Imobilizările financiare
Numărul 36, 24-30 sept. 2019 » Expertiza și auditul afacerilor
REZUMAT
Obiectivul acestui articol este prezentarea, conform Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, a recunoașterii imobilizărilor financiare, a sintezei reglementărilor contabile privind aceste active, a contabilizării diferitelor tranzacții cu astfel de imobilizări, precum și a impactului acestor operațiuni în situațiile financiare și a unui extras din informațiile care trebuie prezentate în notele la situațiile financiare.
Termeni-cheie: imobilizare financiară, costuri direct atribuibile achiziției, titluri de stat, acțiuni, certificate verzi
Clasificare JEL: M41
Conform pct. 264 alin. (1) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014, imobilizările financiare cuprind:
- acțiunile deținute la entitățile afiliate;
- împrumuturile acordate entităților afiliate;
- acțiunile deținute la entități asociate și entități controlate în comun;
- împrumuturile acordate entităților asociate și entităților controlate în comun;
- alte investiții deținute ca imobilizări, unde se evidențiază distinct certificatele de emisii de gaze cu efect de seră, precum și certificatele verzi prezentate la subsecțiunea 4.5.4 „Contabilitatea certificatelor verzi”;
- alte împrumuturi.
De asemenea, conform pct. 265 din aceeași reglementare:
✔ La alte creanțe imobilizate se cuprind garanțiile, depozitele și cauțiunile depuse de entitate la terți.
✔ În conturile de creanțe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate se înregistrează sumele acordate terților în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi.
Entitățile care au evidențiate în contul de creanțe imobilizate creanțe imobilizate cu scadența mai mare de un an vor prezenta în bilanț, la imobilizări financiare, numai partea cu scadența mai mare de 12 luni, diferența urmând a fi reflectată la creanțe.
Sinteza reglementărilor contabile privind contabilitatea imobilizărilor financiare
Contabilizarea și recunoașterea în situațiile financiare a imobilizărilor financiare
Studiu de caz
În cursul anului N, societatea Alfa SA efectuează următoarele tranzacții privind imobilizările financiare:
a) La 10.01.N decide să participe la capitalul social al societății nou-înființate A prin aport cu un utilaj a cărui valoare contabilă este de 3.600.000 lei, amortizarea cumulată la data participării fiind de 1.200.000 lei. În schimbul acestui aport, Alfa primește 700 de acțiuni în valoare de 3.500.000 lei, pe care le clasifică drept acțiuni deținute la entități asociate.
b) La 08.03.N achiziționează 5.000 de acțiuni ale societății B la prețul de 200 lei/acțiune, clasificate ca acțiuni deținute la entitățile afiliate. Plata se face în proporție de 30% la data achiziției, iar restul ulterior.
c) La 07.04.N achiziționează 4.000 de acțiuni ale societății C la prețul de 300 lei/acțiune, clasificate ca acțiuni deținute la entitățile afiliate, plata făcându-se la data achiziției.
d) La 20.04.N îi plătește societății B proporția de 70% rămasă.
e) La 01.05.N achiziționează obligațiuni de stat cu scadența peste 5 ani. Suma plătită la achiziție este de 1.200.000 lei, iar cea care urmează să fie rambursată la scadență, de 1.000.000 lei.
f) La 07.06.N, B îi comunică societății Alfa că, în urma hotărârii AGA, și-a majorat capitalul social prin încorporarea beneficiilor. Majorarea se efectuează prin emiterea de noi acțiuni, Alfa primind 1.000 de acțiuni la valoarea nominală de 150 lei.
g) La 08.08.N vinde jumătate din acțiunile deținute la A la prețul de vânzare de 1.900.000 lei.
h) La 01.10.N îi acordă societății B un împrumut în valoare de 1.000.000 lei pe termen de 5 ani, rambursabil în rate constante, cu o dobândă anuală de 20% care trebuie plătită anual odată cu rata.
i) La 01.11.N primește 1.000 de certificate verzi netranzacționate.
j) La 31.12.N:
j1) Pentru titlurile A, valoarea de cotație din ultima zi de tranzacționare este de 4.750 lei/acțiune.
j2) Pentru titlurile C, valoarea de cotație din ultima zi de tranzacționare este de 200 lei/acțiune.
În anul N+1, Alfa efectuează următoarele tranzacții privind imobilizările financiare:
k) B îi comunică societății Alfa că, în urma hotărârii AGA, și-a majorat capitalul social prin încorporarea Majorarea se realizează prin emiterea de noi acțiuni, Alfa primind 2.000 de acțiuni la valoarea nominală de 150 lei.
l) Vinde cele 1.000 de certificate verzi la valoarea de 1.000.000 lei.
m) Vinde toate titlurile B la prețul de vânzare de 1.600.000 lei.
n) Înregistrează operațiunile legate de împrumutul acordat.
o) La 31.12.N+1:
o1) Pentru titlurile A, valoarea de cotație din ultima zi de tranzacționare este de 4.900 lei/acțiune.
o2) Pentru titlurile C, valoarea de cotație din ultima zi de tranzacționare este de 100 lei/acțiune.
Pe baza sintezei din tabelul anterior, ne propunem:
a) Să contabilizăm operațiunile privind imobilizările financiare;
b) Să prezentăm impactul lor în situațiile financiare – bilanț și contul de profit și pierdere.
Anul N:
a1) La 10.01.N, înregistrarea titlurilor de participare în limita valorii neamortizate a utilajului:
| 3.600.000 lei 1.200.000 lei 2.400.000 lei | % 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” 262/A „Acțiuni deținute la entități asociate” | = | 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” | 3.600.000 lei |
a2) Înregistrarea valorii titlurilor de participare primite care excede valoarea neamortizată a imobilizării corporale (3.500.000 lei – 2.400.000 lei):
| 1.100.000 lei | 262/A „Acțiuni deținute la entități asociate” | = | 768 „Alte venituri financiare” | 1.100.000 lei |
b) La 08.03.N, achiziția acțiunilor deținute la entitățile afiliate (5.000 acțiuni x 200 lei/acțiune):
| 1.000.000 lei | 261/B „Acțiuni deținute la entitățile afiliate” | = | % 5121 „Conturi la bănci în lei” 2691 „Vărsăminte de efectuat privind acțiunile deținute la entitățile afiliate” | 1.000.000 lei 300.000 lei 700.000 lei |
c) La 07.04.N, achiziția acțiunilor deținute la entitățile afiliate (4.000 acțiuni x 300 lei/acțiune):
| 1.200.000 lei | 261/A „Acțiuni deținute la entitățile afiliate” | = | 5121 „Conturi la bănci în lei” | 1.200.000 lei |
d) La 20.04.N, plata către societatea B a proporției de 70% rămase:
| 700.000 lei | 2691 „Vărsăminte de efectuat privind acțiunile deținute la entitățile afiliate” | = | 5121 „Conturi la bănci în lei” | 700.000 lei |
e1) La 01.05.N, achiziția obligațiunilor de stat recunoscute ca imobilizări financiare:
| 1.200.000 lei 1.000.000 lei 200.000 lei | % 2677 „Obligațiuni achiziționate cu ocazia emisiunilor efectuate de terți” 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” | = | 2695 „Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare” | 1.200.000 lei |
e2) Recunoașterea anuală a cheltuielii în avans în contul de profit și pierdere pe perioada deținerii titlurilor, respectiv 5 ani (200.000 lei/5 ani), iar pentru anul N, pe perioada 01.05-31.12 (40.000 lei x 8 luni/ 12 luni):
| 26.667 lei | 6866 „Cheltuieli financiare privind amortizarea diferențelor aferente titlurilor de stat” | = | 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” | 26.667 lei |
f) La 07.06.N, înregistrarea primirii acțiunilor de la B ca urmare a majorării capitalului social prin încorporarea beneficiilor:
| 150.000 lei | 261/B „Acțiuni deținute la entitățile afiliate” | = | 768 „Alte venituri financiare” | 150.000 lei |
g1) Vânzarea acțiunilor deținute la A la prețul de vânzare:
| 1.900.000 lei | 461 „Debitori diverși” | = | 7641 „Venituri din imobilizări financiare cedate” | 1.900.000 lei |
g2) Scoaterea din evidență:
Cost total titluri A = 2.400.000 lei (a1) + 1.100.000 lei (a2) = 3.500.000 lei
| 1.750.000 lei | 6641 „Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” | = | 262/A „Acțiuni deținute la entități asociate” | 1.750.000 lei (3.500.000 lei x 50%) |
h1) Acordarea împrumutului entității B:
| 1.000.000 lei | 2671 „Sume de încasat de la entitățile afiliate” | = | 5121 „Conturi la bănci în lei” | 1.000.000 lei |
h2) Recunoașterea dobânzii încasate pe perioada 01.10-31.12.N (1.000.000 lei x 20% x 3 luni/12 luni):
| 50.000 lei | 2672 „Dobânda aferentă sumelor de încasat de la entitățile afiliate” | = | 766 „Venituri din dobânzi” | 50.000 lei |
i) La 01.11.N, primirea certificatelor verzi netranzacționate:
| 1.000.000 lei | 266 „Certificate verzi amânate” | = | 472 „Venituri înregistrate în avans” / Certificate verzi | 1.000.000 lei |
Debit 804 „Certificate verzi” = 1.000 buc.
La 31.12.N:
j1) Înregistrarea pierderii din depreciere:
În urma vânzării a jumătate din titlurile A, Alfa a rămas cu 350 de acțiuni evaluate la 1.750.000 lei (2.400.000 lei (a1) + 1.100.000 lei (a2) – 1.750.000 lei (g2)), adică la costul de 5.000 lei/acțiune (1.750.000 lei/ 350 acțiuni).
Pierdere din depreciere = (4.750 lei/acțiune – 5.000 lei/acțiune) x 350 acțiuni = 87.500 lei
| 87.500 lei | 6863 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare” | = | 2962 „Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la entități asociate și entități controlate în comun” | 87.500 lei |
j2) Înregistrarea pierderii din depreciere:
Pierdere din depreciere = (200 lei/acțiune – 300 lei/acțiune) x 4.000 acțiuni = 400.000 lei
| 400.000 lei | 6863 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare” | = | 2961 „Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la entitățile afiliate” | 400.000 lei |
La 31.12.N, soldurile conturilor de imobilizări financiare sunt:
- Cont 261 = 1.000.000 lei (b) + 1.200.000 lei (c) + 150.000 lei (f) = 2.350.000 lei
- Cont 2961 = 400.000 lei (j2)
- Cont 2671 = 1.000.000 lei (h1)
- Cont 2672 = 50.000 lei (h2)
- Cont 262 = 2.400.000 lei (a1) + 1.100.000 lei (a2) – 1.750.000 lei (g2) = 1.750.000 lei
- Cont 2962 = 87.500 lei (j1)
- Cont 2677 = 1.000.000 lei (e1)
Extrasul din bilanț la 31.12.N:
- lei -
Impactul în contul de profit și pierdere:
- lei -
Anul N+1:
k) Înregistrarea primirii acțiunilor de la B ca urmare a majorării capitalului social prin încorporarea rezervelor:
| 300.000 lei | 261/B „Acțiuni deținute la entitățile afiliate” | = | 106 „Rezerve” | 300.000 lei |
l1) Vânzarea certificatelor verzi:
| 1.000.000 lei | 461 „Debitori diverși” | = | 768 „Alte venituri financiare” | 1.000.000 lei |
l2) Încasarea debitorilor diverși:
| 1.000.000 lei | 5121 „Conturi la bănci în lei” | = | 461 „Debitori diverși” | 1.000.000 lei |
Descărcarea din gestiune extrabilanțier:
Credit 804 „Certificate verzi” = 1.000 buc.
m1) Vânzarea titlurilor B la prețul de vânzare:
| 1.600.000 lei | 461 „Debitori diverși” | = | 7641 „Venituri din imobilizări financiare cedate” | 1.600.000 lei |
m2) Scoaterea din evidență:
Cost total titluri B = 1.000.000 lei (b) + 150.000 lei (f) + 300.000 lei (k) = 1.450.000 lei
| 1.450.000 lei | 6641 „Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” | = | 261/B „Acțiuni deținute la entitățile afiliate” | 1.450.000 lei |
m3) Odată cu vânzarea, transferul rezervelor la venituri:
| 300.000 lei | 106 „Rezerve” | = | 768 „Alte venituri financiare” | 300.000 lei |
n) Înregistrarea operațiunilor legate de împrumutul acordat:
n1) Recunoașterea dobânzii datorate pe perioada 01.01-01.10.N+1 (1.000.000 lei x 20% x 9 luni/ 12 luni):
| 150.000 lei | 2672 „Dobânda aferentă sumelor de încasat de la entitățile afiliate” | = | 766 „Venituri din dobânzi” | 150.000 lei |
n2) Încasarea anuală a dobânzii (50.000 lei (anul N) + 150.000 lei (anul N+1)):
| 200.000 lei | 5121 „Conturi la bănci în lei” | = | 2672 „Dobânda aferentă sumelor de încasat de la entitățile afiliate” | 200.000 lei |
n3) Încasarea primei rate (1.000.000 lei/5 ani):
| 200.000 lei | 5121 „Conturi la bănci în lei” | = | 2671 „Sume de încasat de la entitățile afiliate” | 200.000 lei |
n4) Recunoașterea dobânzii datorate pe perioada 01.10-31.12.N+1 la împrumutul rămas ((1.000.000 lei– 200.000 lei) x 20% x 3 luni/12 luni):
| 40.000 lei | 2672 „Dobânda aferentă sumelor de încasat de la entitățile afiliate” | = | 766 „Venituri din dobânzi” | 40.000 lei |
o1) Diminuarea ajustării:
Ajustare necesară pentru anul N+1 = (4.900 lei/acțiune – 5.000 lei/acțiune) x 350 acțiuni = 35.000 lei
Ajustare existentă din anul N = 87.500 lei
Diminuarea ajustării = 87.500 lei – 35.000 lei = 52.500 lei
| 52.500 lei | 2962 „Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la entități asociate și entități controlate în comun” | = | 7863 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare” | 52.500 lei |
o2) Majorarea ajustării:
Ajustare necesară pentru anul N+1 = (100 lei/acțiune – 300 lei/acțiune) x 4.000 acțiuni = 800.000 lei
Ajustare existentă din anul N = 400.000 lei
Majorarea ajustării = 800.000 lei – 400.000 lei = 400.000 lei
| 400.000 lei | 6863 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare” | = | 2961 „Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la entitățile afiliate” | 400.000 lei |
BIBLIOGRAFIE
Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
Acest articol este preluat din lucrarea Contabilitate și raportare financiară, ediția a II-a, revizuită, autori Corina-Graziella Bâtcă-Dumitru, Daniela-Nicoleta Sahlian și Alina-Mihaela Irimescu, apărută la Editura CECCAR în anul 2018.
(Copyright foto: 123RF Stock Photo)
La Palatul Bragadiru, manifestări cultural-artistic pentru toate vârstele și profesiile
Festivalul Internațional Meridian, la cotele performanțelor artistice contemporane
Performanțe în conservarea și valorificarea patrimoniului cultural imaterial
Pe „partitura” timpului: 160 de ani de învățământ superior muzical românesc
O nouă „punte” de comunicare publică: digitalizarea patrimoniului național
Teatrul pentru tineri, de la vocația națională la reputația internațională
Premii pentru conservarea și valorificarea „perlelor” patrimoniului cultural național
Toamna cinematografică, o adevărată... primăvară a creației artistice