale ale societăților beneficiare către acționarii sau asociații societății care transferă activele (art. 2501 lit. a)). Din punct de vedere juridic, desprinderea în interesul asociaților sau acționarilor este supusă unui tratament similar cu cel al divizării totale.
Tratamentul contabil al divizării parțiale este prevăzut în Normele metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, aprobate prin OMFP nr. 897/2015. Însă aceste norme sunt aplicabile doar atunci când la operațiunea de divizare parțială participă entități care folosesc drept referențial contabil Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin OMFP nr. 1.802/2014. Dacă la divizarea parțială participă una sau mai multe societăți care aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară, la contabilizarea operațiunii la această societate/aceste societăți trebuie să se țină cont de prevederile standardelor respective.
2. Fiscalitatea divizării parțiale
Consecințele fiscale ale divizării parțiale vizează atât societatea care se divizează, cât și pe cele beneficiare de aport (societatea existentă/societățile existente sau/și societatea nou-constituită/societățile nou-constituite). Acestea se regăsesc atât în prevederile Codului fiscal, cât și în legislația care reglementează procedura de efectuare a operațiunilor de divizare și în orice alte acte normative care includ aspecte de natură fiscală.
Prezentăm în tabelul de mai jos principalele aspecte fiscale cu privire la impozitul pe profit, impozitul pe veniturile microîntreprinderilor și TVA de care trebuie să se țină cont la divizarea parțială.
| Aspectul vizat | Tratamentul fiscal | Reglementarea |
| IMPOZITUL PE PROFIT | ||
| Pierderea fiscală a societății care se divizează parțial | Se recuperează de acești contribuabili și de cei care preiau ramura/ramurile de activitate a/ale societății cedente, după caz, proporțional cu activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de divizare, respectiv cu cele menținute de persoana care se divizează. | Art. 31 alin. (2) din Codul fiscal |
| Anularea provizioanelor și a rezervelor care au fost anterior deduse la determinarea impozitului pe profit, inclusiv rezerva legală | Se include în rezultatul fiscal, ca venituri impozabile sau elemente similare veniturilor. Însă transferul unui provizion sau al unei rezerve, anterior deduse din baza impozabilă a societății cedente, care nu provin de la sediile permanente din străinătate ale acesteia, dacă sunt preluate în aceleași condiții de deducere de către societatea beneficiară, nu se consideră reducere sau anulare a provizionului ori a rezervei, potrivit art. 26 alin. (5) din Codul fiscal, la momentul transferului. | Art. 26 alin. (5) și art. 32 alin. (6) lit. f) din Codul fiscal |
| Transferul ramurii/ramurilor de activitate | Reprezintă transfer neimpozabil pentru diferența dintre prețul de piață al activelor/pasivelor transferate și valoarea lor fiscală. | Art. 32 alin. (3) din Codul fiscal |
| Emiterea acțiunilor sau a părților sociale de către societățile beneficiare în schimbul acțiunilor sau al părților sociale ale societății care se divizează parțial | Nu reprezintă transfer impozabil. | Art. 32 alin. (4) din Codul fiscal |
| IMPOZITUL PE PROFIT | ||
| Anularea titlurilor de participare deținute de societatea beneficiară la societatea care se divizează parțial | Veniturile generate de aceasta nu se impozitează dacă participația societății beneficiare la capitalul societății cedente este mai mare de 10%. Precizăm că, deși din punct de vedere fiscal este vorba despre venituri, contabil acestea reprezintă prime de divizare. | Art. 32 alin. (5) din Codul fiscal |
| Amortizarea fiscală și câștigurile sau pierderile aferente activelor și pasivelor transferate la societățile beneficiare | Societatea beneficiară calculează amortizarea fiscală, în conformitate cu regulile prevăzute la art. 28 din Codul fiscal, precum și orice câștig sau pierdere aferent(ă) activelor și pasivelor transferate, în concordanță cu dispozițiile care ar fi fost aplicate societății cedente dacă divizarea nu ar fi avut loc. | Art. 32 alin. (6) lit. e) din Codul fiscal |
| IMPOZITUL PE VENITURILE MICROÎNTREPRINDERILOR | ||
| Transferul activelor și datoriilor | Atunci când la microîntreprinderea care se divizează parțial se recunosc venituri, acestea sunt luate în calcul la stabilirea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor, dacă nu fac parte din categoria veniturilor care sunt scăzute din baza impozabilă. | Art. 53 din Codul fiscal |
| Rezervele legale | Atunci când la societatea care se divizează parțial rezervele legale se reduc, acestea se adaugă la baza de determinare a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor, în cazul în care au fost deduse la calculul profitului impozabil în perioada în care microîntreprinderea a fost plătitoare de impozit pe profit. | Art. 53 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal |
| Rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor | Atunci când la societatea care se divizează parțial aceste rezerve se diminuează sau se anulează, ele se adaugă la baza de determinare a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor, în cazul în care au fost deduse la calculul profitului impozabil în perioada în care microîntreprinderea a fost plătitoare de impozit pe profit. | Art. 53 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal |
| Rezervele reprezentând facilități fiscale | Atunci când la societatea care se divizează parțial are loc o reducere a rezervelor reprezentând facilități fiscale, aceasta nu se include în baza de determinare a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor. | Art. 53 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal și Normele metodologice de aplicare a acestuia |
| TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ | ||
| Transferul activelor | Transferul ramurii/ramurilor de activitate efectuat cu ocazia divizării parțiale nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă stabilită în România. De asemenea, primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului (societății care se divizează) în ceea ce privește ajustarea dreptului de deducere prevăzută de lege.Dacă beneficiarul transferului (primitorul) este o persoană impozabilă neînregistrată în scopuri de TVA și nu se va înregistra în acest scop ca urmare a divizării, el va trebui să plătească la bugetul de stat suma rezultată din ajustările prevăzute de Codul fiscal și să depună declarația specificată pentru această situație. | Art. 270 alin. (7) din Codul fiscal și Normele metodologice de aplicare a acestuia |
3. Contabilizarea operațiunilor de divizare parțială conform OMFP nr. 897/2015
- metoda activului net contabil;
- metoda evaluării globale.
➔ Metoda activului net contabil
Utilizarea acestei metode presupune ca activele, datoriile și capitalurile proprii preluate de societatea beneficiară existentă/societățile beneficiare existente sau societatea nou-constituită/societățile nou-constituite să fie recunoscute (contabilizate) la aceasta/acestea la valoarea la care au fost evidențiate la entitatea care se divizează parțial. Recunoașterea în contabilitatea societății(lor) beneficiare deja existente/societății(lor) nou-constituite a elementelor de natura activelor primite de la societatea divizată parțial se efectuează la valoarea contabilă netă sau la valoarea contabilă brută, caz în care amortizările și ajustările corespunzătoare se preiau distinct, așa cum sunt ele evidențiate în contabilitatea entității divizate parțial. La această societate, pentru recunoașterea transmiterii activelor și datoriilor se utilizează contul 892 „Bilanț de închidere”, iar la societatea beneficiară/societățile beneficiare de aport, pentru contabilizarea preluării activelor și datoriilor se folosește contul 891 „Bilanț de deschidere”.
Exemplu
➔ Divizarea parțială prin transmiterea unei ramuri de activitate către o societate existentă
Adunarea generală a acționarilor societății A hotărăște divizarea sa prin transferarea unei ramuri de activitate a acesteia către o societate existentă (B). În contextul divizării parțiale se cunosc următoarele informații:
| Structuri bilanțiere | Societatea A |
| A. ACTIVE IMOBILIZATE | |
| Terenuri Construcții Utilaje | 100.000 150.000 250.000 |
| TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE | 500.000 |
| B. ACTIVE CIRCULANTE | |
| Produse finite Clienți Casa și conturi la bănci | 100.000 100.000 300.000 |
| TOTAL ACTIVE CIRCULANTE | 500.000 |
| C. CHELTUIELI ÎN AVANS | - |
| D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN | |
| Furnizori Credite bancare pe termen scurt | 250.000 150.000 |
| TOTAL DATORII CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN | 400.000 |
| E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (B + C – D – I) | 100.000 |
| F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (A + E) | 600.000 |
| G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN (Credite bancare pe termen lung) | 250.000 |
| H. PROVIZIOANE | - |
| I. VENITURI ÎN AVANS | - |
| J. CAPITAL ȘI REZERVE | |
| Capital subscris vărsat (200.000 acțiuni x 1 leu/acțiune) Rezerve din reevaluare Rezerve legale Rezultat reportat | 200.000 25.000 40.000 85.000 |
| TOTAL CAPITALURI PROPRII | 350.000 |
| Valori | |
Construcții (valoare reevaluată) Amortizarea construcțiilor Valoarea contabilă a construcțiilor Utilaje (cost) Amortizarea utilajelor Valoarea contabilă a utilajelor Clienți Ajustări pentru deprecierea creanțelor față de clienți Valoarea contabilă a creanțelor față de clienți | 200.000 (50.000) 150.000 450.000 (200.000) 250.000 150.000 (50.000) 100.000 |
Terenurile și utilajele deținute de societatea A nu au fost reevaluate. În schimb, construcțiile au fost reevaluate în anii precedenți. Astfel, rezervele din reevaluare prezentate în bilanț, în valoare de 25.000 lei, sunt în totalitate aferente construcțiilor. Menționăm că politica societății A a fost aceea de a transfera surplusul din reevaluare aferent construcțiilor la rezultatul reportat pe măsură ce acestea se amortizează. De asemenea, ajustările pentru deprecierea creanțelor față de clienți, în valoare de 50.000 lei, au fost deductibile din punct de vedere fiscal.
3. În proiectul de divizare se precizează că metoda utilizată este cea a activului net.
| Active și datorii transferate | Valori |
| I. Active Terenuri Construcții Amortizarea construcțiilor Conturi curente la bănci Total active (valoare contabilă) | 100.000 200.000 (50.000) 127.500 377.500 |
| II. Datorii Credite bancare pe termen lung Furnizori Total datorii | 250.000 22.500 272.500 |
| III. Valoarea contabilă a ramurii de activitate | 105.000 |
Astfel, valoarea contabilă a ramurii transferate societății B reprezintă 30% din valoarea contabilă a societății A (105.000 lei/350.000 lei x 100%).
5. Valoarea contabilă a unei acțiuni a societății A este de 1,75 lei (350.000 lei/200.000 acțiuni).
| Capitaluri proprii | Valori |
| Capital Rezerve din reevaluare (aferente construcțiilor) Rezerve legale Rezultat reportat Total capitaluri proprii (active nete) | 60.000 25.000 12.000 8.000 105.000 |
Societatea B preia rezervele legale și rezervele din reevaluare de la societatea A.
7. B este o societate pe acțiuni, valoarea contabilă a unei acțiuni a acesteia fiind de 5,25 lei, iar valoarea nominală, de 3 lei.
Pentru a remunera aportul societății A, societatea B emite 20.000 de acțiuni (105.000 lei/5,25 lei/acțiune). De asemenea, rata (raportul) de schimb este de o acțiune B pentru 3 acțiuni A.
- capital subscris vărsat: 60.000 lei (20.000 acțiuni x 3 lei/acțiune);
- rezerve din reevaluare: 25.000 lei;
- rezerve legale: 12.000 lei;
- prime de divizare: 8.000 lei.
8. Atât A, cât și B sunt plătitoare de impozit pe profit și de TVA.
1. Contabilizarea divizării parțiale la societatea A
| 105.000 lei 60.000 lei 25.000 lei 12.000 lei 8.000 lei | % 1012 „Capital subscris vărsat” 105 „Rezerve din reevaluare” 1061 „Rezerve legale” 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită” | = | 456 „Decontări cu acționarii privind capitalul” | 105.000 lei |
| 427.500 lei | 892 „Bilanț de închidere” | = | % 2111 „Terenuri” 212 „Construcții” 5121 „Conturi la bănci în lei” | 427.500 lei 100.000 lei 200.000 lei 127.500 lei |
| 427.500 lei 22.500 lei 250.000 lei 50.000 lei 105.000 lei | % 401 „Furnizori” 162 „Credite bancare pe termen lung” 2812 „Amortizarea construcțiilor” 456 „Decontări cu acționarii privind capitalul” | = | 892 „Bilanț de închidere” | 427.500 lei |
2. Contabilizarea divizării parțiale la societatea B (societatea existentă)
| 105.000 lei | 456 „Decontări cu acționarii privind capitalul” | = | % 1012 „Capital subscris vărsat” 105 „Rezerve din reevaluare” 1061 „Rezerve legale” 1042 „Prime de divizare” | 105.000 lei 60.000 lei 25.000 lei 22.000 lei 8.000 lei |
| 427.500 lei 100.000 lei 200.000 lei 127.500 lei | % 2111 „Terenuri” 212 „Construcții” 5121 „Conturi la bănci în lei” | = | 891 „Bilanț de deschidere” | 427.500 lei |
| 427.500 lei | 891 „Bilanț de deschidere” | = | % 401 „Furnizori” 162 „Credite bancare pe termen lung” 2812 „Amortizarea construcțiilor” 456 „Decontări cu acționarii privind capitalul” | 427.500 lei 22.500 lei 250.000 lei 50.000 lei 105.000 lei |
Vom continua în numărul viitor al revistei cu prezentarea metodei evaluării globale.
BIBLIOGRAFIE
- Legea societăților nr. 31/1990, republicată în Monitorul Oficial nr. 1.066/17.11.2004, cu modificările și completările ulterioare.
- Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
- Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
- Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, publicat în Monitorul Oficial nr. 711 și 711 bis/22.09.2015, cu rectificarea ulterioară.
(Copyright foto: andreypopov / 123RF Stock Photo)
Legătura dintre știință și artă – via învățământ | Aula Magna a Politehnicii, gazdă a spectacolelor de teatru
La Palatul Bragadiru, manifestări cultural-artistice pentru toate vârstele și profesiile
Festivalul Internațional Meridian, la cotele performanțelor artistice contemporane
Performanțe în conservarea și valorificarea patrimoniului cultural imaterial
Pe „partitura” timpului: 160 de ani de învățământ superior muzical românesc
O nouă „punte” de comunicare publică: digitalizarea patrimoniului național
Teatrul pentru tineri, de la vocația națională la reputația internațională
Premii pentru conservarea și valorificarea „perlelor” patrimoniului cultural național