Termeni-cheie: beneficiar real, abuz de drept, venituri din dobânzi şi redevenţe, impozit, aranjament artificial, societate-conductă

Clasificare JEL: H87, K34

Ca urmare a semnării Protocolului de aderare a României la Comunitatea Europeană, art. 52, aceasta s-a angajat la respectarea acquis-ului comunitar, inclusiv a acelor acte normative emise înainte de data aderării sale. Pornind de la art. 11 din Constituţia României, Codul fiscal stipulează la art. 1 alin. (3) că, dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat. În temeiul art. 4 al Tratatului privind Uniunea Europeană, principiul cooperării loiale impune ca statele membre să adopte orice măsură generală sau specială pentru asigurarea îndeplinirii obligaţiilor care decurg din tratate sau care rezultă din actele instituţiilor Uniunii. Actele juridice ale Uniunii sunt stipulate la art. 288 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene (TFUE), care prevede efectul obligatoriu al directivelor pentru fiecare stat membru destinatar cu privire la rezultatul care trebuie atins, lăsând autorităţilor naţionale competenţa în ceea ce priveşte forma şi mijloacele.

În baza art. 267 al Tratatului privind Funcţionarea Uniunii Europene, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene are misiunea de a garanta respectarea şi interpretarea uniformă a legislaţiei Uniunii la solicitarea instanțelor naţionale, hotărârile sale fiind de directă aplicabilitate tuturor statelor membre, cu efect retroactiv, datorită forţei juridice a actului interpretat.

În data de 26 februarie 2019 au fost publicate două hotărâri în care sunt clarificate aspecte privind calitatea de „beneficiar real” şi identificarea unor aranjamente artificiale constituite în scopul aplicării scutirii de la impozitare a plăţilor de dobânzi şi redevenţe.

În ceea ce priveşte tratamentul fiscal aplicabil veniturilor din dobânzi, redevenţe sau dividende, plătite între societăţi din diferite state membre, acesta este reglementat de art. 229 şi 255 din Codul fiscal, ca urmare a transpunerii prevederilor din Directiva 2003/49/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăţilor de dobânzi și de redevenţe efectuate între societăţi asociate din state membre diferite, şi din Directiva 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se aplică societăţilor-mamă și filialelor acestora din diferite state membre.

 Hotărârea Curţii din 26 februarie 2019 în Cauzele C-115/16 – N Luxembourg 1, C-118/ 16 – X Denmark A/S, C-119/16 – C Danmark I, C-299/16 – Z Denmark ApS, referitoare la sistemul comun de impozitare aplicabil plăţilor de dobânzi și de redevenţe efectuate între societăţi asociate din state membre diferite în baza Directivei 2003/49/CE, abuzul de drept şi beneficiarul efectiv al dobânzilor și al redevenţelor

Acţiunile principale se referă la refuzul autorităţilor naţionale de acordare a scutirii de impozit, prevăzută de Directiva 2003/49/CE, aferent dobânzilor plătite unor entităţi stabilite în alt stat membru, pentru motivul că aceste entităţi nu erau beneficiarii efectivi ai dobânzilor respective, ci constituiau simple societăţi-conductă.

Prin răspunsurile oferite de Curte în această hotărâre se explică noţiunea de „beneficiar real”, baza legală şi modalitatea de interpretare a termenului, elementele constitutive ale unui abuz de drept și probele aferente acestuia.

Directiva 2003/49/CE urmărește realizarea egalităţii tratamentului fiscal aplicat operaţiunilor la nivel naţional cu cel aplicat la nivel transfrontalier şi eliminarea dublei impozitări prin scutirea de impozit a plăţilor de dobânzi și de redevenţe generate în statul membru de origine al acestora, dacă beneficiarul lor este o societate stabilită în alt stat membru sau un sediu permanent, situat în alt stat membru, aparţinând unei societăţi dintr-un stat membru.

Având în vedere condiţia impusă de directivă referitoare la calitatea de beneficiar efectiv al veniturilor din dobânzi/redevenţe pentru a putea beneficia de scutire, problema care se ridică priveşte modalitatea de apreciere a acestei calități.

Noţiunea „beneficiarul dobânzilor” nu poate face referire la noţiuni de drept naţional cu conţinuturi diferite. Acest termen trebuie analizat atât prin prisma actului normativ al Uniunii, cât şi pe baza art. 11 din modelul de convenţie fiscală al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) care urmărește același obiectiv ca cel amintit, și anume evitarea dublei impuneri internaţionale.

În sensul directivei menţionate, beneficiarul dobânzilor desemnează o entitate ce beneficiază în mod real de dobânzile care îi sunt plătite şi pe care le primește în nume propriu, și nu ca reprezentant, de exemplu, în calitate de administrator fiduciar sau semnatar autorizat al unei alte persoane, excluzând astfel societăţile-conductă, ce acţionează pentru o altă persoană care primeşte de fapt beneficiile venitului.

Curtea menţionează că noţiunea de „beneficiar efectiv” nu trebuie înţeleasă într-o accepţiune restrânsă și tehnică, ci într-un sens care să permită evitarea dublei impuneri, precum și prevenirea fraudei și a evaziunii fiscale.

Astfel, ţinând cont de această libertate de apreciere a situaţiei de fapt în raport cu scopul urmărit de directivă, se precizează că simpla împrejurare că societatea care percepe dobânzile într-un stat membru nu este „beneficiarul efectiv” al acestora nu înseamnă neapărat că scutirea prevăzută la art. 1 alin. (1) din Directiva 2003/49 nu este aplicabilă. Astfel, se poate concepe ca asemenea dobânzi să fie scutite în acest temei, în statul sursei, atunci când societatea care le percepe transferă cuantumul lor unui beneficiar efectiv stabilit în Uniune și care îndeplinește, pe de altă parte, toate condiţiile prevăzute de Directiva 2003/49 pentru a beneficia de o asemenea scutire.

Deși căutarea de către un contribuabil a regimului fiscal celui mai avantajos pentru el nu poate, prin ea însăși, să constituie temeiul unei prezumţii generale de fraudă sau de abuz, nu este mai puţin adevărat că un asemenea contribuabil nu poate beneficia de un drept sau de un avantaj care decurge din dreptul Uniunii atunci când operaţiunea în cauză este pur artificială pe plan economic și urmărește sustragerea de la aplicarea legislaţiei statului membru vizat.

Aşa cum reiese din jurisprudenţa Curții, proba unei practici abuzive necesită, pe de o parte, un ansamblu de circumstanţe obiective din care rezultă că, în pofida respectării formale a condiţiilor prevăzute de reglementarea Uniunii, obiectivul urmărit de această reglementare nu a fost atins și, pe de altă parte, un element subiectiv care constă în intenţia de a obţine un avantaj rezultat din reglementarea Uniunii creând în mod artificial condiţiile necesare pentru obţinerea acestuia.

Se impune așadar examinarea unui ansamblu de fapte care permite să se verifice dacă sunt întrunite elementele constitutive ale unei practici abuzive și în special dacă operatorii economici au efectuat operaţiuni pur formale sau artificiale, lipsite de orice justificare economică și comercială, în scopul esenţial de a beneficia de un avantaj necuvenit.

Potrivit Curţii, poate fi considerat un aranjament artificial un grup de societăţi care:

● nu este creat pentru motive ce reflectă realitatea economică;

● are o structură pur formală și are ca obiectiv principal sau ca unul dintre obiectivele principale obţinerea unui avantaj fiscal ce contravine obiectului sau finalităţii dreptului fiscal aplicabil. Aceasta este situaţia în special atunci când, printr-o entitate-conductă inserată în structura grupului între societatea care plătește dobânzi și entitatea care este beneficiarul lor efectiv, plata impozitului pe dobânzi este evitată;

● este structurat astfel încât societatea care percepe dobânzile plătite de societatea debitoare trebuie să replătească ea însăși aceste dobânzi unei a treia societăţi care nu îndeplinește condiţiile de aplicare a Directivei 2003/49, ceea ce are drept consecinţă că ea nu realizează decât un profit impozabil nesemnificativ atunci când acţionează în calitate de societate-conductă pentru a permite fluxul financiar al societăţii debitoare spre entitatea care este beneficiarul efectiv al sumelor plătite.

O societate-conductă este acea structură care are drept unică activitate perceperea de dobânzi și transmiterea acestora către beneficiarul efectiv sau către alte societăţi-conductă. Lipsa de activitate economică efectivă trebuie, în lumina specificităţilor care caracterizează activitatea economică în discuţie, să fie dedusă dintr-o analiză a ansamblului elementelor relevante referitoare, printre altele, la gestionarea societăţii, bilanţul său contabil, structura costurilor sale și cheltuielile efectuate în mod real, personalul angajat, precum și la spațiile și echipamentul de care dispune.

Constituie un indiciu al existenţei unui aranjament prin care se urmărește să se beneficieze în mod necuvenit de scutirea prevăzută la art. 1 alin. (1) din Directiva 2003/49/CE:

● faptul că dobânzile menţionate sunt replătite, în totalitate sau în cvasitotalitate și într-un interval foarte scurt de la perceperea lor, de societatea care le-a perceput unor entităţi care nu îndeplinesc condiţiile de aplicare a Directivei 2003/49, fie pentru că aceste entităţi nu sunt stabilite în niciun stat membru, fie pentru că nu sunt constituite sub una dintre formele vizate în anexa la această directivă, fie pentru că nu sunt supuse plăţii unuia dintre impozitele enumerate la art. 3 lit. (a) pct. (iii) din directiva menţionată fără a beneficia de o scutire, fie pentru că nu au calitatea de societate asociată, în sensul art. 3 lit. (b) din aceeași directivă;

● diferitele contracte existente între societăţile implicate în operaţiunile financiare în cauză, ce produc fluxuri financiare intragrupuri care, astfel cum menţionează art. 4 din Directiva 2003/49, pot avea ca obiect transferul de profit de la o societate comercială beneficiară către entităţi acţionare în vederea evitării sau a reducerii la maximum a sarcinii impozitului;

● modalităţile de finanţare a operaţiunilor, evaluarea fondurilor proprii ale societăţilor intermediare, precum și lipsa puterii societăţilor- conductă de a dispune din punct de vedere economic de dobânzile percepute. În această privinţă, sunt susceptibile de a constitui asemenea indicii nu numai o obligaţie contractuală sau legală a societăţii care percepe dobânzi de a le replăti unui terţ, ci și faptul că societatea în cauză, fără a fi ţinută de o obligaţie contractuală sau legală, nu dispune „deplin” de dreptul de dispoziţie în privinţa acestor sume;

● coincidenţele sau proximităţile temporale între, pe de o parte, intrarea în vigoare a unor noi legislaţii fiscale importante, pe care anumite grupuri de societăţi se străduiesc să le evite, și, pe de altă parte, desfășurarea unor operaţiuni financiare complexe și acordarea de credite în cadrul aceluiaşi grup.

Le revine totuși instanțelor de trimitere sarcina de a verifica dacă aceste indicii sunt obiective și concordante și dacă reclamantele din litigiile principale au avut posibilitatea să facă dovada contrară.

Instanțele de trimitere ridică de asemenea problema dacă în esenţă poate exista un abuz de drept atunci când dobânzile transferate prin societăţi- conductă au în final ca beneficiar efectiv o societate cu sediul într-un stat terţ cu care statul membru de origine a încheiat o convenţie fiscală în temeiul căreia dobânzile nu ar fi făcut obiectul niciunei rețineri dacă ar fi fost plătite direct societăţii cu sediul în statul terţ respectiv.

În această privinţă, Curtea afirmă că acest fapt este lipsit de relevanţă, iar existenţa unei astfel de convenţii nu poate exclude, în sine, un abuz de drept şi nu poate repune în discuţie existenţa unui abuz de drept stabilită corespunzător pe baza unui ansamblu de fapte care atestă că operatorii economici au efectuat operaţiuni pur formale sau artificiale lipsite de orice justificare economică și comercială în scopul esenţial de a beneficia în mod necuvenit de scutirea prevăzută la art. 1 alin. (1) din Directiva 2003/49.

Cu toate acestea, nu este exclus nici ca, în prezenţa unei situaţii în care dobânzile ar fi fost scutite în caz de plată directă societăţii cu sediul într-un stat terţ, scopul structurii grupului să fie străin de orice abuz de drept. Într-un astfel de caz, nu i se poate reproșa grupului că a optat mai degrabă pentru o asemenea structură decât pentru o plată directă a dobânzilor către societatea menţionată, dar atunci când beneficiarul efectiv al unei plăţi de dobânzi are domiciliul fiscal într-un stat terţ, refuzul scutirii prevăzute la art. 1 alin. (1) din Directiva 2003/49 nu este în niciun mod condiţionat de constatarea unei fraude sau a unui abuz de drept, ci de neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de aceasta.

Cu privire la sarcina probei abuzului de drept, astfel cum reiese din prevederile Directivei 2003/49, statul membru de origine poate impune societăţii care a perceput dobânzi să dovedească faptul că este beneficiarul efectiv al acestora. În schimb, în cazul în care o autoritate fiscală din statul membru de origine intenționează, pentru un motiv întemeiat pe existenţa unei practici abuzive, să îi refuze unei societăţi scutirea prevăzută de directiva amintită, acestei autorităţi îi revine sarcina de a dovedi existenţa unor elemente constitutive ale unei astfel de practici abuzive ţinând seama de ansamblul elementelor relevante, printre care faptul că societatea căreia i-au fost plătite dobânzile nu este beneficiarul lor efectiv. Cu toate acestea, unei asemenea autorităţi nu îi revine sarcina de a identifica beneficiarii efectivi ai dobânzilor respective, ci de a dovedi că pretinsul beneficiar efectiv nu este decât o societate-conductă prin intermediul căreia a fost săvârșit un abuz de drept.

Referitor la existenţa unui temei juridic în dreptul intern care să permită unui stat membru să refuze, din cauza săvârșirii unui abuz de drept, beneficiul scutirii, Curtea menţionează că, deşi principiul securităţii juridice se opune ca directivele să poată, prin ele însele, să creeze obligaţii în sarcina particularilor și nu pot fi, așadar, invocate ca atare de către statul membru împotriva particularilor, absenţa unor dispoziţii antiabuz naţionale sau întemeiate pe convenţii nu are nicio incidenţă asupra obligaţiei autorităţilor naţionale de a refuza beneficiul drepturilor prevăzute de Directiva 2003/49, invocate în mod fraudulos sau abuziv. Aceasta deoarece interzicerea practicilor abuzive nu echivalează cu a impune o obligaţie particularului respectiv în temeiul acestei directive, ci este simpla consecinţă a constatării potrivit căreia condiţiile obiective impuse în vederea obţinerii avantajului urmărit, prevăzute de directiva menţionată în ceea ce privește acest drept, nu sunt îndeplinite decât formal, din moment ce respectă principiul general al dreptului Uniunii potrivit căruia nimeni nu se poate prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii.

În concluzie, Curtea menţionează că proba unei practici abuzive necesită, pe de o parte, un ansamblu de circumstanţe obiective din care să rezulte că, în pofida respectării formale a condiţiilor prevăzute de reglementarea Uniunii, obiectivul urmărit de această reglementare nu a fost atins și, pe de altă parte, un element subiectiv, care constă în intenţia de a obţine un avantaj ce rezultă din reglementarea Uniunii prin crearea artificială a condiţiilor impuse pentru obţinerea sa. Întrunirea unui anumit număr de indicii poate atesta existenţa unui abuz de drept, în măsura în care aceste indicii sunt obiective și concordante. Pot constitui asemenea indicii, printre altele, existenţa unor societăţi-conductă care nu au o justificare economică, precum și caracterul pur formal al structurii grupului de societăţi, al aranjamentului financiar și al creditelor.

Analiza Curţii de Justiție a Uniunii Europene privind noţiunea de „beneficiar real” şi elementele constitutive ale unui abuz de drept sunt cuprinse de asemenea în Hotărârea din 26 februarie 2019 în Cauzele C-116/16 – T Danmark şi C-117/16 – Y Denmark Aps, referitoare la regimul fiscal comun care se aplică societăţilor-mamă și filialelor acestora din diferite state membre.

BIBLIOGRAFIE

1. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
2. Directiva 2003/49/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăţilor de dobânzi și de redevenţe efectuate între societăţi asociate din state membre diferite, publicată în Jurnalul Oficial nr. L 157/26.06.2003.
3. Directiva 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se aplică societăţilor-mamă și filialelor acestora din diferite state membre, publicată în Jurnalul Oficial nr. L 345/29.12.2011.
4. Hotărârea Curții din 26 februarie 2019 în Cauzele C-115/16 – N Luxembourg 1, C-118/16 – X Denmark A/S, C-119/16 – C Danmark I, C-299/16 – Z Denmark ApS, referitoare la sistemul comun de impozitare aplicabil plăţilor de dobânzi și de redevenţe efectuate între societăţi asociate din state membre diferite în baza Directivei 2003/49/CE, abuzul de drept şi beneficiarul efectiv al dobânzilor și al redevenţelor, publicată în Repertoriul electronic.
5. Hotărârea Curții din 26 februarie 2019 în Cauzele C-116/16 – T Danmark şi C-117/16 – Y Denmark, referitoare la regimul fiscal comun care se aplică societăţilor-mamă și filialelor acestora din diferite state membre, publicată în Repertoriul electronic.
6. Tratatul privind Uniunea Europeană, publicat în Jurnalul Oficial nr. L 326/26.10.2012.
7. Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene, publicat în Jurnalul Oficial nr. L 326/26.10.2012.

(Copyright foto: 123RF Stock Photo)