Termeni-cheie: sancțiune fiscală, suspendare, interese, legitimitate, evaziune

4. Alternativa între câștigarea legitimității și pedepsire

Politica fiscală are doar două opțiuni pentru optimizarea eficacității sale practice: recâștigarea le­gitimității impozitelor (și atașamentului contri­bua­bililor) sau accentuarea la­turii represive. Statul este dator să utilizeze într-o ma­nieră echilibrată am­bele opțiuni, cultivând în pri­mul rând civismul fiscal și doar prin excepție sancțiu­nea. Dar sta­tul român pare, dimpotrivă, orientat obsesiv spre sancționare. În Ro­mânia nu există studii seri­oase care să ateste că o creștere a severității sancțiu­nilor ar spori con­for­ma­rea voluntară, ca urmare a fricii față de pedep­se. De asemenea, nu există preo­cupări suficiente pri­vind impactul real propagat de fiscalitate în ges­tiu­nea economică a companiilor și nici în privința rela­ției impozitelor cu capacitatea contributivă efec­­tivă a entităților economice.

Indiscutabil, despre organele fiscale nu se va scrie niciodată în termeni prea elogioși (nici noi nu ne propunem). Ceea ce se consideră relevant în ul­tima perioadă în activitatea acestora este înăsprirea aparentă a regimului sancționatoriu pentru abate­rile de la legislația fiscală și un nou stil al controlului fiscal, perceput de populație ca fiind agresiv.

Problematica sancțiunilor fiscale se regăsește între coordonatele cele mai sensibile ale sistemului fiscal. Sancțiunile fiscale sunt măsuri represive, me­nite să pedepsească și să inhibe tendința spre elu­darea legii. În aria sancțiunilor intră de fapt în sens mai larg toate măsurile dispuse de organele abilita­te, inclusiv cele reparatorii, destinate să asigure res­pectarea drepturilor și obligațiilor fiscale. În func­ție de natura, de scopul lor și de organele abilitate să le aplice, sancțiunile fiscale pot fi administrative și penale.

Nicio analiză de bună-credință a problematicii fiscale nu va putea nega imperativul de a pedepsi/sancționa neconformările, lucru neplăcut, dar ine­vitabil în fața anvergurii fenomenelor de sustragere de la plata obligațiilor legale. Evoluția societății mo­derne a condus mulți indivizi spre un individualism extrem în care factorii economici îi subjugă total pe cei socioculturali. În același timp, se constată o ade­ren­ță mult mai slabă a indivizilor la reperele etice sau la cele creștine care îndeamnă la solidaritate (Jaffelin, 2014). Pentru conformarea aces­tor oameni la regulile fiscale, pedeapsa pare inevitabilă. Când facem referire la acest subiect, îndreptăm cerceta­rea noas­tră spre chestiuni politice și etice, dar și economice.

Pedeapsa trebuie să dezamorseze escaladarea fenomenelor ilicite în domeniul fiscal și, dacă este posibil, să reconecteze indivizii la valorile sociale.

Literatura juridică este unanimă în a-i asocia pe­depsei o funcție educativă care ar induce în viitor un comportament de abținere de la alte fapte ilicite, dar și o funcție reparatorie. Trebuie să admitem că nimeni nu a putut identifica vreodată o cale logică de a stabili o echivalență perfectă între fapta preju­di­ciabilă și o anumită sancțiune. Dar această con­statare nu compromite ideea de justiție, ci doar o face vulnerabilă la critici.

Von Ihering (2002) subliniază: „Justiția ține într-o mână balanța cu care cântărește drep­tatea și în cealaltă sabia, cu care ea o apără. Sabia fără ba­lanță este forță brutală, iar balanța fără sabie repre­zintă neputința dreptului”. Nici în materie fis­cală și nici în alte domenii justiția nu va putea re­para ceea ce este ireparabil, ea reușind cel mult să ofere o com­pensație.

Dar cât de mare este compensația dorită și im­pusă de stat pentru eludarea legii fiscale? În princi­piu, fraudatorului i se determină prin calcul sau prin es­ti­mare valoarea creanței fiscale sustrase de la pla­tă și se dispune onorarea ei. Nu pu­tem considera această practică pedepsire, pentru că ține de nor­ma­­li­tate, statul recuperându-și creanța nominală. Apoi se determină ca obligație fiscală accesorie do­bânda, care reprezintă echivalentul prejudiciului creat sta­tului, ca titular al creanței fiscale principale, ca ur­mare a neachitării ei la scadență. Tot cu titlu de creanță fiscală accesorie se determină penalita­tea de întâr­ziere, reprezentând sancțiunea pentru neachitarea obligației principale la termenul legal. În fine, pen­tru nedeclararea impozitului sustras de la plată sau declararea lui incorectă, contribuabilul vinovat mai datorează o penalitate de nedeclarare, tot ca sanc­țiune pecuniară accesorie. Unele fapte ili­cite de gra­vitate medie sunt instituite drept con­tra­venții, fiind sanc­ționate de regulă cu amendă.

Faptele cu gravitate mai ridicată sunt conside­rate infracțiuni, fiind sancționate penal. Noul Cod penal stipulează că și per­soana juridică „răspunde penal pentru infracțiu­nile săvârșite în realizarea obiectului de activitate sau în interesul ori în nume­le persoanei juridice”, sanc­țiunea principală fiind de na­tură pecuniară – amen­da. Pentru săvârșirea de in­fracțiuni se mai aplică și sancțiuni comple­men­tare, cea mai consacrată fiind suspendarea activității per­soanei juridice pentru o perioadă de una-trei luni.

O controversă este în curs de a se so­lu­ționa, prin punerea de acord a legislației și prac­ticii româ­nești în materie de justiție fiscală penală cu cea eu­ropeană, în sensul în care, atunci când s-a angajat cu titlu definitiv o răspundere administrativă fiscală în sarcina unei persoane, să nu mai poată fi angajată și răspunderea penală pentru aceleași fap­te (Curtea de Justiție a Uniunii Europene, 2012).

Tot mai multe voci din țara noastră consideră ina­dec­­vată pedeapsa cu închisoarea pentru repri­marea de­lic­telor econo­mice, în timp ce sancțiunile pecuniare au un grad re­dus de recuperare. Nu doar în România se mani­festă acest curent de gândire. În­chisoarea, spune Foucault (2004), „nu este un in­­­hibi­tor al delicvenței, ci un redistribuitor al ilega­lismului”.

Există așadar o largă paletă de sancțiuni prin care statul se opune fraudei, pedepsind autorii și societățile.

Nicăieri în reglementările fiscale nu se face re­ferire la impactul negativ al sancțiunilor asupra pa­tri­moniului debitorului fiscal. Statul, prin sistemul de reglementări, pare total dezinteresat de acest as­pect, subminându-și astfel chiar propriile interese, după cum va rezulta și din exemplul ge­ne­ric prezen­tat mai jos.

Studiu de caz

Evaluarea impactului economic al unei sancțiuni fiscale penale

Presupunem că administratorul unui agent economic dintre cei la care statul sau una dintre unitățile sale administrativ-teritoriale a deținut o participație majoritară în anul 2015 eludează legea fiscală, comițând o infracțiune prin ascunderea obiectului impunerii, cu consecința sustragerii de la plată a unui impozit pe profit de 180 mii lei.

Exemplul nostru fiind generic, vom considera că agentul economic (X) înregistrează o valoare a indica­torilor situată la nivelul mediei realizate în anul 2015 de operatorii economici la care statul are o contribuție majo­ri­­tară, având în cursul anului o evoluție liniară.

Sursa: Preluare www.mfinante.ro/companii.html?pagina=domenii (decembrie 2015, date preliminate).

Datele statistice de mai sus relevă pentru anul 2015 înregistrarea de către grupa de companii selecționată a unei rate a rentabilității la costuri de 9,94% (5.701.133 mii lei/57.340.454 mii lei x 100).

Costurile totale realizate de agentul economic X sunt în proporție de 60% variabile (27.240 lei) și de 40% fixe (18.160 lei).

Infracțiunea la care ne-am referit este descoperită de organele fiscale și apoi sesizată celor penale la un an de la comiterea sa, iar organul penal obține în doi ani de la sesizare o sentință definitivă și executorie de condamnare a societății (ignorăm în studiul de față situația juridico-economică a persoanei fizice care a co­mis fapta prejudiciabilă).

În continuare vom determina câțiva indicatori economici, în încercarea de a releva limitele de su­por­ta­bilitate ale agentului economic X, respectiv măsura în care îi este afectată activitatea viitoare.

Mai întâi stabilim pragul de rentabilitate, adică CA_critică, respectiv cifra de afaceri la care veniturile agen­tului economic X sunt egale cu cheltuielile (și rezultatul său este implicit nul). Vom avea:

Marja asupra cheltuielilor variabile (MVA) = Cifra de afaceri (CA) – Cheltuielile variabile (CV)

Rata marjei asupra cheltuielilor variabile (R_MVA) = MVA/CA, iar CA_critică = CF/R_MVA

Înlocuind cu cifrele corespunzătoare, obținem:

MVA = 49.914 mii lei – 27.240 mii lei = 22.674 mii lei

R_MVA = 22.674 mii lei/49.914 mii lei = 0,454, iar CA_critică = 18.160 mii lei/0,454 = 40.000 mii lei

Dacă vrem să exprimăm pragul de rentabilitate în zile, vom utiliza relația:

CA_critică (zile) = CA_critică/CA x 365 zile = 40.000 mii lei/49.914 mii lei x 365 zile = 292 zile

Astfel, agentul economic X trebuie să lucreze liniar ca volum și structură un nu­măr de 292 de zile din an pentru a acoperi cheltuielile, apoi începe să obțină profit.

Scopul nostru fiind acela de a vedea cât de mult vulnerabilizează sancțiunile fiscale societatea, vom de­termina și o marjă, iar apoi un indice de securitate, exprimate prin relațiile:

Marja de securitate = CA – CA_critică = 49.914 mii lei – 40.000 mii lei = 9.914 mii lei

Indicele de securitate = Marja de securitate/CA x 100 = 9.914 mii lei/49.914 mii lei x 100 = 20%

Cu cât acest indice este mai mic, cu atât riscul de derapaj economic al societății spre ineficiență și in­sol­vabilitate este mai ridicat.

Prin aplicarea sancțiunilor, societatea va avea sarcini de plată în plus în anul finalizării procesului judi­ciar, când va trebui să obțină un profit suplimentar din care să le achite.

Agentul economic X va avea în primul rând o sarcină fiscală suplimentară egală cu impozitul sustras de la înregistrare și plată, adică 180 mii lei (considerat de noi aproximativ la nivelul impozitului mediu da­torat pe trei luni).

Practica judiciară a statuat că în cazul faptelor penale prejudiciul fiscal include, pe lângă creanța fis­cală principală, și obligații accesorii, adică dobânzi și penalități de întârziere.

Dobânzi = 180 mii lei x (365 zile x 0,02%/zi) x 3 ani = 39,4 mii lei

Penalități de întârziere = 180 mii lei x (365 zile x 0,01%/zi) x 3 ani = 19,7 mii lei

Penalitate de nedeclarare = 180 mii lei x (365 zile x 0,08%/zi) x 3 ani = 157,6 mii lei

Nivelul acesteia se dublează în cazul unei infracțiuni, devenind de 315,2 mii lei.

Întrucât infracțiunea pusă în sarcina administratorului a fost comisă în exercitarea obiectului de activi­tate al societății, compania însăși este pasibilă de o pedeapsă penală principală constând în amendă, plus o pedeapsă complementară acesteia, care poate fi cea de suspendare a activității pe o perioadă de la o lună până la trei luni.

Amenda datorată se determină în corelare cu suma sustrasă de la plată și va fi (la nivelul minim de 120 de zile – amendă prevăzută în Codul penal) de 60 mii lei.

Ca urmare a aplicării măsurilor menționate, agentul economic X va înregistra așadar costuri suplimen­tare to­tale de 614,3 mii lei, nedeductibile fiscal.

Sunt foarte dificil de cuantificat efectele economice ale suspendării activității, sancțiune pe care noi o apreciem ca fiind extrem de neinspirată și de-a dreptul devastatoare prin efectele sale pentru mediul economic, mai ales că ea poate fi aplicată și pentru comiterea unor contravenții minore.

Acestei sancțiuni i se asociază și declararea contribuabilului ca inactiv de către administrația fiscală, anu­larea înregistrării sale în scopuri de TVA, cu obligația de ajustare (în defavoarea persoanei juridice) a taxei aferente tuturor imobilizărilor și stocurilor deținute.

Dar aplicarea acestei sancțiuni mai are și efecte colaterale, care apar inerent, chiar dacă nu sunt vizate explicit de legiuitor, fiind însă ignorate și de organismele care dispun și execută măsura ca atare. Suspendarea activității, chiar dacă este temporară, presupune pedepsirea de facto și a altor entități fără nicio vină: conce­dierea tuturor salariaților și întreruperea derulării contractelor economice cu furnizorii, clienții și cre­ditorii, cu consecințe greu de anticipat în ceea ce privește daunele provocate acestora (dar și agentului economic sancționat, având în vedere obligațiile contractuale față de aceștia, suportate ulterior). În situații de acest gen există o posibilitate foarte mare de ieșire definitivă de pe piață a contribuabilului. Astfel, este cel puțin discu­tabilă raționalitatea măsurii suspendării aplicate unei entități de la care statul așteaptă onorarea unor obligații, dar pe care o împiedică practic să opereze.

Vom considera că agentul economic X este afectat de măsura suspendării doar prin nerea­li­zarea cifrei de afaceri pe trei luni (-12.478 mii lei).

Cheltuielile variabile pe perioada suspendării vor fi zero, dar se vor în­re­gistra cheltuieli fixe cu mente­nanța, pe care le estimăm la jumătate din cele normale pe perioada de suspendare, adică de 2.270 mii lei.

În tabelul de mai jos redăm calculele de corecție a indicatorilor în funcție de efectele sancțiunilor apli­cate societății:

Se poate remarca faptul că au fost excluse efectele a trei luni de întrerupere a activității. La categoria chel­­­tuieli fixe nu s-a eliminat întreaga valoare estimată mai sus, de 2.270 mii lei, ci doar suma de 1.656 mii lei, ținân­du-se cont că în anul aplicării sancțiunilor apare o cheltuială fixă suplimentară de 614,3 mii lei.

În condițiile pierderii a trei luni de activitate și diminuării cifrei de afaceri prezumate până la nivelul de 37.436 mii lei, pragul de rentabilitate recalculat se va situa foarte aproape de acest nivel, ilustrând situația gravă în care se află societatea.

Recalcularea indicatorilor anuali în urma aplicării sancțiunilor conduce la următoarele valori:

MVA = 37.436 mii lei – 20.430 mii lei = 17.006 mii lei

R_MVA = 17.006 mii lei/37.436 mii lei = 0,454, iar CA_critică = 16.504 mii lei/0,454 = 36.331 mii lei

Marja de securitate devine 1.105 mii lei, extrem de redusă, deoarece pragul de rentabilitate se situ­ea­­ză foarte aproape de cifra de afaceri prezumată, iar indicele de securitate va fi de 2,9%, ceea ce arată im­­pasul major în care a ajuns compania.

Concluzii

BIBLIOGRAFIE

1. Acemoglu, Daron, Robinson, James A. (2015), De ce eșuează națiunile, Editura Litera, București.
2. Bellina, Séverine, Darbon, D., Eriksen, S.S., Sending, O.J. (2010), L’état en quête de légitimité, Éditions Charles Léopold Mayer, Paris.
3. Cusson, Maurice, Tremblay, Pierre, L.-Biron, Louise, Ouimet, Marc, Grandmaison, Rachel (1994), La prévention du crime. Guide de planification et d’évaluation, Criminologues, École de criminologie, Université de Montréal.
4. Foucault, Michel (2004), Surveiller et punir, Yuji.
5. Jaffelin, Emmanuel (2014), Apologie de la punition, Plon.
6. Maurice, Félix Charles Allais (1990), Pour la réforme de la fiscalité, Éditions Clément Juglar, Paris.
7. Munteanu, Ștefan (2013), Contribuția lui Mihai Eminescu la filosofia dreptului, Acta Universitatis George Bacovia, Juridica, vol. 2, nr. 2.
8. Piketty, Thomas (2015), Capitalul în secolul XXI, Editura Litera, București.
9. Piquero, Alex R., Tibbetts, Stephen G. (2002), Rational Choice and Criminal Behaviour. Recent Research and Future Challenges, Routledge, New York.
10. Schumpeter, Joseph (1972), Impérialisme et classes sociales, Éditions de Minuit, Paris.
11. von Ihering, Rudolf (2002), Lupta pentru drept, Editura All Beck, București.
12. Weber, Max (1992), Politica, o vocație și o profesie, Editura Anima, București.
13. Curtea de Justiție a Uniunii Europene, Hotărârea în cauza C-489/10, Procedură penală împotriva lui Łukasz Marcin Bonda, 5 iunie 2012, Luxemburg.
14. www.mfinante.ro/companii.html