Termeni-cheie: contabilitate publică, angajare, lichidare, ordonanțare, plată, control financiar preventiv

Clasificare JEL: B19, B29

 Aspecte marcante în apariția și evoluția contabilității publice în România

Contabilitatea, ca activitate practică, a fost folosită în spațiul românesc din vremurile cele mai îndepărtate, însă despre o literatură contabilă, precum și despre o abordare legislativă se poate vorbi în prima jumătate a secolului al XIX-lea.

Cele dintâi însemnări care au legătură cu contabilitatea datează din vremea Daciei. Ideea de contabilitate era legată de exploatarea minelor de aur de către romani. Potrivit constatărilor lui Constantin G. Demetrescu, la nivel statal exista o evidență riguroasă cu privire la tributurile cuvenite statului, dar și la exploatarea minelor și urmărirea veniturilor acestora. Părăsirea Daciei de către romani și începutul năvălirilor barbare au condus la perturbarea vieții economice și la distrugerea multor dovezi arheologice și însemnări contabile.

Abia după întemeierea țărilor române Moldova, Țara Românească și Transilvania apar noi manifestări economice atestate de dovezi istorice. Constantin G. Demetrescu prezintă informații existente începând cu secolul al XVI-lea cu privire la însemnările contabile legate de felul în care erau administrate veniturile țării.

Astfel, în Condica visteriei din timpul lui Constantin Brâncoveanu sunt reflectate informații privind situația politică, socială și economică a țării, precum și modalitatea de gestiune financiară a sa în condițiile existenței unei presiuni financiare importante.

În cadrul Regulamentelor Organice din anii 1831 și 1832 în baza cărora au fost conduse Moldova și Țara Românească existau prevederi cu privire la organizarea contabilității publice și a învățământului contabil în țările române, reprezentând un punct de referință în evoluția contabilității românești. De altfel, primul domeniu al contabilității care a fost reglementat la noi în țară a fost cel al contabilității publice.

Prima lege a contabilității statului a fost pusă în aplicare la data de 1 ianuarie 1865 și după aproape 30 de ani s-a modificat în întregime, la 8 octombrie 1893, extinzându-se asupra tuturor contabilităților publice. După alți 10 ani, aceasta suferă o nouă amplificare prin actul normativ din 21 martie 1903, care s-a aplicat până la promulgarea legii din 31 iulie 1929.

Analizând retrospectiv schimbările apărute ca urmare a modificărilor introduse prin legea din 1929, Constantin G. Demetrescu aprecia următoarele: „Contabilitatea publică folosită până în 1930 nu urmărea decât executarea bugetului cu ajutorul unor registre fără nici o legătură între ele, precum și cu ajutorul unor înregistrări privind operațiile de casă, fără a se face vreo deosebire între cheltuielile «de investiție» și cele «de consumație». De asemenea, nu se înregistrau modificările survenite în patrimoniul public, din care cauză nu se cunoștea situația reală a averii publice.” (Calu, 2005).

În planul literaturii contabile, prima materializare a informațiilor care vizează contabilitatea în partidă dublă o constituie apariția în anul 1837, la Brașov, a unei traduceri din limba germană realizate de Emanoil Ioan Nechifor, Pravila comerțială, reprezentând cel dintâi manual de contabilitate în limba română.

 Legea contabilității publice din 31 iulie 1929 – un pas înainte spre reglementarea contabilității sectorului public

Legea asupra contabilității publice și asupra controlului bugetului și patrimoniului public s-a votat de Adunarea Deputaților și de Senat în ședințele din 25 și 26 iulie 1929, fiind promulgată prin Decretul Regal nr. 2.673/1929 și publicată în Monitorul Oficial nr. 167 din 31 iulie 1929.

1. Elemente cu caracter de noutate aduse de legea din 31 iulie 1929. Apariția lucrărilor de specialitate în domeniul contabilității publice

Printre noutățile aduse de această lege se numărau:

• obligativitatea inventarierii patrimoniului public;
• introducerea anului bugetar de 12 luni în locul celui de 18 luni;
• fixarea termenului legal în care se pregătește și se depune bugetul și introducerea unei separări a cheltuielilor ordinare de cele de investiție;
• stabilirea ca faze ale actelor de cheltuieli: angajarea, lichidarea, ordonanțarea și achitarea, întărindu-se controlul pentru fiecare fază.

Ca urmare a intrării în vigoare a Legii contabilității publice din 1929, prin care s-a introdus contabilitatea în partidă dublă, și în administrațiile publice au început să apară lucrări de contabilitate.

În acest domeniu poate fi remarcată contribuția profesorului George Alesseanu, care a abordat problema în cadrul unor lucrări specifice, printre care și două cursuri destinate exclusiv contabilității publice, în 1934 și 1939. Acestea prezintă probleme care vizează încadrarea contabilității publice în aria cunoașterii științifice, aspecte privind întocmirea bugetelor, fără a fi prezentate modele de înregistrări contabile în partidă dublă.

Această „lacună” a fost completată prin apariția altor lucrări în domeniu: Contabilitatea publică, elaborată de C. Constantinescu, L’application de la comptabilité en partie double a l’état aux administrations locales et régies autonomes, autori George Alesseanu și Vasile M. Ioachim, și Principii de contabilitate publică în România și URSS, a lui Ioan Mărculescu.

Linia novatoare deschisă de legea din anul 1929 cu privire la contabilitatea în administrațiile publice centrale și locale a fost păstrată și ulterior. În plus, la fel ca în cazul întreprinderilor economice, ca urmare a procesului de normare a contabilității inițiat în anul 1947, în domeniul contabilității publice vor fi introduse un plan oficial de conturi, instrucțiuni de aplicare a acestuia, regulamente și norme oficiale.

2. Definiții privind administratorii, contabilii, gestionarii și casierii în contextul Legii contabilității publice din 1929

„Funcțiunile de administrator, contabil și mânuitor sunt incompatibile între ele; de asemenea, li se aplică dispozițiunile din statutul funcționarilor publici relativ la incompatibilități.” (pct. 9 din Legea contabilității publice din 1929)

3. Organizarea controlului preventiv al veniturilor și cheltuielilor publice în contextul Legii contabilității publice din 1929

Curtea de Conturi era organul suprem de control preventiv și de gestiune asupra veniturilor și cheltuielilor publice. Ea exercita acest control în conformitate cu dispozițiile prevăzute în Legea contabilității publice și în legea sa organică.

Pe lângă fiecare minister, administrație autonomă a statului sau regie publică comercială funcționa un consilier-controlor al angajării de cheltuieli, ca organ de control preventiv în legătură directă cu Ministerul de Finanțe și responsabil față de Curtea de Conturi.

Organele de control preventiv se pronunțau asupra legalității angajărilor de cheltuieli și a ordonanțărilor privind întrebuințarea creditelor în limitele alocațiilor bugetare sau ale creditelor extraordinare, precum și asupra justei imputări.

Toate actele prin care se autorizau cheltuieli și în general toate actele din care derivau direct sau indirect angajamente de a plăti sume de bani în sarcina statului, precum și toate angajamentele cu privire la vânzări, arendări, închirieri de bunuri publice trebuiau să fie comunicate de birourile administrative consilierului-controlor de la ministerul respectiv pentru aplicarea vizei de control preventiv.

Niciun act nu putea fi prezentat spre semnare ministrului sau delegatului său dacă nu era în prealabil vizat de consilierul-controlor. În cazul în care acesta din urmă găsea că nu poate da viza de control preventiv, el atrăgea în scris atenția ministrului, arătându-i motivele refuzului. Dacă ministrul persista ca angajamentul sau ordonanța să fie vizat(ă), el se adresa Ministerului de Finanțe, înaintându-i actele a căror viză a fost refuzată, care le transmitea Curții de Conturi împreună cu avizul său.

4. Proceduri de angajare, lichidare, ordonanțare și plată a cheltuielilor (ALOP) în contextul Legii contabilității publice din 1929

Orice serviciu public care angaja, lichida, ordonanța, „mânuia bani sau materiale publice” trebuia să aibă un organ de contabilitate (direcție, serviciu, birou) sau un impiegat contabil.

Ministerul de Finanțe exercita controlul asupra tuturor serviciilor de contabilitate publică prin Direcția contabilității generale a statului, potrivit dispozițiilor Legii contabilității publice. El controla modul în care aceste servicii aplicau normele în vigoare, aducând la cunoștința ministerului respectiv neregulile constatate, și, în caz de încălcare a legii, sesiza Curtea de Conturi, prin procurorul ei, pentru judecarea celui vinovat.

Încasările reprezentau venituri în totalitatea lor și erau trecute la un articol de venituri prevăzut în buget. Orice cheltuială directă din încasări constituia o infracțiune care era sancționată în conformitate cu prevederile din legea amintită.

Orice ordonanțare sau mandatare de plăți „la portofoliu”, adică plăți fără credit, atrăgea răspunderea solidară a celui care a dispus plata, a contabilului care a înregistrat-o și a casierului care a realizat-o, iar celor vinovați li se aplicau sancțiunile prevăzute de lege.

Depunerile la bănci particulare sau la alte case constituiau o infracțiune care se pedepsea în conformitate cu prevederile legale.

Curtea de Conturi putea cere administrațiilor publice autonome toate lămuririle de care avea nevoie pentru a pronunța descărcarea asupra conturilor și bilanțurilor administrațiilor respective. Ea avea de asemenea dreptul să trimită, când credea necesar, delegați la fața locului pentru a cerceta registrele și actele justificative ale operațiunilor efectuate de aceste instituții.

Administrațiile publice autonome cu bugete includeau:

• regiile publice comerciale ale statului sau ale altor administrații autonome;
• Casa de depuneri, consemnațiuni și economii;
• camerele profesionale și întreprinderile exploatate prin intermediul lor;
• asociațiile județene generale, județele, municipiile, comunele și satele;
• instituțiile și așezămintele publice de binefacere și asistență socială;
• orice alte administrații publice autonome, ca bugete separate, toate acestea fiind supuse dispozițiilor legii amintite.

➜ Angajarea cheltuielilor

Nu se putea face niciun angajament fără un credit prealabil deschis. Miniștrii nu puteau, nici chiar pe propria răspundere, să cheltuiască sau să contracteze îndatoriri de cheltuieli peste creditele deschise.

Angajarea cheltuielilor trebuia făcută după natura acestora în cursul anului bugetar și la datele la care era sigur că lucrarea angajată va fi finalizată la termenele stabilite prin lege.

Oricine angaja cheltuieli după termenele prevăzute de lege sau într-o perioadă în care se știa că furnitura ori lucrarea nu putea fi executată și recepționată până la 31 decembrie a anului bugetar era trimis spre judecata Curții de Conturi, în urma unei cercetări a administrației respective sau a Ministerului de Finanțe.

➜ Lichidarea și ordonanțarea cheltuielilor

Cheltuielile statului, angajate conform dispozițiilor legii, trebuiau să fie lichidate și ordonanțate înainte de a fi plătite. Lichidarea se putea face de către ministru sau de șeful administrației respective, care avea dreptul de ordonanțare, ori de delegatul său și numai pe numele celor în drept.

Fiecare lichidare trebuia să se bazeze pe acte care să dovedească drepturile dobândite față de stat. Documentele prin care miniștrii sau șefii administrațiilor dispuneau de creditele respective erau ordonanțe de plată și ordonanțe de delegație.

Șefii serviciilor de contabilitate de pe lângă administrațiile financiare erau responsabili de stricta executare a ordonanțelor de delegație și erau autorizați să refuze viza „bun de plată” pentru mandatele de plată care nu erau emise în conformitate cu prevederile acestor ordonanțe de delegație.

➜ Plata cheltuielilor

Nicio cheltuială a statului nu era plătită de oficiile de casierii ale tezaurului public fără ordonanță sau mandat de plată emis(ă) anterior de miniștri sau de ordonatorii secundari.

Se puteau însă plăti fără ordonanțe emise în prealabil:

• anuitățile datoriei publice achitate în țară pentru cupoanele scăzute și titlurile ieșite la sorți;
• sumele cu care se cumpărau anticipat de la băncile din țară devize pentru plata anuităților datoriei publice în străinătate. Plata acestor devize se făcea pe baza unui borderou semnat de primire de către banca vânzătoare, însoțit de garanția cerută de Ministerul de Finanțe;
• pensiile.

 Reglementări actuale în domeniul contabilității publice

1. Aspecte privind contabilitatea publică prevăzute în Legea contabilității nr. 82/1991

Potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, contabilitatea publică cuprinde:

1. contabilitatea veniturilor și cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea veniturilor și plata cheltuielilor aferente exercițiului bugetar;
2. contabilitatea Trezoreriei Statului;
3. contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor și obligațiilor, care să reflecte evoluția situației financiare și patrimoniale, precum și a excedentului sau a deficitului patrimonial.

Contabilitatea instituțiilor publice asigură informații ordonatorilor de credite cu privire la execuția bugetelor de venituri și cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum și pentru întocmirea contului general anual de execuție a bugetului de stat, a contului anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale și a conturilor anuale de execuție ale bugetelor locale.

Contabilitatea instituțiilor publice asigură înregistrarea drepturilor constatate, veniturilor încasate, angajamentelor bugetare, angajamentelor legale, plăților de casă și a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificației bugetare, potrivit bugetului aprobat și normelor metodologice elaborate de Ministerul Economiei și Finanțelor.

Exercițiul financiar pentru instituțiile publice este anul bugetar. Acestea întocmesc situații financiare trimestriale și anuale, conform normelor elaborate de Ministerul Economiei și Finanțelor.

2. Reglementări actuale privind controlul financiar preventiv

Potrivit Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 923/2014 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv și a Codului specific de norme profesionale pentru persoanele care desfășoară activitatea de control financiar preventiv propriu, republicat, cu modificările ulterioare, controlul financiar preventiv are drept scop identificarea proiectelor de operațiuni care nu respectă condițiile de legalitate și regularitate și/sau de încadrare în limitele și destinația creditelor bugetare și de angajament și prin a căror efectuare s-ar prejudicia patrimoniul public și/sau fondurile publice.

Fac obiectul controlului financiar preventiv operațiunile privind:

• angajamentele legale și cele bugetare;
• deschiderea și repartizarea de credite bugetare;
• modificarea repartizării pe trimestre și pe subdiviziuni a clasificației bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virări de credite;
• ordonanțarea cheltuielilor;
• constituirea veniturilor publice, în privința autorizării și stabilirii titlurilor de încasare;
• concesionarea sau închirierea de bunuri aparținând domeniului public al statului sau al unităților administrativ-teritoriale;
• vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri aparținând domeniului privat al statului sau al unităților administrativ-teritoriale;
• alte categorii de operațiuni stabilite prin ordin al ministrului finanțelor publice.

Potrivit Legii contabilității, situațiile financiare trimestriale și anuale ale instituțiilor publice se semnează de ordonatorul de credite și de conducătorul compartimentului financiar-contabil sau de altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție. În cazul în care instituțiile publice nu au persoane încadrate cu contract individual de muncă sau numite într-o funcție publică, situațiile financiare trimestriale și anuale se semnează de ordonatorul de credite și de persoanele fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România.

Entitățile publice la care se organizează controlul financiar preventiv sunt:

• autoritățile publice și autoritățile administrative autonome;
• instituțiile publice aparținând administrației publice centrale și locale și instituțiile publice din subordinea acestora;
• regiile autonome de interes național sau local;
• companiile ori societățile naționale;
• societățile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorială deține capitalul majoritar și utilizează/administrează fonduri publice și/sau patrimoniu public;
• agențiile, cu sau fără personalitate juridică, care gestionează fonduri provenite din finanțări externe rambursabile sau nerambursabile;
• Ministerul Finanțelor Publice, pentru operațiunile de trezorerie, datorie publică, realizarea veniturilor statului și a contribuției României la bugetul Uniunii Europene;
• autoritățile publice executive ale administrației publice locale, pentru operațiunile de datorie publică și realizarea veniturilor proprii.

În toate cazurile în care entitățile publice gestionează fonduri provenite din finanțări externe, în normele de exercitare a controlului financiar preventiv se integrează și procedurile prevăzute de regulamentele organismelor finanțatoare.

3. Proceduri de angajare, lichidare, ordonanțare și plată a cheltuielilor în contextul legislației actuale

Potrivit Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.792/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor instituțiilor publice, precum și organizarea, evidența și raportarea angajamentelor bugetare și legale, cu modificările și completările ulterioare, execuția bugetară parcurge patru faze, respectiv: angajarea cheltuielilor, lichidarea cheltuielilor, ordonațarea acestora și plata lor. Distingerea acestor etape se bazează pe principiul separării atribuțiilor persoanelor care au calitatea de ordonator de credite de cele ale persoanelor care au calitatea de contabil.

Ordonatorii de credite ai bugetelor sunt autorizați să angajeze, să lichideze și să ordonanțeze cheltuieli pe parcursul exercițiului bugetar, în limita creditelor bugetare aprobate. Ei pot delega această calitate înlocuitorilor de drept.

Astfel, prin actele de delegare a atribuțiilor se desemnează persoanele din cadrul instituțiilor publice împuternicite să semneze pentru și în numele ordonatorilor de credite. În aceste documente trebuie să se specifice limitele și condițiile delegării, respectiv atribuțiile persoanelor delegate să semneze documentele de angajare, lichidare și ordonanțare a cheltuielilor, precum și subdiviziunile clasificației bugetului aprobat pentru care au fost împuternicite să efectueze aceste operațiuni și termenul de valabilitate a împuternicirii.

Actele de delegare, însoțite de specimenele de semnături ale persoanelor care au fost împuternicite, trebuie comunicate:

• persoanelor împuternicite;
• conducătorului compartimentului financiar (financiar-contabil), acesta neputând efectua nicio plată ordonanțată de o persoană care nu a fost împuternicită în acest sens;
• persoanei desemnate să exercite controlul financiar preventiv propriu.

De asemenea, actele de încetare a delegării se comunică acestor persoane.

Plata cheltuielilor se efectuează de către persoanele autorizate care au calitatea de contabil.

➜ Angajarea cheltuielilor

În timpul exercițiului bugetar, cheltuielile pot fi angajate până la nivelul limitelor aprobate.

Creditul de angajament constituie limita maximă a cheltuielilor care pot fi angajate, ele neputând fi depășite.

Creditul bugetar este suma aprobată prin buget reprezentând limita maximă până la care se pot ordonanța și efectua plăți în cursul anului bugetar pentru angajamente contractate în cursul exercițiului bugetar și/sau din exerciții anterioare pentru acțiuni multianuale.

Angajarea oricărei cheltuieli din fonduri publice îmbracă două forme:

a) Angajamentul legal – fază în procesul execuției bugetare reprezentând orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligație pe seama fondurilor publice. Angajamentul legal ia forma unui contract de achiziție publică, unei comenzi, convenții, unui contract de muncă, unor acte de control, unui acord de împrumut etc.

Angajarea și ordonanțarea cheltuielilor se efectuează numai cu viza prealabilă de control financiar preventiv propriu, potrivit dispozițiilor legale. La instituțiile publice la care operațiunile sunt supuse controlului financiar preventiv delegat, angajarea și ordonanțarea cheltuielilor se fac și cu viza prealabilă a controlorului delegat, conform legislației în vigoare.

Angajarea cheltuielilor se realizează în tot cursul exercițiului bugetar, astfel încât să existe certitudinea că bunurile și serviciile care fac obiectul angajamentelor vor fi livrate, respectiv prestate, și se vor plăti în exercițiul bugetar respectiv. Ordonatorii de credite nu pot angaja cheltuieli într-o perioadă în care se știe că bunul, lucrarea sau serviciul nu va putea fi executat(ă), recepționat(ă) și plătit(ă) până la data de 31 decembrie a exercițiului bugetar curent, respectiv ultima zi de plată prevăzută în Programul calendaristic pentru derularea principalelor operațiuni de încheiere a exercițiului bugetar, cu excepția acțiunilor multianuale. În situația în care, din motive obiective, angajamentele legale de cheltuieli nu pot fi plătite până la finele anului, acestea se vor achita din creditele bugetare ale exercițiului bugetar următor.

Ordonatorii de credite nu pot încheia niciun angajament legal cu terțe persoane fără viza de control financiar preventiv decât în condițiile autorizate de lege.

După semnarea angajamentului legal de către ordonatorul de credite, acesta se transmite compartimentului de contabilitate pentru înregistrare în evidența cheltuielilor angajate.

b) Angajamentul bugetar – orice act prin care o autoritate competentă, potrivit legii, afectează fonduri publice anumitor destinații, în limita creditelor bugetare aprobate.

Valoarea angajamentelor legale nu poate depăși valoarea angajamentelor bugetare și a creditelor bugetare aprobate, cu excepția angajamentelor legale aferente acțiunilor multianuale, care nu pot depăși creditele de angajament aprobate în buget. Angajarea cheltuielilor trebuie să se facă întotdeauna în limita disponibilului de credite bugetare și a disponibilului de credite de angajament pentru acțiuni multianuale.

Angajamentele bugetare se realizează prin emiterea unui document scris privind angajamentul bugetar individual și cel global, prin care se certifică existența unor credite bugetare disponibile și se pun în rezervă (se blochează) creditele aferente unei cheltuieli, potrivit destinației prevăzute în buget.

Propunerile de angajamente se înaintează din timp persoanei desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv propriu, pentru a-i da posibilitatea acesteia să își exercite atribuțiile conform legii.

Propunerile de angajare a cheltuielilor trebuie însoțite de toate documentele justificative aferente și, dacă este cazul, de orice alte documente și informații solicitate de persoana desemnată să exercite controlul financiar preventiv propriu. În cazul în care nu există diferențe semnificative între cheltuielile previzionate și cele definitive, aceasta avizează angajamentul bugetar global, care devine definitiv. Dacă însă constată diferențe semnificative, ea poate hotărî asupra includerii în viitor a cheltuielilor de natura celor care au făcut obiectul angajamentelor bugetare globale în categoria angajamentelor bugetare individuale.

Avizarea constă în semnarea de către persoana desemnată să exercite controlul financiar preventiv propriu sau înlocuitorul de drept al acesteia a propunerii de angajare a unei cheltuieli și a angajamentului bugetar, care vor fi ștampilate și datate. Avizarea proiectelor de angajamente legale se poate face după îndeplinirea următoarelor condiții:

• proiectul de angajament legal a fost prezentat în conformitate cu reglementările legale;
• existența creditelor bugetare disponibile la subdiviziunea corespunzătoare din bugetul aprobat;
• proiectul de angajament legal se încadrează în limitele angajamentului bugetar, stabilite potrivit legii;
• proiectul de angajament legal respectă toate prevederile care îi sunt aplicabile, în vigoare la data efectuării sale (controlul de legalitate);
• proiectul de angajament legal respectă sub toate aspectele ansamblul principiilor și regulilor procedurale și metodologice care sunt aplicabile categoriei de cheltuieli din care fac parte (controlul de regularitate).

Persoana desemnată să exercite controlul financiar preventiv poate să refuze acordarea vizei în cazul în care consideră că nu sunt îndeplinite condițiile menționate mai sus.

După avizarea angajamentului bugetar individual sau global, după caz, de către persoana respectivă, acesta se semnează de ordonatorul de credite și se transmite compartimentului de contabilitate pentru înregistrare în evidența cheltuielilor angajate.

Creditele bugetare neangajate, precum și cele angajate și neutilizate până la finele exercițiului bugetar sunt anulate de drept. Orice cheltuială angajată și neplătită până la data de 31 decembrie a exercițiului  bugetar curent se va plăti în contul bugetului pe anul următor din creditele bugetare aprobate în acest scop. Cheltuiala respectivă trebuie să se raporteze la finele anului curent pe baza datelor din contabilitatea cheltuielilor angajate.

➜ Lichidarea cheltuielilor

Aceasta este faza din procesul execuției bugetare în care se verifică existența angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate și se analizează condițiile de exigibilitate ale angajamentului legal pe baza documentelor justificative care să ateste operațiunile respective.

Verificarea existenței obligației de plată se realizează prin analizarea documentelor justificative, din care să rezulte pretenția creditorului, precum și realitatea „serviciului efectuat” (bunurile au fost livrate, lucrările executate și serviciile prestate sau, după caz, existența unui titlu care să justifice plata: titlu executoriu, acord de împrumut, acord de grant etc.).

Salariile și indemnizațiile sunt lichidate în baza statelor de plată colective, întocmite de compartimentul de specialitate, cu excepția cazurilor în care este necesară lichidarea individuală.

Documentul care atestă bunurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate este factura fiscală, întocmită potrivit Codului fiscal. Determinarea sau verificarea existenței sumei datorate creditorului se efectuează de către persoana împuternicită de ordonatorul de credite, pe baza datelor înscrise în factură și a documentelor întocmite de comisia de recepție constituită potrivit Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 2.634/2015 privind documentele financiar-contabile: proces-verbal de recepție, proces-verbal de recepție provizorie, proces-verbal de punere în funcțiune, în cazul mijloacelor fixe, notă de recepție și constatare de diferențe, în cazul bunurilor de natura stocurilor, și alte documente prevăzute de lege.

Documentele care atestă bunurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate sau din care reies obligații de plată certe se vizează pentru „bun de plată” de ordonatorul de credite sau de persoana delegată cu aceste atribuții, prin care se confirmă că:

• bunurile furnizate au fost recepționate, cu menționarea datei și a locului primirii;
• lucrările au fost executate și serviciile prestate;
• bunurile furnizate au fost înregistrate în gestiune și în contabilitate, cu specificarea gestiunii și a notei contabile de înregistrare;
• condițiile cu privire la legalitatea efectuării rambursărilor de rate sau a plăților de dobânzi la credite ori împrumuturi contractate/garantate sunt îndeplinite;
• alte cerințe prevăzute de lege sunt respectate.

Prin acordarea semnăturii și mențiunii „bun de plată” pe factură se atestă că serviciul a fost efectuat corespunzător de către furnizor și că toate pozițiile din factură au fost verificate.

Condițiile de exigibilitate a obligației se verifică pe baza datelor cuprinse în angajamentele legale, care trebuie să conțină și informații cu privire la termenele de plată a acesteia.

Persoana împuternicită să efectueze lichidarea cheltuielilor verifică personal documentele justificative și confirmă pe propria răspundere că această verificare a fost realizată.

Documentele care atestă parcurgerea fazei de lichidare a cheltuielilor stau la baza înregistrării în contabilitatea patrimonială a instituției publice pentru reflectarea serviciului efectuat și a obligației de plată față de terții creditori.

➜ Ordonanțarea cheltuielilor

Aceasta este faza din procesul execuției bugetare în care se confirmă că livrările de bunuri au fost efectuate sau alte creanțe au fost verificate și că plata poate fi realizată. Persoana desemnată de ordonatorul de credite confirmă că există o obligație certă și o sumă datorată, exigibilă la o anumită dată, și în acest caz ordonatorul de credite bugetare poate emite ordonanțarea de plată pentru efectuarea plății.

Ordonanțarea de plată este documentul intern prin care ordonatorul de credite dă dispoziție conducătorului compartimentului financiar (financiar-contabil) să întocmească instrumentele de plată a cheltuielilor. Aceasta trebuie să conțină date cu privire la:

• exercițiul bugetar în care se înregistrează plata;
• subdiviziunea bugetară la care se înscrie plata;
• suma de achitat exprimată în monedă națională sau în monedă străină, după caz;
• datele de identificare a beneficiarului plății;
• natura cheltuielilor;
• modalitatea de plată.

Ordonanțarea de plată este datată și semnată de ordonatorul de credite sau de persoana delegată cu aceste atribuții. Ea va fi însoțită de documentele justificative în original și va purta viza persoanelor autorizate din compartimentele de specialitate, care să confirme corectitudinea sumelor de plată, livrarea și recepționarea bunurilor, executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor, existența unui alt titlu care să justifice plata, precum și, după caz, înregistrarea bunurilor în gestiunea instituției și în contabilitatea acesteia.

Facturile în original sau alte documente întocmite în vederea plății cheltuielilor vor purta obligatoriu numărul, data notei contabile și semnătura persoanei care a înregistrat în contabilitate lichidarea cheltuielilor. În cazuri excepționale, atunci când nu este posibilă prezentarea documentelor justificative în original, vor fi acceptate și copii ale acestora, certificate pentru conformitatea cu originalul de către ordonatorul de credite sau de persoana delegată cu aceste atribuții.

În situația în care, potrivit prevederilor contractuale, urmează să se efectueze plata în rate a bunurilor livrate, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate, se vor avea în vedere următoarele:

• prima ordonanțare de plată va fi însoțită de documentele justificative care dovedesc obligația către creditor pentru plata ratei respective;
• ordonanțările de plată ulterioare vor face referire la documentele justificative deja transmise conducătorului compartimentului financiar.

La emiterea ordonanțării de plată finale, ordonatorul de credite confirmă că operațiunea s-a finalizat.

Înainte de a fi transmisă compartimentului financiar pentru plată, ordonanțarea de plată se înaintează pentru avizare persoanei desemnate să exercite controlul financiar preventiv propriu. Scopul acestei avizări este de a stabili că:

• ordonanțarea de plată a fost emisă corect;
• aceasta corespunde cu cheltuielile angajate și suma respectivă este exactă;
• cheltuiala este înscrisă la subdiviziunea corespunzătoare din bugetul aprobat;
• există credite bugetare disponibile;
• documentele justificative sunt în conformitate cu reglementările în vigoare;
• numele și datele de identificare ale creditorului sunt corecte.

În cazul în care ordonanțarea de plată nu se avizează, se aplică prevederile privind angajarea cheltuielilor: nicio ordonanțare de plată nu poate fi prezentată spre semnare ordonatorului de credite decât după ce persoana desemnată să exercite controlul financiar preventiv propriu a acordat viza.

Persoana desemnată să exercite controlul financiar preventiv se asigură că ordonanțările supuse vizei se referă la angajamente de cheltuieli deja vizate și că sunt îndeplinite condițiile de lichidare a angajamentelor. Ordonanțările de plată nevizate de aceasta sunt nule și fără valoare pentru conducătorul compartimentului financiar care urmează să facă plata, dacă nu sunt autorizate în condițiile prevăzute de lege. După aprobare, ordonanțarea de plată împreună cu toate documentele justificative în original se înaintează conducătorului compartimentului financiar pentru plată.

Primele trei faze ale procesului execuției bugetare a cheltuielilor se realizează în cadrul instituției publice, răspunderea pentru ele revenindu-i ordonatorului de credite bugetare sau persoanelor împuternicite să exercite această calitate prin delegare, potrivit legii.

➜ Plata cheltuielilor

Aceasta este faza finală a execuției bugetare prin care instituția publică este eliberată de obligațiile sale față de terții-creditori.

Plata cheltuielilor se efectuează de către persoanele autorizate care, potrivit legii, poartă denumirea generică de contabil, în limita creditelor bugetare și destinațiilor aprobate în condițiile dispozițiilor legale, prin unitățile de trezorerie și contabilitate publică la care își au conturile deschise, cu excepția plăților în valută, care se fac prin bănci, sau a altor plăți prevăzute de lege să se realizeze prin bănci.

Plata cheltuielilor este asigurată de șeful compartimentului financiar în limita creditelor bugetare deschise și neutilizate sau a disponibilităților aflate în conturi. În cazul instituțiilor publice care nu au în structura lor un compartiment financiar sau financiar-contabil, plata cheltuielilor se efectuează de către persoana desemnată de ordonatorul de credite să îndeplinească această atribuție în cadrul instituției publice.

Instrumentele de plată utilizate de instituțiile publice, și anume cecul de numerar și ordinul de plată pentru trezoreria statului, se semnează de persoanele autorizate în acest sens, respectiv conducătorul compartimentului financiar și persoana cu atribuții în efectuarea plății.

Plata se realizează de conducătorul compartimentului financiar numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiții:

• cheltuielile care urmează să fie achitate au fost angajate, lichidate și ordonanțate;
• există credite bugetare deschise/repartizate sau disponibilități în conturi de disponibil;
• subdiviziunea bugetului aprobat de la care se efectuează plata este cea corectă și corespunde naturii cheltuielilor respective;
• există toate documentele care să justifice plata;
• semnăturile de pe documentele justificative aparțin ordonatorului de credite sau persoanelor desemnate de acesta să exercite atribuții ce decurg din procesul executării cheltuielilor bugetare, conform legii;
• beneficiarul sumelor este cel îndreptățit potrivit documentelor care atestă serviciul efectuat;
• suma datorată beneficiarului este corectă;
• documentele de angajare și ordonanțare au primit viza de control financiar preventiv;
• documentele sunt întocmite cu toate datele cerute de formular;
• alte condiții prevăzute de lege.

Plata nu se poate efectua în cazul în care:

• nu există credite bugetare deschise și/sau repartizate ori disponibilitățile sunt insuficiente;
• nu există confirmarea serviciului efectuat și documentele nu sunt vizate pentru „bun de plată”;
• beneficiarul nu este cel față de care instituția are obligații;
• nu există viza de control financiar preventiv pe ordonanțarea de plată și nici autorizarea prevăzută de lege.

În cazul constatării unei erori în legătură cu plata care urmează să fie efectuată, conducătorul compartimentului financiar o suspendă. Motivele acestei decizii se prezintă într-o declarație scrisă care se trimite ordonatorului de credite și, spre informare, persoanei împuternicite să exercite controlul financiar preventiv.

Ordonatorul de credite poate solicita în scris și pe propria răspundere realizarea plăților.

În vederea efectuării cheltuielilor, instituțiile publice au obligația de a prezenta unităților de trezorerie și contabilitate publică la care au conturile deschise bugetul de venituri și cheltuieli aprobat și repartizat pe trimestre, pe modelele elaborate de Ministerul Finanțelor Publice.

În cazul cheltuielilor de capital, instituțiile publice vor prezenta unităților de trezorerie și contabilitate publică și programul de investiții aprobat în condițiile legii.

Ordinele de plată se emit pe numele fiecărui creditor. Acestea sunt datate și au înscrise în spațiul rezervat obiectul plății și subdiviziunea bugetului aprobat de la care se face plata. Ele se înscriu într-un registru distinct și poartă un număr de ordine unic, începând cu numărul 1 în ordine crescătoare pentru fiecare ordonator de credite și pentru fiecare exercițiu bugetar. Un ordin de plată nu poate cuprinde plăți referitoare la mai multe subdiviziuni ale bugetului aprobat. Ordinele de plată se emit pe baza documentelor justificative din care să reiasă că urmează să se achite integral sau parțial o datorie contractată și justificată. Se exceptează de la această regulă cele care se emit pentru plata de avansuri.

În vederea efectuării de plăți în numerar pentru deplasări sau achiziționarea de bunuri, executarea de lucrări ori prestarea de servicii se pot acorda avansuri în numerar persoanelor desemnate, pe baza dispoziției de plată-încasare către casierie, semnată de conducătorul compartimentului financiar și de persoanele cu atribuții în efectuarea plăților în numerar. Justificarea avansurilor în numerar se face pe baza documentelor eliberate de agenții economici sau de persoanele fizice autorizate, respectiv facturi fiscale emise conform Codului fiscal, chitanțe sau alte formulare ori documente privind activitatea financiar-contabilă cu regim special, aprobate potrivit legii.

BIBLIOGRAFIE

1. Calu, Daniela Artemisa (2005), Istorie și dezvoltare privind contabilitatea din România, Editura Economică, București.
2. Horomnea, Emil (2008), Fundamentele științifice ale contabilității, Editura Tipo Moldova, Iași.
3. Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008, cu modificările și completările ulterioare.
4. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.792/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor instituțiilor publice, precum și organizarea, evidența și raportarea angajamentelor bugetare și legale, publicat în Monitorul Oficial nr. 37/23.01.2003, cu modificările și completările ulterioare.
5. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 923/2014 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv și a Codului specific de norme profesionale pentru persoanele care desfășoară activitatea de control financiar preventiv propriu, republicat în Monitorul Oficial nr. 28/15.01.2016, cu modificările ulterioare.
6. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.634/2015 privind documentele financiar-contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 910 și 910 bis/09.12.2015.

(Copyright foto: 123RF Stock Photo)