Termeni-cheie: agricultură, zootehnie, particularități contabile, sectorul agricol, unitate agricolă, documente specifice, active biologice

Clasificare JEL: M41

Introducere

Agricultura reprezintă cultivarea pământului și creșterea animalelor pentru satisfacerea uneia dintre cele mai importante nevoi ale omului: hrana.

Dacă strămoșii noștri foloseau diferite metode primitive pentru a-și ține evidența (își crestau pe răboj numărul animalelor, numărul de zile lucrate, banii datorați etc.), în prezent avem nevoie de un sistem de organizare a contabilității în agricultură.

În epoca modernă, contabilitatea este definită ca o ramură a științelor sociale și are ca scop coordonarea și înregistrarea mișcărilor de valori dintr-un patrimoniu, precum și a relațiilor de drepturi și obligații față de alte persoane, în vederea controlului permanent și a stabilirii în orice moment a situației și rezultatelor unei întreprinderi.

Definiții și caracteristici ale activității agricole se regăsesc în Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), în speță IAS 41 Agricultura. Conform pct. 5 din standard, activitatea agricolă constituie administrarea de către o entitate a transformării biologice și recoltării activelor biologice pentru vânzare sau pentru transformare în produse agricole sau în active biologice suplimentare.

1. Unitatea agricolă – concept și caracteristici

Pentru agricultura din România, în urma reconstituirii și a constituirii proprietății private asupra pământului, s-au creat diverse forme de entități în care se desfășoară activități de obținere a produselor agricole și agroalimentare. Pentru a denumi aceste entități se folosesc, în mod curent, fără a se face distincțiile necesare, conceptele de unitate, exploatație agricolă sau întreprindere.

Unitatea agricolă reprezintă „locul” în care întreprinzătorul combină factori de producție în vederea obținerii produselor agricole. Dar gradul de complexitate a activității, finalitatea acesteia (obiectivele urmărite) și deschiderea către piață (integrarea în fluxurile și circuitele economice) nu sunt similare în cazul variatelor forme de unități, fiecare îndeplinind un număr mai mic sau mai mare de funcțiuni ale întreprinderii ori de componente ale acestora.

2. Subvențiile guvernamentale în agricultură

Subvențiile pentru agricultură sunt ajutoare financiare acordate de guvern, agenții guvernamentale sau alte instituții naționale și internaționale entităților care desfășoară activități agricole, dacă se încadrează în anumite condiții de eligibilitate.

• subvenții aferente activelor – sunt cele în cazul cărora pentru acordare principala condiție este ca întreprinderea beneficiară să construiască sau să achiziționeze active imobilizate;
• subvenții aferente veniturilor – includ totalitatea subvențiilor care nu intră în categoria celor aferente activelor.

• subvenții guvernamentale;
• împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții;
• alte sume primite cu caracter de subvenții.

Subvențiile guvernamentale sunt uneori denumite în alte moduri, cum ar fi: alocații, transferuri, subsidii sau prime. Potrivit OMFP nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, acestea reprezintă asistența acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o entitate în schimbul conformării, în trecut sau în viitor, cu anumite condiții referitoare la activitatea de exploatare a entității.

Subvențiile guvernamentale pot fi sub formă de transfer al unui activ nemonetar (de exemplu, o imobilizare corporală), caz în care subvenția și activul sunt contabilizate la valoarea justă (Cuc, 2007).

În conturile de subvenții pentru investiții se contabilizează și donațiile pentru investiții, precum și plusurile la inventar de natura imobilizărilor corporale și necorporale, conform OMFP nr. 1.802/2014.

Subvențiile guvernamentale se acordă sub diferite termene și condiții. De exemplu, acordarea unei subvenții guvernamentale poate impune unei firme cu profil agricol să cultive pământul într-o anumită zonă pentru cinci ani și să returneze subvenția dacă nu este respectată această condiție. În această situație, subvenția guvernamentală nu este recunoscută ca venit până la expirarea celor cinci ani. Totuși, în cazul în care condițiile de acordare a subvenției permit ca o parte din aceasta să fie reținută odată cu trecerea timpului, entitatea recunoaște subvenția ca venit, proporțional, până la expirarea duratei de timp impuse pentru acordarea subvenției (IASB, 2015).

3. Clasificarea documentelor contabile utilizate în agricultură

• Documente justificative, care au rol de memorizare scriptică, culegere și consemnare a datelor referitoare la activitatea economică și financiară și sunt considerate documente de intrare în sistemul informațional, cuprinzând o mare diversitate de documente (piese), cum sunt: facturile, statele de salarii, notele de recepție, chitanțele etc.
• Registre contabile (fișierele contabile), care au rolul de prelucrare (tratare), stocare și verificare a datelor și informațiilor contabile prin intermediul modelelor și procedurilor proprii metodei contabilității, includ: Registrul-jurnal, Cartea mare, Registrul-inventar, registrele auxiliare, balanțele de verificare a conturilor etc.
• Documente contabile de sinteză și raportare contabilă (situațiile financiare anuale), care au rolul de centralizare, sintetizare și transmitere a informațiilor către utilizatorii interni și externi, fiind astfel documente de ieșire din sistemul sau fluxul informațional contabil, cuprinzând bilanțul, contul de profit și pierdere etc. (Nicolaescu, 2014)

4. Documentele justificative specifice sectorului zootehnic

• Fișa aferentă consumului de furaje – se completează pentru justificarea furajelor consumate de animale în funcție de categoria de vârstă și de specie. Datele se preiau mai departe în bonul de consum, pentru a se putea efectua descărcarea din gestiune.
• Bonul de recoltare zilnică sau Jurnalul de recoltare – sunt folosite atunci când are loc recoltarea produselor de natură vegetală (cereale, fructe etc.) și a produselor provenite din zootehnie (lână, ouă etc.).
• Jurnalul de mulsori – se completează în fiecare lună în cadrul fermelor zootehnice de bovine sau ovine și are ca scop înregistrarea producției.
• Actul de fătare – se completează în funcție de specia animalelor. La animalele din specia taurinelor și cabalinelor, înregistrarea se face pentru fiecare cap de animal în parte, atribuindu-se numere de inventar. Pentru celelalte specii, înscrierea se face per total capete și greutate, menționându-se numărul de femele/masculi și numărul matricol al mamei.
• Actul de mutație – se întocmește la transferul animalelor dintr-o categorie inferioară într-o categorie superioară ori la modificarea destinației lor.
• Actul de cântărire a animalelor – se utilizează pentru ținerea evidenței sporului în greutate al animalelor.
• Actul de moarte – dispariție – tăiere a animalelor.
• Registrul evoluției efectivelor de animale – în acest registru se consemnează numai evidența cantitativă a efectivelor de animale.
• Registrul pentru evidența animalelor tinere – este folosit pentru a putea gestiona animalele oprite pentru prăsilă sau completarea turmei de bază. (Manea și Mărcuță, 2007)

Registrele contabile și documentele de sinteză corespund cu cele utilizate și în celelalte domenii de activitate.

5. Activele biologice de natura stocurilor și produsele agricole

Produsele finite sunt acele produse care au parcurs în totalitate fazele procesului de fabricație și nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entității, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienților.

Producția în curs de execuție reprezintă producția care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele care nu sunt supuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producției în curs de execuție intră de asemenea serviciile și studiile în curs de execuție sau neterminate.

• Activitatea agricolă este redată de administrarea de către o entitate a transformării biologice și recoltării activelor biologice (animale vii și plante vii) în scopul vânzării ori pentru transformarea în produse agricole sau în active biologice suplimentare. Transformarea biologică include procesele de producere, creștere, procreare și degenerare care determină modificări calitative sau cantitative asupra activului biologic.
• Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi vândute ca active biologice ori recoltate ca produse agricole (de exemplu: peștii din fermele piscicole, animalele destinate producției de carne, animalele deținute în vederea vânzării, culturile și copacii crescuți pentru cherestea).
• Produsele agricole rezultă în momentul recoltării de la activele biologice ale întreprinderii (de exemplu: copaci tăiați, bumbac, lână, fructe culese, lapte).

Recolta semnifică încetarea proceselor vitale ale unui activ biologic sau separarea produselor agricole de un activ biologic.

Evidența contabilă a activelor biologice de natura stocurilor se conduce cu ajutorul conturilor 361 „Active biologice de natura stocurilor” și 368 „Diferențe de preț la active biologice de natura stocurilor”. Contul 361 este cont de active circulante vii ca și conținut economic, iar după funcția contabilă este cont de activ. (Mateș et. al, 2016)

6. Activele biologice productive

În categoria imobilizărilor corporale există un cont distinct referitor la activele biologice productive, respectiv 217 „Active biologice productive”. Acesta înlocuiește vechiul cont 2134 „Animale și plantații”.

Activele biologice productive reprezintă orice active, altele decât activele biologice de natura stocurilor, de exemplu: vița-de-vie, pomii fructiferi și copacii din care se obține lemn de foc, dar care nu sunt tăiați, animalele de lapte. Acestea sunt active autoregeneratoare și nu reprezintă produse agricole.

• entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor trecute;
• este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină entității; și
• valoarea justă sau costul activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil.

7. Monografie contabilă – entitate agricolă cu activitate în sectorul vegetal și în cel zootehnic

Entitatea A, înființată în anul 2003, are ca domeniu principal de activitate cultivarea cerealelor și a plantelor producătoare de semințe oleaginoase (CAEN 0111) și ca activitate secundară creșterea bovinelor de lapte (CAEN 0141).

• se achiziționează de la furnizori semințe de soia în sumă de 3.120 lei (TVA 9%);
• se cumpără, se recepționează și ulterior se achită motorină în valoare de 4.882,58 lei (inclusiv TVA 19%);
• se achiziționează îngrășăminte chimice (uree, azot etc.) în sumă de 1.143,98 lei (inclusiv TVA 9%) și se dau în consum;
• se dau în consum semințele de soia achiziționate;
• se cumpără de la un furnizor de imobilizări cu sediul în Franța un tractor nou în valoare de 382.500 lei (TVA 19%), acesta fiind achitat ulterior din contul bancar;
• se efectuează în avans o plată în sumă de 71.162 lei (inclusiv TVA 19%) pentru o marfă;
• se înregistrează cheltuiala cu arenda aferentă anului agricol 2015-2016 în sumă totală de 1.514,25 lei (inclusiv TVA 19%);
• se înregistrează producția neterminată/în curs de execuție la sfârșitul lunii aprilie 2017 (pentru cultura de soia) în sumă de 363.648,20 lei.

Înregistrarea operațiunilor contabile:

1) Achiziția semințelor de soia (taxare inversă conform art. 331 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal):

2) Achiziția și recepția motorinei:

3) Plata motorinei:

4) Achiziția de îngrășăminte chimice:

5) Consumul îngrășămintelor chimice (pe bază de bon de consum):

6) Consumul semințelor de soia (pe bază de bon de consum):

7) Achiziția tractorului:

8) Achitarea utilajului achiziționat:

9) Avansul pentru marfă:

10)  Cheltuiala cu arenda aferentă anului agricol 2015-2016:

11)  Înregistrarea producției neterminate la sfârșitul lunii aprilie 2017 (pentru cultura de soia):

• se achiziționează de la un furnizor de imobilizări un număr de 3 capete active biologice în sumă de 29.430 lei (inclusiv TVA 9%);
• se înregistrează în contabilitate, la începutul lunii, pe contul analitic 361.01, 9 capete de viței, care au intrat în unitate în cursul lunii martie 2017 prin fătări, cu o valoare de 5.900 lei;
• se înregistrează lunar sporul în greutate al animalelor (sporul în greutate nu se calculează la vacile de lapte (categoria activelor biologice imobilizate) ori la junincile gestante (sporul nu este unul real, în sensul că junincile iau lunar în greutate datorită gestației)) – 4.000 lei;
• se vând 5 capete de tineret bovin, în valoare de 34.321,92 lei (inclusiv TVA 9%) (entitatea ține evidența tineretului bovin pe trei categorii, în funcție de vârsta animalelor: 0-6 luni, 6-12 luni, 12-24 luni);
• se vinde lapte de vacă în sumă de 42.302,52 lei (inclusiv TVA 9%);
• se achiziționează medicamente pentru uz veterinar în valoare de 160 lei (inclusiv TVA 9%) și furaje în sumă de 2.071 lei (inclusiv TVA 9%).

Înregistrarea operațiunilor contabile:

1) Achiziția activelor biologice:

2) Intrările prin fătări:

3) Înregistrarea sporului de greutate:

4) Vânzarea tineretului bovin:

Aferent facturii de vânzare a tineretului bovin trebuie să existe avizul de expediere și documentul de mișcare a animalelor vii.

5) Vânzarea laptelui de vacă:

6) Achiziția medicamentelor pentru uz veterinar:

7) Achiziția furajelor:

Concluzii

Contabilitatea modernă prezintă particularități ale diverselor domenii și activități. Agricultura este unul dintre domeniile vieții economice în care complexitatea activității își pune amprenta inclusiv asupra organizării contabilității. OMFP nr. 1.802/2014 a adus noutăți atât sub aspect conceptual, cât și al Planului de conturi general. Conceptele au la bază IAS 41, Directiva 2013/34 UE a Parlamentului European și a Consiliului din 26 iunie 2013 privind situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi, precum și celelalte directive în domeniu.

Prin cercetarea realizată în articolul de față au fost prezentate concepte contabile noi (precum active biologice productive, active biologice de natura stocurilor, produse agricole) și documentele justificative folosite în contabilitatea specifică agriculturii.

În monografia contabilă prezentată, cu exemplul unei entități care desfășoară activitate în sectorul producției vegetale și în sectorul zootehnic, au fost utilizate și principalele conturi noi promovate de reglementările actuale, respectiv 217 ,,Active biologice productive”, 3026 ,,Furaje”, 347 „Produse agricole”, 361 „Active biologice de natura stocurilor”.

1. Cuc, Lavinia Denisia (2007), Contabilitatea financiară. Teorie și aplicații practice, Editura Universității „Aurel Vlaicu”, Arad.
2. Manea, Victoria, Mărcuță, Alina (2007), Lucrări practice de contabilitate, Universitatea de Științe Agronomice și Medicină Veterinară, București.
3. Mateș, Dorel, Domil, Aura și colaboratorii (2016), Contabilitatea și gestiunea fiscală a entităților economice, Editura Eurostampa, Timișoara.
4. Nicolaescu, Cristina (2014), Bazele contabilității, Editura Universității „Aurel Vlaicu”, Arad.
5. IASB (2015), Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015, traducere, Editura CECCAR, București.
6. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/31.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
7. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.

(Sursă foto: gajus / 123RF Stock Photo)