Termeni-cheie: jurisprudența CJUE, taxa pe valoarea adăugată, operațiuni impozabile, persoane impozabile

Clasificare JEL: H87, K34

Potrivit dispozițiilor art. 268 alin. (1) din Codul fiscal, operațiunile impozabile în materie de TVA sunt „cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

1. operaţiunile care, în sensul art. 270-272, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;
2. locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 275 și 278;
3. livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 269 alin. (1), acţionând ca atare;
4. d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 269 alin. (2)”.

Totodată, conform prevederilor art. 2 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, cu modificările şi completările ulterioare, o operațiune impozabilă din punctul de vedere al TVA presupune livrarea de bunuri și/sau prestarea de servicii de către o persoană impozabilă acționând ca atare.

Prin urmare, pentru a putea vorbi despre o operațiune în sfera TVA, trebuie să se identifice dacă aceasta este realizată de o persoană impozabilă din perspectiva TVA și dacă operațiunea are caracter de activitate economică. Aceste lucruri le vom dezbate în cele ce urmează, prezentând totodată și jurisprudența în domeniu.

1. Caracterul de persoană impozabilă

Conform dispozițiilor art. 269 alin. (1) din Codul fiscal, „este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activităţi economice (...), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi”.

Directiva TVA stipulează la art. 9 alin. (1) că „«persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc o activitate economică, indiferent de scopul sau de rezultatul activităţii respective”.

Prin urmare, caracterul de persoană impozabilă este foarte larg definit, putând fi considerat ca intrând în această categorie oricine care, oriunde în lume, desfășoară activități economice, fără a acționa drept consumator. Așadar, acest aspect conduce la faptul că acest „oricine” are dreptul la rambursarea sau deducerea TVA europene percepute la livrările/prestările efectuate de alte persoane impozabile. (Terra & Kajus, 2017)

Am dori să punem aici accentul pe termenul „oricine”. Aşadar, persoană impozabilă în materie de TVA poate fi nu doar o societate comercială, ci și un individ care desfășoară activități economice. De asemenea, ONG-urile, PFA-urile, cooperativele sau orice alte forme de asociere pot fi oricând considerate ca făcând parte din categoria persoanelor impozabile.

Exemplu

⇒ Cauza C-268/83 – Rompelman

În această cauză vom vedea că persoana impozabilă este cea care desfăşoară de o manieră independentă o activitate economică, iar sistemul comun privind TVA trebuie să asigure neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopul sau de rezultatele acestora.

Soții Rompelman au dobândit un drept de creanță cu privire la transferul viitor al dreptului de proprietate asupra a două loturi în locul cărora urma să fie construit un imobil. În cadrul proiectului de imobil, cele două loturi au fost menționate ca „săli de expoziție”. Odată finalizate construcțiile, soții Rompelman intenționau să le închirieze, ei informând în prealabil autoritățile că doresc să opteze pentru aplicarea TVA asupra chiriilor care vor fi plătite de locatari. Aceștia au cerut să poată deduce TVA în amonte inclusă în plățile în tranșe ale prețului de achiziție datorate ca urmare a evoluției lucrărilor. Autoritățile fiscale au refuzat să le acorde dreptul de deducere a acestei taxe, menționând că până la realizarea de operațiuni impozabile de către soții Rompelman aceștia nu desfășurau o activitate economică și nu aveau statutul de persoane impozabile.

CJUE a considerat că noțiunile de „persoană impozabilă” și „activitate economică” trebuie interpretate în sens larg.

CJUE a opinat că o persoană devine impozabilă din punctul de vedere al TVA în această cauză „atunci când persoana care închiriază un bun imobil a început exploatarea acestui bun, adică încă din momentul în care l-a cumpărat ca proprietate viitoare. Cu toate acestea, în măsura în care o investiție poate, dar nu obligatoriu, duce la exploatarea unui bun, trebuie să considerăm că se poate vorbi despre exploatarea unui bun atunci când intenția investitorului este confirmată, în plus, de circumstanțe care trebuie definite în mod mai obiectiv. O declarație de intenție trebuie concretizată prin alte fapte și circumstanțe”.

Concluziile finale ale CJUE menționează că „dobândirea unui drept de creanță cu privire la transferul viitor al dreptului de proprietate asupra unei părți a unui imobil a cărui construcție nu a fost finalizată încă, cu intenția de a o închiria la momentul oportun, poate fi considerată o activitate economică (...), înțelegându-se că această dispoziție nu se opune faptului ca administrația fiscală să impună ca intenția declarată să fie confirmată de elemente obiective, precum capacitatea specifică a locațiilor proiectate pentru o exploatare comercială”.

2. Activitatea economică

Conform dispozițiilor art. 269 alin. (2) din Codul fiscal, „activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole și activităţile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate”.

La art. 9 alin. (1), Directiva TVA stipulează că „orice activitate a producătorilor, comercianţilor sau a persoanelor care prestează servicii, inclusiv activităţile miniere și agricole și activităţile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică”.

După cum putem observa, Codul fiscal este în corelație cu Directiva TVA în cazul acestei reglementări. Totuși, așa cum am specificat anterior, nu toate activitățile economice de natura celor de mai sus pot fi considerate operațiuni impozabile.

CJUE a decis că unele operațiuni ilegale sunt excluse din sfera de aplicare a TVA și, în afară de aceasta, o persoană care efectuează livrări/prestări care sunt în toate cazurile gratuite nu poate fi considerată ca fiind o persoană impozabilă. Mai mult, simpla achiziție și deținere de acțiuni în cadrul unei societăți nu trebuie privită ca activitate economică și nici nu îi conferă deținătorului statutul de persoană impozabilă. Cu alte cuvinte, simpla achiziție de acțiuni/părți sociale în cadrul altor societăți nu echivalează cu exploatarea proprietății în scopul obținerii cu caracter de continuitate a unui venit, deoarece dividendele sunt doar rezultatul deținerii bunului și reprezintă contraprestația pentru o activitate economică.

Ca o particularitate, în cazul în care ne referim la exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanță cu principiul de bază al sistemului TVA potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se poate vorbi despre orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică, așa cum este surprins și în jurisprudența CJUE de mai jos.

Exemplul 1

⇒ Cauza C-186/89 – Van Tiem

Pe scurt, cauza îl are în prim-plan pe dl van Tiem, care a achiziţionat un teren și i s-a perceput TVA la cumpărare. Mai departe, acesta i-a acordat unei societăți pe care o deținea dreptul de folosință a terenului pentru o perioadă de 18 ani, primind astfel o plată anuală. Dl van Tiem a renunțat la scutirea de taxă în privința acordării dreptului de folosință a terenului, operațiunea devenind astfel taxabilă. În consecință, acesta a dedus TVA la achiziția terenului. Autoritățile fiscale au emis o înștiințare de plată pentru taxa dedusă, pe motiv că dl van Tiem nu acționase în calitate de antreprenor.

CJUE a decis că „exploatarea” bunurilor corporale se referă la toate operațiunile, indiferent de forma lor juridică, prin care se urmărește obținerea de venituri cu caracter permanent din bunurile respective. Aşadar, acordarea unui drept de folosință prin care i se permite beneficiarului să folosească bunul imobiliar pentru o anumită perioadă, în schimbul unei remunerații, trebuie considerată ca fiind o exploatare a unui bun corporal în vederea obținerii de venituri cu caracter permanent. Prin urmare, aceasta constituie o activitate economică ce generează un drept de deducere a taxei la intrare. (Terra & Kajus, 2017)

Exemplul 2

⇒ Cauza C-230/94 – Enkler

O altă cauză care are în centru definirea activității economice este cauza Enkler. Renate Enkler lucra în cadrul societății de consultanță fiscală a soțului său. Aceasta a notificat autoritățile fiscale cu privire la inițierea unei activități economice care presupunea închirierea de rulote. Prin urmare, dna Enkler a achiziționat o rulotă și a dedus TVA la cumpărare. Ulterior, ea a declarat o taxă colectată scăzută pentru activitatea economică, principalul client fiind chiar soțul ei. Autoritățile fiscale au emis ulterior o înștiințare privind taxa dedusă în cazul rulotei, pe motiv că dna Enkler nu era persoană impozabilă, întrucât nu desfășurase o activitate economică, și, prin urmare, nu avea dreptul de deducere.

CJUE a decis că noțiunea de activitate economică nu include activități desfășurate cu caracter ocazional, deoarece acestea trebuie să aibă caracter de continuitate. Totuși, pentru a stabili dacă închirierea rulotei este activitate economică trebuie analizat dacă operațiunea respectivă a fost realizată în scopul obținerii de venituri.

CJUE a menționat faptul că răspunsul la întrebarea dacă aceasta reprezintă sau nu o activitate economică nu poate fi determinat numai pe baza rezultatelor efective ale activității, ci trebuie avuți în vedere și alți factori, cum ar fi natura bunurilor, durata perioadei de închiriere, numărul de clienți sau valoarea veniturilor, dar aceste aspecte se analizează de la o operațiune la alta.

Exemplul 3

⇒ Cauzele conexate C-180/10 și C-181/10 – Słaby și Kuć

Tot de ideea de definire a unei activități economice atunci când vorbim despre înstrăinarea unei proprietăți se leagă și cauzele din exemplul de față. În sinteză, dl Słaby a dobândit, în calitate de persoană fizică ce nu exercită o activitate economică, un teren clasificat drept zonă agricolă în planul de amenajare a teritoriului în vigoare la acel moment. După ce a utilizat terenul desfășurând activități agricole, planul de amenajare a acestuia a fost modificat de autorități, terenul respectiv fiind destinat construcției de locuințe de vacanță. Având în vedere acest aspect, dl Słaby a împărțit terenul în parcele, pe care le-a vândut, treptat, unor persoane fizice. Ţinând cont de amploarea și sfera operațiunilor realizate ca urmare a deciziei dlui Słaby de a parcela și vinde terenul pe parcele, autoritățile fiscale au considerat că operațiunile respective constituie activitate economică, iar producătorul agricol este persoană impozabilă care exercită activitate economică.

Similar, în cea de-a doua situație, dl și dna Kuć au devenit proprietarii unei exploatații agricole, deci teren neconstruibil. Ei au desfășurat activități agricole pe terenul dobândit, iar apoi, în urma unei modificări a planului de amenajare a teritoriului de către autorități, acesta a fost destinat construcției de locuințe și de spații de servicii. Ulterior, proprietarii au început să vândă, în mod ocazional și neorganizat, unele părți din exploatație. Similar cu cazul precedent, înstrăinarea terenurilor a fost considerată livrare de bunuri cu titlu oneros supusă TVA de către autoritățile fiscale.

În ambele situații, deciziile autorităților fiscale au fost contestate, iar instanța națională poloneză a solicitat în acest caz o clarificare la CJUE:

„26. Prin intermediul întrebărilor preliminare, care trebuie examinate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, Curții să stabilească dacă o persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren dobândit cu scutire de TVA și reclasificat drept teren destinat construcției, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voința acestei persoane, trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA în cazul în care vinde terenul menționat.”

Conform art. 12 alin. (1) din Directiva TVA, este permis statelor membre să considere drept persoană impozabilă orice persoană care efectuează, cu titlu ocazional, o operațiune care se numără printre activitățile vizate de art. 9 alin. (1) din directivă și, în special, o singură livrare de terenuri construibile.

„35. În cazul în care instanța națională constată că statul membru în cauză a utilizat abilitarea prevăzută la articolul 12 alineatul (1) din Directiva TVA, livrarea de terenuri construibile trebuie considerată supusă TVA în temeiul legislației naționale, independent de caracterul permanent al operațiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, în măsura în care această operațiune nu constituie o simplă exercitare a dreptului de proprietate de către titularul său.

36. Reiese în această privință din jurisprudență că simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică (a se vedea Hotărârea din 20 iunie 1996, Wellcome Trust, C‑155/94, Rec., p. I‑3013, punctul 32).

37. Trebuie precizat că numărul și mărimea vânzărilor realizate în speță nu sunt determinante în sine. Astfel cum a decis deja Curtea, mărimea vânzărilor nu poate constitui un criteriu de distincție între activitățile unui operator care acționează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare al acestei directive, și cele ale unui operator ale cărui operațiuni constituie o activitate economică. Curtea a arătat că vânzări semnificative pot fi efectuate și de operatori care acționează cu titlu privat (a se vedea în acest sens Hotărârea Wellcome Trust, citată anterior, punctul 37).

38. De asemenea, faptul că, anterior înstrăinării, persoana interesată a procedat la împărțirea terenului în loturi în vederea obținerii unui preț total mai mare nu este, prin el însuși, determinant, după cum nu este nici durata pe care se întind operațiunile respective sau mărimea veniturilor provenite din acestea. Astfel, totalitatea acestor împrejurări s‑ar putea înscrie în cadrul gestiunii patrimoniului personal al persoanei interesate.

39. Situația este însă diferită în cazul în care persoana interesată ia măsuri active de comercializare a terenului prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA.

40. Astfel de măsuri active pot consta, între altele, în realizarea pe aceste terenuri a unor lucrări de viabilizare, precum și în punerea în aplicare a mijloacelor de comercializare specifice.”

Cu alte cuvinte, CJUE precizează că pentru a vorbi despre o operațiune impozabilă trebuie să existe o persoană impozabilă care desfășoară o activitate economică. Totuși, în speța menționată trebuie avute în vedere două aspecte:

• simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică;
• numărul și mărimea vânzărilor realizate nu sunt determinante în sine. Mărimea vânzărilor nu poate constitui un criteriu de distincție între activitățile unui operator care acționează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare al Directivei TVA, și cele ale unui operator ale cărui operațiuni constituie o activitate economică. Vânzări semnificative pot fi efectuate și de operatori care acționează cu titlu privat.

Prin urmare, concluziile finale ale CJUE în acest caz sunt următoarele:

„Livrarea unui teren destinat construcției trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată în temeiul legislației naționale a unui stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138/CE a Consiliului din 19 decembrie 2006, independent de caracterul permanent al operațiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, în măsura în care această operațiune nu constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular.

O persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren reclasificat drept teren destinat construcției, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voința acestei persoane, nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în sensul articolului 9 alineatul (1) și al articolului 12 alineatul (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, dacă vinde terenul respectiv, în ipoteza în care vânzările se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.

Dacă, în schimb, această persoană, în vederea realizării vânzărilor menționate, ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, această persoană trebuie considerată că exercită o «activitate economică» în sensul articolului menționat și, în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.”

3. Caracteristica de a acţiona independent

Conform dispozițiilor art. 269 alin. (4) din Codul fiscal, „nu acţionează de o manieră independentă angajaţii sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce privește condiţiile de muncă, remunerarea sau alte obligaţii ale angajatorului”.

Potrivit art. 10 din Directiva TVA, „condiţia prevăzută la articolul 9 alineatul (1) ca activitatea economică să fie efectuată «în mod independent» exclude de la plata TVA salariaţii și alte persoane în măsura în care acestea sunt legate de un angajator printr-un contract de muncă sau prin orice alte legături juridice care dau naștere relaţiei angajator-angajat în ceea ce privește condiţiile de muncă, remunerarea și răspunderea angajatorului”.

Conform pct. 4 alin. (9) din Normele metodologice de aplicare a art. 269 „Persoane impozabile și activitatea economică” din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, cu modificările și completările ulterioare, „persoanele care nu sunt legate de angajator printr-un contract individual de muncă, ci prin alte instrumente juridice, nu acţionează de o manieră independentă în condiţiile prevăzute la art. 269 alin. (4) din Codul fiscal, respectiv atunci când activitatea este exercitată de o persoană care nu dispune de o libertate de organizare corespunzătoare în ceea ce privește resursele materiale și umane folosite pentru exerciţiul activităţii în discuţie, cum ar fi libertatea de a alege colaboratorii, orarul de lucru, baza materială necesară desfășurării activităţii sale, și riscul economic inerent acestei activităţi nu este suportat de această persoană. În acest sens a fost pronunţată hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în Cauza C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla împotriva Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda”.

Exemplul 1

⇒ Cauza C-202/90 – Ayuntamiento de Sevilla

Această cauză are în vedere analiza calității de activitate cu caracter independent desfășurată de persoane care nu sunt legate de un angajator cu un contract de muncă, ci prin alte forme.

În conformitate cu legislația spaniolă, colectorii de impozite dintr-o anumită zonă sunt numiți de colectivitatea locală pentru care colectează impozitele și își îndeplinesc responsabilitățile sub coordonarea funcțională a acesteia. Ei au dreptul la o remunerație sub forma unei prime de recuperare voluntare, constând într-un procent din sumele recuperate fără constrângere și într-o participare la majorările aplicate în caz de recuperare forțată. Colectorii de impozite își pot înființa propriile birouri și pot recruta propriul personal auxiliar. În momentul lichidării primei de recuperare, colectorii din prima și a doua zonă au adăugat la această sumă taxa pe valoarea adăugată. Comunitatea locală a contestat acest aspect și astfel s-a ajuns în instanță, care a adresat o întrebare preliminară CJUE: dacă pentru aceste operațiuni trebuie colectată TVA, colectorii de impozite pot fi considerați independenți?

CJUE a statuat că:

„7. În temeiul articolului 4 alineatul (1) din A şasea directivă [în prezent, art. 9 din Directiva TVA]: «Persoană plătitoare de impozit» înseamnă orice persoană care desfăşoară în mod independent, în orice loc, una dintre activităţile economice menţionate la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective.

8. Instanța națională dorește să afle care sunt elementele care trebuie avute în vedere pentru a stabili dacă o activitate cum este cea a colectorilor de impozite trebuie considerată ca fiind activitate desfășurată sau nu în mod independent, în sensul acestei dispoziții.

9. În acest sens, articolul 4 alineatul (4) [în prezent, art. 10 din Directiva TVA] primul paragraf prevede: «Termenul în mod independent utilizat la alineatul (1) exclude de la plata impozitului salariații și alte persoane în măsura în care acestea sunt obligate față de angajatorul lor printr-un contract de muncă sau prin orice alt raport juridic care creează relații de subordonare în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea și răspunderea angajatorului».

10. Din documentele prezentate Curții, colectorii de impozite nu primesc salariu și nu sunt obligați față de administrația locală printr-un contract de muncă. Prin urmare, ar trebui analizat dacă raportul juridic cu administrația locală creează, cu toate acestea, relații de subordonare, prevăzute la articolul 4 alineatul (4) din directivă [în prezent, art. 10 din Directiva TVA].”

Art. 13 alin. (1) din Directiva TVA stipulează că „statele, autoritățile regionale și locale și alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice, chiar și atunci când colectează taxe, redevențe, contribuții sau plăți în legătură cu activitățile sau operațiunile respective”. Totuși, CJUE a statuat că acest articol nu se aplică în cazul în care o autoritate locală a încredințat colectarea impozitelor unor terți privați care sunt tratați ca liber-profesioniști și remunerați pe bază procentuală. În consecință, plățile făcute de autoritatea locală colectorilor de impozite trebuie supuse TVA.

Exemplul 2

⇒ Cauza C-355/06 – Van der Steen

În această cauză se analizează dacă există o activitate independentă în condițiile în care un asociat/acționar realizează activități economice cu societatea la care deține părți sociale/acțiuni.

Dl van der Steen a devenit director și acționar unic al societății cu răspundere limitată J.A. van der Steen Schoonmaakdiensten BV, calitate în care aceasta era o întreprindere în sensul Legii privind TVA. Dl van der Steen încheiase cu societatea un contract de muncă în baza căruia primea un salariu lunar fix și o primă de vacanță anuală de 8% din salariul anual. Societatea reținea din salariul său impozitul pe venit și contribuțiile sociale obligatorii. Acesta era unic asociat, administrator și singurul angajat al societății și factura serviciile sale de administrare a acesteia. El a remarcat că, în temeiul dreptului olandez, un administrator era angajat al societății, dar că, spre deosebire de un angajat obișnuit, el nu se afla într-o poziție de subordonare față de entitate.

În acest sens, dl van der Steen a solicitat inspectorului atribuirea unui cod de TVA distinct de cel al societății sale, pentru a nu forma împreună cu aceasta o entitate fiscală în sensul Legii privind TVA. El a menționat că nu se poate afla într-o relație de subordonare cu societatea deoarece este asociat unic și deținător al acesteia. Autoritățile olandeze au respins atribuirea unui cod de TVA, iar instanța olandeză la care s-a contestat decizia a solicitat o hotărâre preliminară asupra întrebării:

„Articolul 4 alineatul (1) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că, în cazul în care o persoană fizică are ca activitate unică executarea efectivă a tuturor lucrărilor care rezultă din activitatea unei societăți închise al cărei unic administrator, acționar și «membru al personalului» este, aceste lucrări nu sunt activități economice pentru că sunt executate în cadrul gestionării și al reprezentării societății închise și nu fac parte, prin urmare, din circuitul economic?”

CJUE a statuat că:

„18. De la bun început trebuie reamintit faptul că articolul 4 alineatul (1) din A șasea directivă consideră că este persoană impozabilă o persoană care desfășoară în mod independent orice activitate economică menționată la alineatul (2) al aceluiași articol.

19. Articolul 4 alineatul (4) primul paragraf din A șasea directivă precizează că formularea «în mod independent» exclude de la plata impozitului salariații și alte persoane în măsura în care acestea sunt obligate față de un angajator printr‑un contract de muncă sau prin alte tipuri de obligații legale care creează o relație între angajator și angajat în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea, precum și răspunderea angajatorului.

20. Alineatul (4) al doilea paragraf din articolul menționat prevede că, sub rezerva consultărilor prevăzute la articolul 29 din A șasea directivă, fiecare stat membru poate trata ca pe o singură persoană impozabilă persoanele stabilite pe teritoriul unei țări care, deși sunt în mod legal independente, sunt strâns legate una de alta prin relații financiare, economice sau la nivel de organizație.

21. În această privință, trebuie să se constate că, într‑o situație precum cea din acțiunea principală, trebuie să se admită existența unei relații de subordonare între cele două persoane vizate.

22. Într‑adevăr, trebuie subliniat în primul rând că, în timp ce activitatea de curățătorie desfășurată de societate era executată numai de domnul van der Steen, contractele pentru furnizarea serviciilor de curățare erau încheiate de societate, care îi vărsa un salariu lunar fix și o primă de vacanță anuală fixă. Impozitul pe venit și contribuțiile sociale erau reținute de societate din salariul său. Prin urmare, domnul van der Steen depindea de societate pentru stabilirea condițiilor sale de salarizare.

23. În al doilea rând, trebuie remarcat faptul că atunci când domnul van der Steen furniza serviciile sale în calitate de angajat, acesta nu acționa în nume propriu, în contul său și pe propria răspundere, ci în contul și pe răspunderea societății.”

Concluzia finală a CJUE în acest caz precizează că, „în scopul aplicării articolului 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, o persoană fizică ce execută toate lucrările în numele și în contul unei societăți impozabile, în temeiul unui contract de muncă încheiat cu această societate, al cărei unic acționar, administrator și membru al personalului este, nu reprezintă ea însăși o persoană impozabilă în sensul articolului 4 alineatul (1) din directiva menționată”.

Așadar, o persoană care își desfășoară activitatea în numele și pe seama unei societăți care este o persoană impozabilă, în baza unui contract de muncă, subordonându-se acelei societăți în cadrul căreia este, de asemenea, asociat, administrator și angajat unic, nu poate fi considerată o persoană impozabilă.

BIBLIOGRAFIE

1. Terra, Ben, Kajus, Julie (2017), A Guide to the European VAT Directives, IBFD.
2. Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 22/13.01.2016, cu modificările și completările ulterioare.
3. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
4. Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, publicată în Jurnalul Oficial nr. L 347/11.12.2006, cu modificările şi completările ulterioare.
5. Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, publicat în Jurnalul Oficial nr. C 202/07.06.2016.
6. Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, disponibilă online.
7. Jurisprudența României, disponibilă online.
8. https://curia.europa.eu
9. https://eur-lex.europa.eu 

Acest articol este preluat din lucrarea Fiscalitate avansată, autori Adriana Florina Popa (coordonator), Raluca Cristina Andrei, Dan Laurențiu Bărăscu, Radu Ciobanu şi Daniela-Mirela Neagoe, apărută la Editura CECCAR în anul 2019. 

(Copyright foto: 123RF Stock Photo)