ABSTRACT

Amendments Introduced by the Order of the Minister of Public Finances no. 4160/2015 Regarding Accounting Regulations

This article intends to analyse and illustrate the provisions of the Order of the Minister of Public Finances no. 4160/2015 on amending and supplementing certain accounting regulations, which was published in the Official Journal no. 21 of 12 January 2016.

Key terms: changing the revaluation model with the cost model, subsequent commercial discounts, government bonds recognised as financial fixed assets, green certificates, fiduciary contract

În acest articol continuăm demersul făcut în numărul 8/17-23 mai 2016, de a analiza și exemplifica prevederile Ordinului ministrului finanțelor pu­blice nr. 4.160/2015 privind modificarea și completarea unor reglementări contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 21 din 12 ianuarie 2016.

Reglementările contabile privind situațiile fi­nan­ciare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finan­țe­lor publice nr. 1.802/2014, publicat în Mo­ni­torul Oficial al României, Partea I, nr. 963 din 30 de­cembrie 2014, cu modificările ulterioare, se modifică și se com­pletează după cum urmează:

3. Dobânda aferentă capitalului împrumutat

La punctul 80, după alineatul (1) se introduce un nou alineat, alineatul (1¹), cu următorul cuprins:

„(1¹) Dobânda la capitalul împrumutat în le­­gă­tură cu active care nu îndeplinesc condiția de du­rată prevăzută la alin. (3) reprezintă cheltuia­lă a perioa­dei. Constituie, de asemenea, cheltuială a peri­oadei cheltuielile reprezentând diferențele de curs valutar.”

La punctul 80, alineatul (3) se modifică și va avea următorul cuprins:

„(3) În sensul prezentelor reglementări, prin activ cu ciclu lung de fabricație se înțelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanțială de timp, respectiv mai mare de un an, pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare.”

Exemplu

a) Pentru finanțarea construcției unei clădiri, societatea Alfa a contractat la data de 01.04.N un credit bancar pe termen lung în valoare de 4.000.000 lei, la o rată a dobânzii de 9%, rambursabil într-o perioadă de 3 ani. Construcția clădirii a început la 01.09.N. Clădirea este finalizată și recepționată la 30.11.N+3.

b) Pentru finanțarea construcției unei clădiri, societatea Beta a contractat la data de 01.03.N un credit bancar pe termen lung în valoare de 3.000.000 lei, la o rată a dobânzii de 8%, rambursabil într-o perioadă de 3 ani. Construcția clădirii a început la 01.08.N. Clădirea este finalizată și recepționată la 01.06.N+1.

a) Construcția reprezintă un activ cu ciclu lung de fabricație deoarece necesită o perioadă de timp mai mare de un an pentru a fi gata în vederea utilizării sau vânzării.

În intervalul 01.04.N-31.08.N, costurile îndatorării nu sunt legate de perioada de producție, deci se re­cunosc ca o cheltuială.

Costurile îndatorării aferente perioadei 01.04.N-31.08.N = 4.000.000 lei x 9% x 5 luni/12 luni = 150.000 lei

În intervalul 01.09.N-31.12.N, costurile îndatorării legate de perioada de producție se vor include în cos­tul de producție.

Costurile îndatorării aferente perioadei 01.09.N-31.12.N = 4.000.000 lei x 9% x 4 luni/12 luni = 120.000 lei

b) Construcția nu reprezintă un activ cu ciclu lung de fabricație deoarece necesită o perioadă de timp mai mică de un an pentru a fi gata în vederea utilizării sau vânzării.

În intervalul 01.08.N-31.12.N, costurile îndatorării legate de perioada de producție nu se vor in­clude în costul de producție, ci se vor recunoaște în contul de profit și pierdere.

Prin urmare, toată cheltuiala cu dobânda aferentă anului N se va recunoaște în contul de profit și pierdere.

Costurile îndatorării aferente perioadei 01.03.N-31.12.N = 3.000.000 lei x 8% x 10 luni/12 luni = 200.000 lei

4. Evaluarea titlurilor de stat recunoscute ca imobilizări financiare

După punctul 122 se introduce o nouă secțiu­ne, secțiunea 3.4¹ „Evaluarea titlurilor de stat re­cunoscute ca imobilizări financiare”, cu următo­rul cuprins:

„SECȚIUNEA 3.4¹
Evaluarea titlurilor de stat recunoscute
ca imobilizări financiare

122¹. – Prin derogare de la prevederile pct. 58 (1), în cazul achiziționării de titluri de stat pentru care suma plătită la achiziție este mai mare de­cât suma care urmează a fi rambursată la scadență, dife­rența dintre cele două valori este înregistrată în contul 471 «Cheltuieli înregistrate în avans»/analitic distinct. Această diferență va fi recunoscută în contul de profit și pierdere linear, pe perioada deținerii titlu­rilor respective.

122². – Dacă suma plătită pentru achiziționarea titlurilor de stat este mai mică decât suma care ur­mează a fi rambursată la scadență, entitatea recu­noaș­te titlurile achiziționate la valoarea care urmea­ză a fi rambursată la scadență. În acest caz, diferența dintre cele două valori se înregistrează în contul 472 «Venituri înregistrate în avans», urmând a fi recunos­cută în contul de profit și pierdere linear, pe perioada deținerii titlurilor respective.”

Reamintim că titlul de stat reprezintă un instrument financiar care atestă datoria publică, sub formă de bonuri, certificate de trezorerie, obligați­uni sau alte instrumente financiare constituind împrumuturi ale statului în monedă națională ori în valută, pe termen scurt, mediu și lung. Acestea sunt emise în prezent în formă dematerializată (dreptul de proprietate se evidențiază într-un cont de titluri deschis în evidențele intermediarului autorizat) și se identifică printr-un cod unic (codul ISIN – International Securities Identification Number).

Titlurile de stat se clasifică în următoarele categorii:

☑ Titluri de stat pe termen scurt. Sunt certi­ficate de trezorerie cu discont, cu scadență de până la un an (6 luni, un an). Certificatele de trezorerie cu discont sunt titluri de stat fără cupon de dobândă, care se cumpără de investitor la o valoare (preț) mai mică decât valoarea nominală, urmând ca la scaden­ță să încaseze valoarea nominală.

☑ Titluri de stat pe termen mediu sau lung, de tip benchmark (de referință). Sunt obligațiuni de stat cu scadență de peste un an (3, 5 și 10 ani), vân­­dute la valoarea nominală, cu discont (preț sub valoarea nominală) sau primă (preț peste va­loarea nominală) și pentru care emitentul plăteș­te anual do­bândă (cupon), conform condițiilor din prospec­tul de emisiune. În cazul obligațiunilor de stat de tip benchmark, valoarea nominală a seriei de ti­­tluri emi­se și aflate în circulație poate fi majo­rată ulterior de către emitent prin redeschideri ulte­rioa­re, în con­di­țiile menținerii caracteristicilor ini­țiale ale emisiunii (rata dobânzii, data plății dobânzii și data scadenței).

Totodată, OMFP nr. 4.160/2015 prevede că func­țiunea conturilor 686 „Cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele și ajustările pentru pierdere de valoare” și 786 „Venituri financiare din amor­tizări și ajustări pentru pierdere de valoare” se mo­di­fică și va avea următorul cuprins:

Exemplul 1

Alfa achiziționează obligațiuni de stat cu scadența peste 5 ani. Suma plătită la achiziție este de 120.000 lei, iar suma care urmează să fie rambursată la scadență, de 100.000 lei.

Exemplul 2

Alfa achiziționează obligațiuni de stat cu scadența peste 5 ani. Suma plătită la achiziție este de 80.000 lei, iar suma care urmează să fie rambursată la scadență, de 100.000 lei.

5. Modificarea perioadei de amortizare

La punctul 139, după alineatul (3) se introduce un nou alineat, alineatul (4), cu următorul cuprins:

„(4) Atunci când elementele care au stat la baza stabilirii inițiale a duratei de utilizare economică s-au modificat, entitatea stabilește o nouă perioadă de amortizare, cu respectarea prevederilor cuprinse în prezentele reglementări. Modificarea duratei de uti­li­zare economică reprezintă modificare de esti­ma­re contabilă.”

Exemplu

La data de 31.12.N-1 a fost achiziționat un utilaj la valoarea de 200.000 lei, durata de viață utilă a aces­tuia fiind de 5 ani. Durata de viață utilă rămasă a fost revizuită la 7 ani la data de 31.12.N+2.

Amortizare aferentă anului N = 200.000 lei/5 ani = 40.000 lei

Amortizare aferentă anului N+1 = 200.000 lei/5 ani = 40.000 lei

În cazul de față, estimarea duratei de viață utilă este de 7 ani la data de 31.12.N+2. Dar această in­for­mație se va utiliza pentru a contabiliza și cheltuiala anului curent, adică N+2.

Astfel:

Durată de viață utilă rămasă = 7 ani + 1 an (N+2) = 8 ani

Valoare contabilă la 31.12.N+1 = 200.000 lei – 80.000 lei = 120.000 lei

Cheltuială cu amortizarea anuală = 120.000 lei/8 ani = 15.000 lei

6. Modificarea utilizării unei imobilizări corporale

Punctul 205 se modifică și va avea următorul cuprins:

„205. – În cazul în care o entitate decide să cedeze o investiție imobiliară, cu sau fără amenajări supli­mentare, entitatea continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiție imobiliară până în mo­men­tul în care aceasta este scoasă din evidență.”

Exemplu

O societate a achiziționat la data de 31.12.N o clădire la costul de 1.000.000 lei, care se amortizează li­niar în 20 de ani. Aceasta este închiriată terților în leasing operațional. La data de 01.03.N+1 încep lucrările de amenajare a clădirii în vederea vânzării ei ulterioare. În luna martie sunt efectuate cheltuieli în sumă de 25.000 lei. Pe toată perioada amenajării, cheltuielile totale sunt în valoare de 100.000 lei. La data de 01.07.N+1, aceste lucrări sunt recepționate și clădirea este vândută la prețul de vânzare de 1.500.000 lei, TVA 20%. Pe durata modernizării nu se întrerupe amortizarea activului.

c) Conform paragrafului de mai sus, la data de 01.03.N+1, când încep lucrările de amenajare a clădirii în vederea vânzării ei ulterioare, nu se va efectua nicio înregistrare contabilă, clădirea fiind menți­nută în con­tinuare în categoria investițiilor imobiliare.

d) În luna martie N+1 se înregistrează:

e) În luna aprilie N+1 se înregistrează:

e3) Similar lunii martie, în aprilie cheltuielile cu amenajarea vor fi recunoscute în contul de profit și pier­dere, iar la sfârșitul lunii se va înregistra producția în curs cu valoarea totală a cheltuielilor aferente aces­tei luni.

f) În luna iulie N+1 se înregistrează:

f3) Scoaterea din evidență a investiției imobiliare pentru costul total de 1.100.000 lei (1.000.000 lei + 100.000 lei):

Amortizare cumulată = 6 luni (ianuarie-iunie) x 4.167 lei/lună = 25.000 lei

Remarcă:
Până la apariția acestui ordin, dacă o entitate decidea să cedeze o investiție imobiliară cu amenajări su­pli­men­tare, investiția imobiliară era transferată la stocuri. Conform noilor reglementări, indiferent de exis­tența sau inexistența amenajărilor suplimentare, clădirea este menținută în categoria investițiilor imo­­bilia­re.

7. Imobilizările financiare

La punctul 264, după alineatul (3) se introduce un nou alineat, alineatul (3¹), cu următorul cuprins:

„(3¹) Acțiunile primite de entitate ca urmare a încorporării rezervelor sau a primelor de capital, în capitalul social al societății la care sunt deținute participațiile, se evidențiază în contabilitate pe seama conturilor de active corespunzătoare naturii participației deținute, respectiv de rezerve (contul 106 «Rezerve»). La cedarea acțiunilor respective, contravaloarea rezervelor corespunzătoare se transferă la venituri (articol contabil 106 «Rezerve» = 768 «Alte venituri financiare»).”

Exemplu

Societatea Alfa a achiziționat de pe piața reglementată un număr de 8.000 de acțiuni ale societății Beta la un preț unitar de 150 lei/acțiune, clasificate ca acțiuni deținute la entități afiliate. Beta îi comunică socie­tății Alfa faptul că, în conformitate cu hotărârea adunării generale a acționarilor, se majorează capitalul so­­cial al societății Beta prin încorporarea rezervelor în sumă de 500.000 lei. Majorarea se efectuează prin emiterea de titluri de participare noi, Alfa primind 5.000 de acțiuni la valoarea nominală de 100 lei. Ulterior, Alfa vinde titlurile deținute la Beta la o valoare de 250 lei/acțiune.

c) Vânzarea titlurilor:

8. Certificatele verzi

La punctul 301, după alineatul (2) se introduc două noi alineate, alineatele (3) și (4), cu următorul cuprins:

„(3) La sfârșitul exercițiului financiar, enti­tățile beneficiare de certificate verzi amânate, re­flectate în contul 266 «Certificate verzi amâna­te», nu înregistrează în contabilitate eventualul plus de valoare aferent acestora, determinat în funcție de prețul de tranzacționare publicat de ope­ratorul pieței de energie electrică (S.C. OPCOM – S.A.) pentru ultima tranzacție.

(4) La primirea certificatelor verzi, veniturile amânate se transferă în venituri ale perioadei (articol contabil 472 «Venituri înregistrate în avans»/analitic distinct = 7411 «Venituri din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri»), la valoarea acestora re­zul­tată în urma aplicării prevederilor alin. (2), cu re­flectarea concomitentă a certificatelor verzi (articol contabil 507 «Certificate verzi primite» = 266 «Certi­ficate verzi amânate»), la aceeași valoare rezultată în urma aplicării prevederilor alin. (2). Diferența din­tre valoarea certificatelor verzi astfel determinată și valoarea stabilită în funcție de prețul de tranzacțio­nare de la data primirii acestora reprezintă venit fi­nanciar (contul 768 «Alte venituri financiare») sau cheltuială financiară (contul 668 «Alte cheltuieli financiare»), după caz.”

Exemplu

9. Avansurile în valută acordate entităților afiliate, asociate și entităților controlate în comun, respectiv încasate de la acestea

După punctul 316 se introduce un nou punct, punctul 316¹, cu următorul cuprins:

„316¹. – Prevederile pct. 316 alin. (2) se aplică, de asemenea, avansurilor în valută acordate enti­tă­ților afiliate, asociate și entităților controlate în co­mun, respectiv încasate de la acestea.”

Mai concret, acestea nu mai fac obiectul eva­luă­rii în funcție de cursul valutar, la finele lunii, res­pec­tiv la finele exercițiului financiar.

10. Fluxurile de trezorerie

După punctul 455 se introduce un nou punct, punctul 455¹, cu următorul cuprins:

„455¹. – (1) În afara metodei de prezentare a fluxurilor de trezorerie provenite din activități de ex­ploatare prevăzute la pct. 455, denumită în cuprinsul prezentelor reglementări metoda directă, conform căreia sunt prezentate clasele principale de plăți și încasări brute în numerar, entitățile obligate să în­toc­mească situația fluxurilor de trezorerie pot folosi pentru întocmirea acesteia metoda indirectă, prin care profitul sau pierderea este ajustat(ă) cu efectele tranzacțiilor care nu au natură monetară, amânările sau angajamentele de plăți ori încasări în numerar din exploatare, trecute sau viitoare, și elementele de venituri ori cheltuieli asociate cu fluxurile de trezo­rerie din investiții sau din finanțare.

La punctul 464, alineatul (2) se modifică și va avea următorul cuprins:

„(2) În situația modificărilor capitalului propriu se prezintă distinct ajustarea reprezentând co­rec­ta­rea pe seama rezultatului reportat a erori­lor contabile, respectiv ajustarea rezultată din conta­bi­li­za­rea pe seama rezultatului reportat a modi­fi­că­rilor de poli­tici contabile.”

12. Auditarea

La punctul 563, alineatul (2) se modifică și va avea următorul cuprins:

Obligația de auditare pentru entitățile prevă­zute la prezentul alineat se aplică atunci când aces­tea depășesc limitele respective în două exerciții fi­nan­ciare consecutive. De asemenea, entitățile res­pective sunt scutite de la obligația de auditare a situațiilor financiare anuale dacă limitele a două din­tre cele trei criterii menționate nu sunt depă­șite în două exerciții financiare consecutive.”