Termeni-cheie: transfer de active, fiscalitate, contabilitate, OMFP nr. 1.802/2014, OMFP nr. 2.844/2016, Standardele Internaționale de Raportare Financiară

Clasificare JEL: M41

1. Introducere

Codul fiscal definește transferul de active ca operațiunea prin care o societate transferă, fără să fie dizolvată, totalitatea sau una ori mai multe ramuri ale activității sale către o altă societate, în schimbul titlurilor de participare reprezentând capitalul societății beneficiare (art. 32 alin. (1) lit. d)).

De fapt, transferul de active reprezintă participarea de către o societate (societatea cedentă) la capitalul unei alte societăți (societatea beneficiară) cu un aport ce îmbracă forma uneia sau mai multor ramuri de activitate. De asemenea, transferul de active mai poate fi asimilat și cu divizarea parțială (fără încetarea existenței), care este efectuată în interesul societății (art. 250¹ din Legea societăților nr. 31/1990, republicată, cu modificările și completările ulterioare), atunci când acest transfer nu vizează totalitatea ramurilor de activitate.

O ramură de activitate reprezintă o diviziune dintr-o societate care, din punct de vedere organizatoric, constituie o activitate independentă, adică o entitate capabilă să funcționeze prin propriile mijloace (art. 32 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal). Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (pct. 34) detaliază criteriile de apreciere a caracterului independent al unei ramuri de activitate și, de asemenea, prezintă și elementele care nu fac parte din cadrul unei ramuri de activitate independente.

Astfel:

1. existența ca structură organizatorică distinctă de alte diviziuni organizatorice ale societății cedente;
2. diviziunea să funcționeze ca un ansamblu independent, în condiții normale pentru sectorul economic de activitate al acesteia, prin verificarea existenței clientelei proprii, activelor corporale și necorporale proprii, stocurilor proprii, personalului propriu, precum și a altor active și pasive care sunt legate în mod indirect de ramura transferată. Dacă este cazul, ramura cuprinde și servicii administrative proprii, de exemplu serviciul de contabilitate, serviciul descentralizat de personal etc.;
3. exercitarea efectivă a activității la momentul aprobării operațiunii de transfer de către adunările generale ale celor două societăți, cedentă și beneficiară, sau la data la care operațiunea are efect, dacă aceasta este diferită;

1. elemente de activ și/sau de pasiv aferente altor ramuri de activitate ale societății cedente;
2. elemente de activ și/sau de pasiv referitoare la gestiunea patrimonială a societății cedente;
3. elemente izolate de activ și/sau de pasiv.

2. Tratamentul fiscal al transferului de active (impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată)

Din punctul de vedere al impozitului pe profit, la transferul de active trebuie să se aibă în vedere următoarele aspecte (art. 32 din Codul fiscal):

a) La societatea cedentă:

✔ Transferul ramurii/ramurilor de activitate reprezintă un transfer neimpozabil, pentru diferența dintre prețul de piață al activelor/pasivelor transferate și valoarea lor fiscală.

✔ Valoarea fiscală a titlurilor de participare primite este egală cu valoarea fiscală pe care activele și pasivele transferate au avut-o la această societate înainte de efectuarea operațiunii.

✔ Transferul unui provizion sau al unei ajustări pentru depreciere, anterior dedus(ă) din baza impozabilă, care nu provine de la sediile permanente din străinătate, nu se consideră reducere sau anulare a provizionului ori ajustării pentru depreciere, la momentul transferului, dacă acesta (aceasta) este preluat(ă) în aceleași condiții de deducere de către societatea beneficiară.

b) La societatea beneficiară:

✔ Valoarea fiscală a activelor sau pasivelor primite este egală cu valoarea fiscală pe care acestea au avut-o la societatea cedentă.

✔ Amortizarea fiscală și orice câștig sau pierdere aferente activelor și pasivelor primite se calculează în concordanță cu dispozițiile care ar fi fost aplicate societății cedente dacă transferul de active nu ar fi avut loc.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, dup caz, de pasive, realizat sub forma aportului în natură la capitalul unei societăți, nu constituie o livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă în România. De asemenea, primitorul (beneficiarul) este considerat a fi succesorul cedentului în ceea ce privește dreptul de deducere prevăzut de lege (art. 270 alin. (7) din Codul fiscal).

3. Contabilitatea transferului de active în condițiile în care societățile care participă la tranzacție aplică OMFP nr. 1.802/2014

La societatea cedentă, diferența dintre valoarea titlurilor dobândite de la societatea beneficiară de aport și valoarea contabilă a ramurii de activitate transferate (diferența dintre valoarea contabilă a activelor și valoarea contabilă a datoriilor ramurii de activitate) se recunoaște sub formă de venituri financiare (atunci când valoarea titlurilor dobândite este mai mare decât valoarea contabilă a ramurii de activitate transferate) sau cheltuieli financiare (atunci când valoarea titlurilor dobândite este mai mică decât valoarea contabilă a ramurii de activitate cedate).

La societatea beneficiară, transferul de active presupune majorarea capitalurilor proprii (capitalul social și primele de capital) și recunoașterea la valoarea justă a activelor și datoriilor ramurii de activitate.

Dacă valoarea titlurilor emise este mai mare decât diferența dintre valorile juste ale activelor și datoriilor ramurii de activitate, la beneficiar se recunoaște un fond comercial pozitiv.

Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014, cu modificările și completările ulterioare, precizează că, pentru contabilizarea distinctă a fondului comercial pozitiv, transferul trebuie să fie în legătură cu o afacere, reprezentată de un ansamblu integrat de activități și active organizate și administrate în scopul obținerii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau alte beneficii. Fondul comercial pozitiv reprezintă beneficiile economice viitoare care rezultă din alte active dobândite și care nu sunt identificate individual și recunoscute separat. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia între activele identificabile dobândite sau din active care nu îndeplinesc condițiile pentru recunoașterea în mod individual în situațiile financiare.

Ulterior recunoașterii sale inițiale, fondul comercial pozitiv se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum 5 ani. Totuși, în cazurile excepționale în care durata de utilizare a fondului comercial nu poate fi estimată credibil, entitățile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste 5 ani, cu condiția ca aceasta să nu depășească 10 ani.

Dacă valoarea titlurilor emise este mai mică decât diferența dintre valorile juste ale activelor și datoriilor ramurii de activitate, la beneficiar se recunoaște un fond comercial negativ.

1. unor rezultate viitoare nefavorabile ale ramurii de activitate în cauză sau previziunii unor costuri pe care ramura de activitate respectivă urmează să le efectueze, în măsura în care o asemenea previziune se materializează; sau
2. unui câștig realizat.

OMFP nr. 1.802/2014 precizează că, în vederea recunoașterii fondului comercial negativ, o entitate trebuie să se asigure că activele identificabile achiziționate nu au fost supraevaluate și că datoriile nu au fost omise sau subevaluate.

Dacă acesta corespunde unor pierderi și cheltuieli viitoare așteptate, care sunt identificate în planul pentru achiziție al achizitorului și pot fi măsurate credibil, dar care nu reprezintă datorii identificabile la data achiziției, fondul comercial negativ trebuie recunoscut ca venit în contul de profit și pierdere atunci când sunt recunoscute aceste pierderi și cheltuieli viitoare.

1. acea parte din valoarea fondului comercial negativ care nu depășește valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziționate trebuie recunoscută ca venit atunci când beneficiile economice viitoare cuprinse în activele identificabile amortizabile achiziționate sunt consumate, deci de-a lungul perioadei de viață utilă rămasă a acelor active; și
2. partea în exces față de valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziționate trebuie recunoscută imediat ca venit.

Recunoașterea la venituri a fondului comercial negativ se înregistrează în contabilitate astfel:

Exemplul 1

Societatea A (cedentă) îi cedează o ramură de activitate societății B (beneficiară), în următoarele condiții:

1. La societatea A, activele și datoriile ramurii de activitate transferate au următoarele valori contabile:

2. Despre activele societății A se cunosc următoarele:

3. În schimbul ramurii de activitate dobândite de la societatea A, societatea B emite 100.000 de acțiuni. Valoarea nominală a unei acțiuni este de 1 leu, iar valoarea de piață, rezultată în urma evaluării, este de 1,1 lei.

4. La societatea B, activele și datoriile ramurii de activitate dobândite sunt evaluate la valoarea justă, astfel:

5. Ajustarea pentru deprecierea creanțelor – clienți este recunoscută (preluată) la societatea B.

6. Ambele societăți sunt plătitoare de impozit pe profit și de taxă pe valoarea adăugată.

7. Acțiunile emise de societatea B reprezintă 10% din capitalul acesteia.

1. Contabilizarea transferului de active la societatea A

i) Transferul activelor și datoriilor ramurii de activitate:

ii) Înregistrarea diferenței dintre valoarea titlurilor primite (100.000 acțiuni B x 1,1 lei/acțiune) și valoarea contabilă a ramurii de activitate (105.000 lei):

La societatea A, transferul ramurii de activitate nu generează venituri impozabile, însă valoarea fiscală a acțiunilor B este diferită de valoarea contabilă, de 110.000 lei. Valoarea fiscală a acestor acțiuni este egală cu diferența dintre valorile fiscale ale activelor și datoriilor transferate, respectiv 105.000 lei.

2. Contabilizarea transferului de active la societatea B

i) Înregistrarea creșterii capitalurilor proprii:

ii) Înregistrarea activelor și datoriilor ramurii de activitate preluate de la societatea A:

La societatea B, activele preluate vor avea valorile fiscale pe care le-au avut la societatea A. De asemenea, activele amortizabile, construcțiile și utilajele, și ajustările pentru deprecierea creanțelor – clienți vor avea regimul fiscal pe care l-au avut la societatea A.

Exemplul 2

Adunarea generală a societății X (cedentă) hotărăște ca aceasta să îi transfere societății Y (beneficiară) o ramură de activitate, în schimbul căreia va primi acțiuni emise de societatea Y.

1. La societatea X, activele și datoriile aferente ramurii de activitate transferate au următoarele valori contabile:

2. La societatea X, amortizarea cumulată a construcțiilor este de 30.000 lei.

3. Valoarea contabilă a unei acțiuni a societății Y, determinată pe baza activului net al acestei societăți, este de 1,4 lei. În schimb, valoarea nominală a unei acțiuni este de 1 leu. Pentru remunerarea ramurii de activitate preluate de la societatea X, societatea Y emite 40.000 de acțiuni.

4. La societatea Y, activele și datoriile ramurii de activitate dobândite sunt evaluate la valoarea justă, astfel:

5. Acțiunile pe care le primește societatea X reprezintă 25% din acțiunile societății Y.

6. Ambele societăți sunt plătitoare de impozit pe profit și de taxă pe valoarea adăugată.

1. Contabilizarea transferului de active la societatea X

i) Transferul activelor și datoriilor ramurii de activitate:

ii) Înregistrarea diferenței dintre valoarea acțiunilor Y (40.000 acțiuni x 1,6 lei/acțiune) și valoarea contabilă a ramurii de activitate (60.000 lei):

La societatea X, transferul ramurii de activitate nu generează cheltuieli deductibile, însă valoarea fiscală a acțiunilor Y este diferită de valoarea contabilă. Valoarea fiscală a acestor acțiuni este egală cu diferența dintre valorile fiscale ale activelor și datoriilor transferate, respectiv 60.000 lei, în timp ce valoarea contabilă este de 56.000 lei.

2. Contabilizarea transferului de active la societatea Y

i) Înregistrarea creșterii capitalurilor proprii:

ii) Înregistrarea activelor și datoriilor ramurii de activitate preluate de la societatea A:

Fondul comercial pozitiv reprezintă diferența dintre valoarea titlurilor emise (56.000 lei) și valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate dobândite de la societatea X (55.000 lei).

Exemplul 3

1. La data de 31.12.N, bilanțul societății A se prezintă astfel:

2. Valorile brute și amortizările aferente construcțiilor și utilajelor sunt următoarele:

3. Valorile contabile ale activelor societății A sunt egale cu valorile fiscale.

• utilaje, a căror valoare contabilă este de 100.000 lei; acestea sunt evaluate de un evaluator autorizat, valoarea lor rezultată în urma evaluării fiind de 105.000 lei;
• stocuri de materii prime, a căror valoare contabilă este de 20.000 lei; acestea sunt evaluate de un evaluator autorizat, valoarea lor justă rezultată în urma evaluării fiind aceeași cu valoarea contabilă;
• datorii față de furnizori în sumă de 20.000 lei.

Drept urmare, valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate transferate este de 105.000 lei.

5. În schimbul ramurii de activitate transferate, societatea A primește 90.000 de acțiuni emise de societatea B, care reprezintă 5% din capitalul acesteia. Valoarea nominală a unei acțiuni este de 1 leu, iar valoarea de piață, stabilită de un evaluator independent, este de 1,05 lei.

6. Ambele societăți sunt plătitoare de impozit pe profit și de taxă pe valoarea adăugată.

1. Contabilizarea transferului de active la societatea A

i) Transferul activelor și datoriilor ramurii de activitate:

ii) Înregistrarea diferenței dintre valoarea acțiunilor primite (90.000 acțiuni B x 1,05 lei/acțiune) și valoarea contabilă a ramurii de activitate (100.000 lei):

La societatea A, transferul ramurii de activitate nu generează cheltuieli deductibile, însă valoarea fiscală a acțiunilor B este diferită de valoarea contabilă. Valoarea fiscală a acestor acțiuni este egală cu diferența dintre valorile fiscale ale activelor și datoriilor transferate, respectiv 100.000 lei, în timp ce valoarea contabilă este de 94.500 lei.

2. Contabilizarea transferului de active la societatea B

i) Înregistrarea creșterii capitalurilor proprii:

ii) Înregistrarea activelor și datoriilor ramurii de activitate preluate de la societatea A:

Fondul comercial negativ reprezintă diferența dintre valoarea titlurilor emise (94.500 lei) și valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate dobândite de la societatea A (105.000 lei).

1. IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară 2015, traducere, disponibile la http://eifrs.ifrs.org/eifrs/PDFArchive?categoryId=517&sidebarCategoryId=1
2. Legea societăților nr. 31/1990, republicată în Monitorul Oficial nr. 1.066/17.11.2004, cu modificările și completările ulterioare.
3. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
4. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
5. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, publicat în Monitorul Oficial nr. 711/22.09.2015, cu rectificarea ulterioară.
6. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.020 și 1.020 bis/19.12.2016.

În partea a II-a a articolului vom prezenta contabilitatea transferului de active în condițiile în care societățile care participă la tranzacție aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară (OMFP nr. 2.844/2016).