Termeni-cheie: directive europene, răspundere publică, situații financiare cu scop general, IAS/IFRS

Clasificare JEL: M41, M48

➥ Introducere

IFRS-urile sunt concepute pentru a se aplica situațiilor financiare cu scop general și altor raportări financiare ale entităților orientate spre profit. Situațiile financiare cu scop general sunt destinate nevoilor comune de informare ale unei game largi de utilizatori, cum ar fi acționari, angajați, creditori, publicul larg. Obiectivul situațiilor financiare este de a oferi informații privind poziția financiară, performanța și fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile acelor utilizatori care iau decizii economice. Situațiile financiare cu scop general sunt cele concepute să se adreseze necesităților de informații financiare generale ale unei game largi de utilizatori care nu sunt în postura de a-i solicita unei entități să întocmească rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informații. Situațiile financiare cu scop general le includ pe acelea care sunt prezentate separat sau în cadrul unui alt document public, cum ar fi un raport anual.

Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate a demarat în iulie 2003 un proiect privind dezvoltarea de standarde simplificate pentru IMM-uri. Acest proiect a început cu elaborarea unor studii și chestionare, iar pe fondul unor discuții în anul 2006 a fost prezentată prima versiune a IFRS pentru IMM-uri. În anul 2007 au fost selecționate 116 întreprinderi-pilot mici din 20 de țări pentru testarea efectivă a acestui standard. De abia în iunie 2009 a fost aprobată emiterea lui, fiind publicat în iulie a aceluiași an.

În țara noastră, IFRS pentru IMM-uri este tradus și publicat de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, cu permisiunea Fundației Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASCF). Traducerea în limba română este aprobată de un Comitet de revizuire numit de IASCF.

➥ Concepte și principii generale. Domeniul de aplicare al IFRS pentru IMM-uri

Potrivit IFRS pentru IMM-uri, întreprinderile mici și mijlocii sunt entități care nu au răspundere publică și publică situații financiare cu scop general pentru utilizatorii externi. În sensul acestui IFRS, utilizatorii externi includ „proprietarii care nu sunt implicați în conducerea activității, creditorii existenți și potențiali, precum și agențiile de evaluare a creditelor”.

IFRS pentru IMM-uri descrie obiectivul situațiilor financiare ale întreprinderilor mici și mijlocii și calitățile care conferă utilitate informațiilor din situațiile financiare ale IMM-urilor.

Obiectivul situațiilor financiare ale unei întreprinderi mici și mijlocii este de a oferi informații privind poziția financiară, performanța și fluxurile de trezorerie ale entității, care sunt utile pentru luarea deciziilor economice de către o gamă largă de utilizatori care nu se află în postura de a solicita rapoarte adaptate pentru a le satisface nevoile speciale de informare. Situațiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele persoanelor din conducere– răspunderea conducerii pentru resursele care i-au fost încredințate.

Situația poziției financiare trebuie să cuprindă: imobilizările corporale, imobilizările necorporale, activele financiare, investițiile imobiliare contabilizate la valoarea justă prin profit sau pierdere, activele biologice contabilizate la cost minus amortizarea și deprecierea cumulate, stocurile, datoriile financiare, datoriile și activele pentru impozitul curent, provizioanele, interesele care nu controlează, prezentate la capitalurile proprii separat de capitalurile proprii atribuibile proprietarilor societății-mamă.

Dacă la data raportării o entitate are un acord de vânzare irevocabil pentru o cedare importantă a activelor sau a unui grup de active și datorii, entitatea trebuie să prezinte informații referitoare la activul (activele) sau grupul de active și datorii, faptele și circumstanțele vânzării sau planului, valoarea contabilă a activelor sau, dacă cedarea implică un grup de active și datorii, valorile contabile ale acelor active și datorii.

În situația rezultatului global trebuie incluse veniturile, costurile de finanțare, investițiile în entitățile asociate și în asocierile în participație contabilizate prin metoda punerii în echivalență, cheltuiala cu impozitul, profitul sau pierderea după impozitare aferent(ă) unei activități întrerupte și câștigul sau pierderea după impozitare recunoscut(ă) la evaluarea la valoarea justă minus costurile generate de vânzare sau la cedarea activelor nete care constituie activitatea întreruptă.

O entitate trebuie să prezinte separat în situația rezultatului global profitul sau pierderea perioadei care se poate atribui interesului care nu controlează și proprietarilor societății-mamă, precum și rezultatul global total pentru perioadă atribuibil interesului care nu controlează și proprietarilor societății-mamă.

Abordarea cu două situații presupune ca situația veniturilor și cheltuielilor să prezinte elemente precum: veniturile, costurile de finanțare, partea din profit sau pierdere a investițiilor în entitățile asociate și în entitățile controlate în comun contabilizate prin metoda punerii în echivalență, cheltuiala cu impozitul pe profit, profitul sau pierderea după impozitare aferent(ă) unei activități întrerupte și câștigul sau pierderea după impozitare recunoscut(ă) la evaluarea la valoarea justă minus costurile generate de vânzare sau la cedarea activelor nete care constituie activitatea întreruptă.

În cazul ambelor abordări, entitatea nu trebuie să prezinte niciun element de venit sau cheltuială drept „elemente extraordinare” în situația rezultatului global sau în note.

Situația modificărilor capitalurilor proprii prezintă profitul sau pierderea unei entități pentru perioada de raportare, elementele de venit și cheltuieli recunoscute la alte elemente ale rezultatului global pentru perioadă, efectele modificărilor politicilor contabile și corectările erorilor recunoscute în timpul perioadei, și valorile investițiilor și dividendelor, precum și ale altor distribuiri către investitorii existenți în timpul perioadei.

Informațiile care trebuie prezentate în situația veniturilor și cheltuielilor și a rezultatelor reportate cuprind elemente ca: rezultatele reportate la începutul perioadei de raportare, dividendele declarate și plătite sau de plătit în decursul perioadei, retratarea rezultatelor reportate pentru corectările erorilor din perioada anterioară, retratarea rezultatelor reportate în funcție de modificările politicii contabile și rezultatele reportate la finalul perioadei de raportare.

Situația fluxurilor de trezorerie oferă informații cu privire la modificările de numerar și echivalente de numerar ale unei entități pentru o perioadă de raportare, prezentând separat modificările din activitățile de exploatare, activitățile de investiții și cele de finanțare. Echivalentele de numerar sunt investiții foarte lichide pe termen scurt, deținute în scopul îndeplinirii angajamentelor de numerar pe termen scurt. Conform IFRS pentru IMM-uri, o investiție îndeplinește condițiile unui echivalent de numerar dacă are o scadență scurtă de aproximativ trei luni sau mai puțin de la data achiziției. În mod normal, descoperirile de cont sunt considerate activități de finanțare similare împrumuturilor. Totuși, dacă pot fi rambursate la cerere și constituie parte integrantă din gestionarea numerarului unei entități, descoperirile de cont sunt o componentă a numerarului și echivalentelor de numerar.

Activitățile de exploatare constituie principalele activități producătoare de venituri ale unei entități. Prin urmare, fluxurile de trezorerie din activitățile de exploatare rezultă din tranzacții și alte evenimente și condiții care sunt incluse în determinarea profitului sau pierderii. Activitățile de investiții sunt reprezentate de achiziționarea și cedarea de active imobilizate și de alte investiții care nu sunt incluse în echivalentele de numerar. Activitățile de finanțare sunt cele care au drept rezultat modificări ale dimensiunii și compoziției capitalurilor proprii și împrumuturilor vărsate ale unei entități.

Raportarea de către entitate a fluxurilor de trezorerie din activitățile de investiții și de finanțare se face separat pe clase de încasări și plăți brute în numerar provenite din aceste activități, iar fluxurile de trezorerie agregate care apar din achiziții și din cedarea filialelor și a altor unități de afaceri trebuie să fie prezentate separat și clasificate drept activități de investiții. De asemenea, o entitate trebuie să înregistreze fluxurile de trezorerie care rezultă din tranzacții în valută în moneda funcțională a entității, aplicând la suma în valută rata de schimb valutar dintre moneda funcțională și valută la data fluxurilor de trezorerie.

Câștigurile și pierderile nerealizate care rezultă din modificări ale cursului de schimb valutar nu reprezintă fluxuri de trezorerie. Ca o reconciliere între numerarul și echivalentele de numerar la începutul și sfârșitul perioadei, efectul modificării cursului de schimb asupra numerarului și echivalentelor de numerar deținute sau datorate în valută trebuie să fie prezentat în situația fluxurilor de trezorerie, prin reevaluarea numerarului și echivalentelor de numerar deținute în perioada de raportare la rata de schimb valutar de la sfârșitul perioadei. În situația fluxurilor de trezorerie trebuie prezentate separat dobânzile și dividendele primite și plătite, fluxurile de trezorerie care rezultă din impozitul pe profit drept rezultate din activitatea de exploatare și alte tranzacții decât cele în numerar.

Notele la situațiile financiare conțin informații suplimentare față de cele din situația poziției financiare, situația rezultatului global, situația veniturilor și cheltuielilor, situația modificărilor capitalurilor proprii și situația fluxurilor de trezorerie.

Prezentarea acestor note se face într-o anumită ordine: o declarație că situațiile financiare au fost întocmite în conformitate cu IFRS pentru IMM-uri, un rezumat al politicilor contabile semnificative aplicabile, informațiile de susținere pentru elementele prezentate în situațiile financiare și orice alte prezentări de informații semnificative din activitatea entității.

De asemenea, o entitate trebuie să prezinte raționamentele pe care le-a făcut conducerea în procesul de aplicare a politicilor contabile ale entității și care au avut cel mai semnificativ efect asupra sumelor recunoscute în situațiile financiare.

Spre deosebire de setul complet de IFRS-uri și de alte standarde de contabilitate naționale, standardul pentru IMM-uri este mult mai redus și este unul de sine stătător, întocmit potrivit cerințelor și necesităților întreprinderilor mici și mijlocii, care reprezintă aproximativ 95% din numărul întreprinderilor la nivel global.

Dacă IFRS-urile complete prevăd pentru multe tratamente contabile posibilitatea de a opta între tratamentul de bază și cel alternativ, IFRS pentru IMM-uri prevede numai unul singur – cel mai simplu. De exemplu, nu există opțiunea de reevaluare a imobilizărilor corporale, amortizarea pe baza costului istoric, cu excepția cazului în care valoarea justă se poate determina în mod eficient, fără costuri sau eforturi suplimentare. De asemenea, multe dintre principiile de recunoaștere și măsurare pentru active, datorii, venituri și cheltuieli sunt simplificate față de IFRS-urile complete. Exemple în acest sens sunt amortizarea fondului comercial, recunoașterea pe cheltuieli a costurilor îndatorării și a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare și eliminarea activelor financiare deținute în scopul vânzării sau până la termenul de maturitate. Totodată, IFRS pentru IMM-uri solicită mult mai puține anexe la situațiile financiare.

Principalele simplificări legate de recunoaștere și măsurare includ următoarele: instrumentele financiare, fondul comercial și alte active necorporale cu durată de viață nedefinită se amortizează pe o perioadă de 10 ani în cazul în care nu se poate stabili în mod credibil durata de viață utilă, investițiile în societățile asociate pot fi recunoscute pe bază de cost, cu excepția cotației bursiere, dacă există, iar cheltuielile de cercetare-dezvoltare trebuie recunoscute în categoria cheltuielilor, ca și costurile îndatorării.

În cadrul imobilizărilor corporale și necorporale trebuie revizuite valoarea reziduală, durata de viață utilă și metoda de amortizare doar dacă există indicii că acestea s-au modificat de la data ultimei raportări financiare.

În cadrul activelor biologice se impune utilizarea valorii juste prin contul de profit și pierdere doar când aceasta se poate stabili ușor sau este deja determinată, fără a necesita costuri sau eforturi suplimentare.

În ideea de a reduce cât mai mult gradul de încărcare a IMM-urilor pentru aplicarea standardului, s-a prevăzut revizuirea lui o dată la trei ani, putând fi implementat de orice entitate, chiar dacă a adoptat sau nu IFRS-urile complete.

➥ Concluzii

Considerăm că IFRS pentru IMM-uri se caracterizează printr-o serie se simplificări comparativ cu IFRS-urile complete: simplificarea metodelor de recunoaștere și măsurare, unele tratamente contabile alternative nu sunt permise, fiind aleasă metoda simplificată pentru IMM-uri, reducerea numărului de anexe solicitate, simplificarea metodelor de întocmire și omiterea unor cazuri din IFRS-urile complete deoarece nu sunt relevante pentru IMM-uri. Ca elemente excluse putem aminti câștigul pe acțiune, raportarea intermediară, raportarea pe segmente și contabilizarea specifică pentru activele deținute în vederea vânzării.

Rămâne însă la nivelul fiecărei țări să determine sfera de aplicare a acestui standard, restricția fiind că nu se aplică de către companiile listate și instituțiile financiare. În țara noastră nu a fost emis un act normativ în acest sens. Totuși, se poate observa din conținutul Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, îndreptarea către o mai bună armonizare cu directivele europene și cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Amintim că implementarea progresivă a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară în România a fost făcută prin Ordinul Băncii Naționale a României nr. 15/2009 privind întocmirea de către instituțiile de credit, în scop informativ, de situații financiare anuale individuale conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 881/2012 privind aplicarea de către societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară și Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară.

1. IASB (2009), The International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs), disponibil la www.ifrs.org
2. IASB (2010), Standardul Internaţional de Raportare Financiară pentru Întreprinderi Mici şi Mijlocii (IFRS pentru IMM-uri) 2009, traducere, Editura CECCAR, Bucureşti.
3. IASB (2015), Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ia­nuarie 2015, traducere, Editura CECCAR, Bucureşti.