Termeni-cheie: transfer de active, fiscalitate, contabilitate, OMFP nr. 1.802/2014,
OMFP nr. 2.844/2016, Standardele Internaționale de Raportare Financiară

Clasificare JEL: M41

4. Contabilitatea transferului de active în condițiile în care societățile care participă la tranzacție aplică IFRS (OMFP nr. 2.844/2016)

La societatea cedentă trebuie să se țină cont de impozitele amânate generate de diferența care apare între valoarea contabilă și valoarea fiscală a titlurilor dobândite în schimbul ramurii de activitate transferate.

1. recunoașterea impozitelor amânate pentru diferențele care apar între valorile contabile și valorile fiscale ale activelor și datoriilor ramurii de activitate, conform IAS 12 Impozitul pe profit;
2. tratamentul contabil al fondului comercial pozitiv sau negativ prevăzut de IFRS 3 Combinări de întreprinderi.

Reluăm exemplele prezentate în prima parte a articolului, dar presupunem că cele două societăți care participă la transferul de active aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Exemplul 1

Societatea A (cedentă) îi cedează o ramură de activitate societății B (beneficiară), în condițiile prezentate mai jos:

2. Despre activele societății A se cunosc următoarele:

3. În schimbul ramurii de activitate dobândite de la societatea A, societatea B emite 100.000 de acțiuni. Valoarea nominală a unei acțiuni este de 1 leu, iar valoarea de piață, rezultată în urma evaluării, este de 1,1 lei.

5. Ajustarea pentru deprecierea creanțelor – clienți este recunoscută (preluată) la societatea B.

6. Ambele societăți sunt plătitoare de impozit pe profit și de taxă pe valoarea adăugată.

7. Acțiunile emise de societatea B reprezintă 10% din capitalul acesteia.

1. Contabilizarea transferului de active la societatea A

* Pentru calculul impozitului pe profit amânat s-a considerat o cotă de impozit pe profit de 16%.

2. Contabilizarea transferului de active la societatea B

1. datorie de impozit pe profit amânat aferentă construcțiilor: 10.000 lei x 16% = 1.600 lei;
2. creanță de impozit pe profit amânat aferentă utilajelor: 5.000 lei x 16% = 800 lei.

Drept consecință, la societatea B, deoarece valoarea titlurilor emise este mai mare decât valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate, se recunoaște un fond comercial pozitiv.

Fond comercial pozitiv = Valoarea titlurilor emise – Valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate = 100.000 acțiuni x 1,1 lei/acțiune – 109.200 lei = 800 lei

Exemplul 2

Adunarea generală a societății X (cedentă) hotărăște ca aceasta să îi transfere societății Y (beneficiară) o ramură de activitate, în schimbul căreia va primi acțiuni emise de societatea Y.

2. La societatea X, amortizarea cumulată a construcțiilor este de 30.000 lei.

3. Valoarea contabilă a unei acțiuni a societății Y, determinată pe baza activului net al acestei societăți, este de 1,4 lei. În schimb, valoarea nominală a unei acțiuni este de 1 leu. Pentru remunerarea ramurii de activitate preluate de la societatea X, societatea Y emite 40.000 de acțiuni.

5. Acțiunile pe care le primește societatea X reprezintă 25% din acțiunile societății Y.

6. Ambele societăți sunt plătitoare de impozit pe profit și de taxă pe valoarea adăugată.

1. Contabilizarea transferului de active la societatea X

iii) La societatea X, transferul ramurii de activitate nu generează cheltuieli deductibile, însă valoarea fiscală a acțiunilor Y este diferită de valoarea contabilă. Pentru diferența dintre valoarea contabilă (56.000 lei) și valoarea fiscală (60.000 lei) a titlurilor primite de la societatea Y se recunoaște o creanță de impozit pe profit amânat:

* Pentru calculul impozitului pe profit amânat s-a considerat o cotă de impozit pe profit de 16%.

2. Contabilizarea transferului de active la societatea Y

i) Înregistrarea creșterii capitalurilor proprii:

1. datorie de impozit pe profit amânat aferentă terenurilor: 5.000 lei x 16% = 800 lei;
2. creanță de impozit pe profit amânat aferentă construcțiilor: 10.000 lei x 16% = 1.600 lei.

Drept consecință, la societatea Y, deoarece valoarea titlurilor emise este mai mare decât valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate, se recunoaște un fond comercial pozitiv.

Fond comercial pozitiv = Valoarea titlurilor emise – Valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate = 40.000 acțiuni x 1,4 lei/acțiune – 55.800 lei = 200 lei

Notă. Tratamentul contabil al fondului comercial pozitiv ulterior recunoașterii sale inițiale din Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS 3 Combinări de întreprinderi) este diferit de cel prevăzut de OMFP nr. 1.802/2014.

Exemplul 3

3. Valorile contabile ale activelor societății A sunt egale cu valorile fiscale.

• utilaje, a căror valoare contabilă este de 100.000 lei; acestea sunt evaluate de un evaluator autorizat, valoarea lor rezultată în urma evaluării fiind de 105.000 lei;
• stocuri de materii prime, a căror valoare contabilă este de 20.000 lei; acestea sunt evaluate de un evaluator autorizat, valoarea lor justă rezultată în urma evaluării fiind aceeași cu valoarea contabilă;
• datorii față de furnizori în sumă de 20.000 lei.

Drept urmare, valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate transferate este de 105.000 lei.

5. În schimbul ramurii de activitate transferate, societatea A primește 90.000 de acțiuni emise de societatea B, care reprezintă 5% din capitalul acesteia. Valoarea nominală a unei acțiuni este de 1 leu, iar valoarea de piață, stabilită de un evaluator independent, este de 1,05 lei.

6. Ambele societăți sunt plătitoare de impozit pe profit și de taxă pe valoarea adăugată.

1. Contabilizarea transferului de active la societatea A

ii) Înregistrarea diferenței dintre valoarea acțiunilor primite (90.000 acțiuni B x 1,05 lei/acțiune) și valoarea contabilă a ramurii de activitate (100.000 lei):

* Pentru calculul impozitului pe profit amânat s-a considerat o cotă de impozit pe profit de 16%.

2. Contabilizarea transferului de active la societatea B

ii) La societatea B trebuie să se recunoască impozite amânate pentru diferența care apare între valoarea contabilă și valoarea fiscală a utilajelor. Astfel, se recunoaște o datorie de impozit pe profit amânat aferentă utilajelor în valoare de 800 lei (5.000 lei x 16%).

Drept consecință, la societatea B, deoarece valoarea titlurilor emise (94.500 lei) este mai mică decât valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate (104.200 lei), se recunoaște un câștig dintr-o achiziție avantajoasă (fond comercial negativ).

Notă. Tratamentul contabil al fondului comercial negativ (câștigului dintr-o achiziție avantajoasă) din Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS 3 Combinări de întreprinderi) este diferit de cel prevăzut de OMFP nr. 1.802/2014.

1. IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară 2015, traducere, disponibile la http://eifrs.ifrs.org/eifrs/PDFArchive?categoryId=517&sidebarCategoryId=1
2. Legea societăților nr. 31/1990, republicată în Monitorul Oficial nr. 1.066/17.11.2004, cu modificările și completările ulterioare.
3. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
4. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
5. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, publicat în Monitorul Oficial nr. 711/22.09.2015, cu rectificarea ulterioară.
6. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.020 și 1.020 bis/19.12.2016.