Key terms: accounting regulations, Directive 2013/34/EU, amendments and supplements

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 4.160/2015 cuprinde o serie de clarificări și modi­ficări ale Ordinului ministrului finanțelor pu­blice nr. 1.802/2014 care afectează situațiile fi­nan­ciare ale anului 2015 (primul an pen­tru care se întoc­mesc situații financiare conforme cu OMFP nr. 1.802/2014). În cadrul acestui articol vom pre­zenta și ilustra noile tra­tamente con­tabile.

Prevederi privind cazurile în care o societate-mamă trebuie să întocmească situații financiare consolidate în conformitate cu OMFP nr. 1.802/2014

1. totalul activelor: 105.000.000 lei (echivalen­tul a 23.681.717 euro);
2. cifra de afaceri netă: 210.000.000 lei (echi­valen­tul a 47.363.435 euro);
3. numărul mediu de salariați în cursul exerci­țiului financiar: 250.

Un grup întocmește situații financiare anuale conso­lidate începând cu primul exercițiu financiar în care depășește criteriile de mai sus (două dintre cele trei). Pentru a beneficia de derogarea de la în­toc­mi­rea situațiilor financiare anuale consolidate, gru­pul trebuie să înceteze să mai depășească limi­tele a două dintre cele trei criterii menționate ante­rior în două exer­ciții financiare consecutive.

În scopul determinării criteriilor de mărime în funcție de care se stabilește obligația de consoli­dare se procedează la însumarea indicatorilor re­feritori la totalul activelor, cifra de afa­ceri netă și nu­mărul mediu de salariați, aferenți fiecărei entități de consolidat, determinați pe baza ultimelor situații financiare anuale ale acelor enti­tăți. Determinarea valorii criteriilor de mărime se ba­zea­ză pe indicato­rii corespunzători societății-ma­mă și filialelor cu­prinse în consolidare (aceștia nu trebuie ajustați în funcție de eliminările de tranzacții în in­teriorul gru­pului sau de eliminarea titlurilor deținute de socie­ta­tea-mamă în filiale).

Tratamentul contabil al schimbării bazei de evaluare în cazul imobilizărilor corporale (trecerea de la reevaluare la cost)

OMFP nr. 1.802/2014 a modificat tratamentul schimbărilor de politici contabile în sensul alinierii acestuia la prevederile standardului internațional IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor con­tabile și erori. Astfel, a fost introdus contul 1173 „Rezultatul reportat provenit din modificările poli­ticilor contabile”, cu ajutorul căruia se contabili­zea­ză efectele aferente exercițiilor anterioare celui în care este decisă schimbarea unei politici contabile.

Efectele modificării de politici contabile afe­rente exercițiu­lui financiar curent se contabilizează pe seama rezulta­tului perioadei. Ordinul precizează totodată și că, atunci când efectul schimbării politi­ci­lor contabile este imposibil de stabilit pentru peri­oadele trecu­te, modificarea acestora se efectuează pen­­tru perioadele viitoare, începând cu exercițiul finan­ciar curent și exercițiile financiare următoare celui în care s-a luat decizia modificării lor. Aceste reguli generale nu se aplică însă dacă se schim­bă baza de evaluare a imobilizărilor cor­po­rale prin tre­cerea de la reevaluare la cost (OMFP nr. 4.160/2015).

Tratamentul prevăzut de OMFP nr. 4.160/2015 este dependent de politica utilizată pentru transfe­rul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat, du­pă cum urmează:

1. Dacă societatea a virat rezerva din reevaluare la rezultatul reportat (sau, anterior adoptării OMFP nr. 1.802/2014, la alte rezerve, conform OMFP nr. 3.055/2009, cu modificările și completările ulterioare) pe măsura amortizării, pentru trecerea de la reevaluare la cost se efectuează înregistrarea:

2. Dacă societatea virează integral rezerva din reevaluare la rezultatul reportat la sfârșitul duratei de viață utilă (întreaga rezervă din reevaluare înregistrată se află în contul 105), aceasta efectuează urmă­toarele înregistrări ca urmare a schimbării politicii contabile:

Și

În ambele situații, valoarea imobilizării nu tre­buie să fie diminuată sub valoarea contabilă netă pe care ar fi avut-o dacă nu era reevaluată. Înregis­tră­rile contabile de mai sus se efectuează indiferent de procedeul care a fost utilizat pentru în­­registrarea reevaluării în trecut.

Deși OMFP nr. 4.160/2015 nu menționează ex­plicit, deducem, pe cale de consecință, că acest tra­tament se aplică și în cazul investițiilor imobiliare (pen­tru care se utilizează politicile contabile speci­fice imobilizărilor corporale). De asemenea, OMFP nr. 1.802/2014 precizează că, în cazul trecerii de la cost la reevaluare, aplicarea inițială a politicii de ree­valuare este tratată ca o reevaluare.

Tratamentul contabil al reducerilor comerciale primite care acoperă în totalitate (100%) contravaloarea bunurilor achiziționate

Potrivit OMFP nr. 1.802/2014, reducerile co­mer­ciale înscrise pe factura de achiziție diminuează costul de achiziție al bunurilor. OMFP nr. 4.160/2015 prevede însă un tratament contabil distinct dacă va­loarea reducerii acoperă integral contravaloarea bunurilor achiziționate. În acest caz, bunurile primi­te se înregistrează similar activelor primite cu ti­tlu gratuit, după cum urmează:

1. Dacă bunurile achiziționate cu reducere comercială de 100% sunt stocuri:

– Implicit, când stocurile se trec pe cheltuieli (cu ocazia consumului sau a vânzării):

2. Dacă bunurile achiziționate cu reducere comercială de 100% sunt imobilizări:

– Reluarea la venituri a acestui venit în avans:

– Concomitent cu amortizarea imobilizărilor:

Se observă că rezultatul contabil nu este afec­tat deoarece suma înregistrată pe cheltuieli (cu amor­tizarea) este egală cu suma venitului recunoscut prin reluarea venitului înregistrat în avans.

Tratamentul contabil al reducerilor comerciale primite în facturi ulterioare pentru stocuri

Conform OMFP nr. 1.802/2014, reducerile co­mer­ciale primite ulterior facturării ajustează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea se mai află în gestiune. Dacă stocurile pentru care au fost pri­mite reducerile ulterioare nu mai sunt în gestiune, acestea se evidențiază distinct în contabilitate (în contul 609 „Reduceri comerciale primite”), pe sea­ma conturilor de terți. Deoarece există dificultăți prac­tice privind identificarea stocurilor pentru care se primesc reduceri în facturi ulterioare, OMFP nr. 4.160/2015 clarifică faptul că reducerile primite se reflectă integral în contul 609 atunci când infor­ma­țiile nu permit co­rectarea valorii stocurilor:

Contabilizarea reducerilor comerciale primite în facturi ulterioare pentru imobilizări corporale sau necorporale

– La primirea facturii ulterioare de reducere, beneficiarul reducerii înregistrează:

– Pe măsura amortizării imobilizărilor:

– Reluarea la venituri a acestui venit în avans:

– Dacă nu poate fi identificată imobilizarea (corporală sau necorporală) pentru care este primită re­ducerea comercială în factura ulterioară:

Identificarea costurilor îndatorării și a situațiilor în care capitalizarea este obligatorie

Potrivit OMFP nr. 1.802/2014, dobânda la ca­pitalul împrumutat în legătură cu activele cu ciclu lung de fabricație se capitalizează. Noua politică se aplică pentru capitalizarea costurilor îndatorării aferente activelor cu ciclu lung de fabricație a căror dată de începere a capitalizării este ulterioară datei de 1 ianuarie 2015 (pentru entitățile care nu o utili­zau și anterior). OMFP nr. 4.160/2015 subliniază faptul că se capitalizează doar dobânda aferentă ac­ti­velor cu ciclu lung de fabricație. Prin activ cu ciclu lung de fabricație se înțelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanțială de timp, res­­pectiv mai mare de un an, pentru a fi gata în vede­rea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare.

Cheltuielile cu dife­rențele de curs valutar sunt cheltuieli ale perioadei și se reflectă în contul de chel­tuieli 6651 (inclusiv cele aferente împrumu­turilor).

Tratamentul acțiunilor primite gratuit ca urmare a încorporării rezervelor sau a primei de emisiune în capitalul social al societății emitente

În acest caz, tratamentul contabil prevăzut de OMFP nr. 4.160/2015 este cel prescris anterior de OMFP nr. 3.055/2009, cu modificările și completă­rile ulterioare.

Societatea care primește gratuit acțiunile (presupunând că acestea sunt deținute, spre exemplu, într-o entitate asociată) efectuează înregistrarea:

Sumele acumulate în alte rezerve se virează la venituri în momentul vânzării titlurilor:

Evaluarea venitului în cazul titlurilor dobândite ca urmare a participării la capitalul social al unei societăți cu aport în natură

OMFP nr. 4.160/2015 clarifică modul de eva­lu­a­re a venitului în cazul aportului în creanțe la ca­pi­talul social al altei entități. În această situație se reflectă în contul 768 „Alte venituri financiare” di­ferența din­tre valoarea participațiilor primite ca ur­­mare a partici­pării cu creanțe la capitalul altor en­tități și va­loarea nominală a creanțelor care fac obiectul par­ticipației. Diferența dintre valoarea no­minală a cre­anțelor ce­date în schimbul titlurilor pri­­mite și valoa­rea mai mică a titlurilor primite, la data dobândirii acelor titluri, se recunoaște pe seama cheltuielilor de exploatare (contul 654 „Pierderi din creanțe și de­bitori diverși”).

Soluțiile nu sunt coerente în ceea ce privește na­tura veniturilor înregistrate, deoarece diferența din­tre valoarea titlurilor primite ca urmare a parti­cipării cu mărfuri la capitalul altor entități și valoa­rea mărfu­rilor la data dobândirii acelor titluri este recunos­cută pe seama veniturilor din exploatare (con­tul 758 „Alte venituri din exploatare”). Sumele care au fost reflec­tate potrivit OMFP nr. 3.055/2009, cu modifică­rile și completările ulterioare, în contul 106 „Rezerve” se re­iau la venituri (contul 768) la data scoaterii din evi­dență a respectivelor titluri.

Evaluarea acțiunilor primite fără plată

OMFP nr. 4.160/2015 clarifică, de asemenea, fap­tul că acțiunile primite fără plată sunt evaluate la valoarea justă (iar contravaloarea acestora se reflec­tă cu ajutorul contului 768).

Eliminarea obligației de a efectua transferul de la investiții imobiliare la stocuri (indiferent dacă acestea sunt sau nu amenajate în vederea vânzării)

Ca urmare a modificării introduse de OMFP nr. 4.160/2015, clădirile amenajate în vederea vân­zării rămân în categoria investițiilor imobiliare până în momentul vânzării. Anterior emiterii acestui ordin, în cazul clădirilor investiții imobiliare amena­jate în vederea vânzării, la demararea lucrărilor de amena­jare avea loc transferul de la investiții imo­biliare la stocuri, urmând ca la finalizarea acestora să fie recla­si­ficate la investiții imobiliare. OMFP nr. 4.160/2015 elimină obligația de a efectua acest transfer.

Clarificarea faptului că nu fac obiectul actualizării la cursul de închidere nici avansurile în valută acordate entităților afiliate, asociate și entităților controlate în comun, respectiv încasate de la acestea (sunt considerate de asemenea elemente nemonetare)

Potrivit OMFP nr. 1.802/2014, avansurile în va­lută sunt asimilate elementelor nemonetare (care nu trebuie actualizate la cursul de închidere). Sunt, de asemenea, elemente nemonetare sumele plă­tite în avans pentru bunuri și servicii (de exemplu, chi­ria plătită în avans), imobilizările necorporale, sto­curile, imobilizările corporale și provizioanele care urmează a fi decontate prin furnizarea unui activ ne­monetar. OMFP nr. 4.160/2015 asimilează elemen­te­­lor nemonetare și avansurile în valută acor­date entităților afiliate, asociate și enti­tăți­lor con­tro­late în comun, respectiv încasate de la aces­tea.

Clarificări privind tratamentul contabil al certificatelor verzi

OMFP nr. 4.160/2015 clarifică faptul că nu se înregistrează plusuri de valoare pentru certificatele verzi amânate la plată reflectate în contul 266 „Cer­tificate verzi amânate” (ur­mând regula generală de evaluare pentru imobili­zări financiare).

Evidențierea în contabilitate a con­travalorii certificatelor verzi a căror tranzacționare este amânată se efectuează la data constatării drep­tului de a le primi, la valoarea determinată în funcție de numărul de certificate verzi și prețul de tranzac­ționare al acestora, publicat de operatorul pieței de energie electrică (SC OPCOM SA), astfel:

La primirea certificatelor verzi amânate, eventualele diferențe dintre valoarea certificatelor verzi reflectată în contul 266 și valoarea acestora la data primirii, determinată în funcție de prețul de tran­zacționare de la data primirii, se înregistrează la alte venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, astfel:

Dacă valoarea certificatelor verzi evidențiate în contul 266 este mai mare decât valoarea acestora la data primirii, societatea recunoaște o cheltuială financiară:

La primirea certificatelor verzi, venitul amânat este virat la venitul perioadei:

Tratamentul contabil al titlurilor de stat recunoscute ca imobilizări financiare

OMFP nr. 4.160/2015 conține precizări privind contabilizarea titlurilor de stat recunoscute ca imobili­zări financiare. Astfel:

1. Dacă suma plătită la achiziție este mai mare decât suma care urmează să fie rambursată la scadență, achiziția titlurilor se înregistrează astfel:

– Amortizarea lineară a diferenței pe perioada deținerii titlurilor de stat:

2. Dacă suma plătită la achiziție este mai mică decât suma care urmează să fie rambursată la scadență, cu ocazia achiziției se înregistrează:

– Amortizarea lineară a diferenței pe perioada deținerii titlurilor de stat:

Tratamentul contractelor de fiducie la constituitorul care este sau nu și beneficiar și la beneficiar (sunt introduse conturi specifice și cerințe de prezentare a informațiilor)

OMFP nr. 4.160/2015 introduce prevederi pri­vind contabilizarea contractelor de fiducie, încheia­te conform dispozițiilor Legii nr. 287/2009 privind Codul civil, republicată, cu modificările ulterioare. Din perspectiva constituitorului sunt propuse solu­ții contabile distincte pentru situațiile în care acesta are sau nu calitatea de beneficiar.

În cazul contractelor de fiducie în care consti­tu­i­torul are și calitatea de beneficiar se consideră că acesta păstrează riscurile și beneficiile aferente masei patrimoniale transferate în fiducie (prin ur­ma­re, activele și datoriile rămân în bilanțul său). Sunt prevăzute conturi de venituri și cheltuieli pentru re­flectarea în contabilitate a veniturilor și cheltuieli­lor ocazionate de derularea contractului și lichidarea operațiunii de fiducie.

Constituitorul care nu are și calitatea de benefi­ciar scoate din evidență activele și datoriile transfe­­rate, pe seama contului de profit și pierdere (con­tul 6511 „Cheltuieli ocazionate de con­stituirea fidu­ciei”, respectiv contul 7511 „Veni­turi ocazionate de con­sti­tuirea fiduciei”), iar la lichi­darea operațiunii de fiducie, evaluează elementele primite la valoarea jus­tă.

Beneficiarul care nu are și calitatea de consti­tuitor recunoaște distinct în contabilitate veniturile transmise de fiduciar. La lichidarea operațiunii de fiducie, beneficiarul evalu­ează activele primite la valoarea justă.

Prezentarea situațiilor financiare

• Avansurile acordate furnizorilor de imobili­zări se prezintă la imobilizări (corporale sau necor­porale), deși sunt evidențiate cu ajutorul conturilor 4093 sau 4094.
• În bilanțul entităților mijlocii și mari, pre­cum și în cel al entităților de interes public se pre­zintă se­parat investițiile imobiliare, investițiile imo­biliare în curs de execuție, activele de explorare și evaluare a resurselor minerale și activele biologice productive.
• Cheltuielile în avans sunt defalcate în func­ție de perioada de trecere pe cheltuieli (sub un an și peste un an).
• Subvențiile pentru investiții sunt defalcate în funcție de perioada de reluare la venituri (sub un an și peste un an).
• Sumele reflectate în contul 478 „Venituri în avans aferente activelor primite prin transfer de la clienți” sunt defalcate în funcție de perioada de re­luare la venituri (sub un an și peste un an).
• Formulele posturilor bilanțiere E. Active cir­­culante nete și F. Total active minus datorii curente țin cont de aceste defalcări.
• În contul de profit și pierdere, pentru enti­tă­țile mici, mijlocii și mari se prezintă distinct veni­turile din producția de investiții imobiliare, veni­turile din subvenții pentru investiții, veniturile și cheltuielile din reevaluarea imobilizărilor corpo­rale și cheltuielile privind calamitățile și alte eveni­mente similare. Veniturile din subvenții de exploatare se prezintă la venituri din exploatare (nu se mai de­duc din cheltuieli).
• Pentru microentități se prezintă un model simplificat de cont de profit și pierdere.

• precizarea expresă a faptului că modificarea duratei de utilizare a imobilizărilor corporale este considerată schimbare de estimare (și, prin urmare, afectează exercițiul schimbării și exercițiile viitoare);
• eliminarea utilizării contului de imobilizări necorporale în curs și pentru cheltuielile de explorare și evalu­are a resurselor minerale (similar cazu­lui chel­tuielilor de dezvoltare);
• specificarea că entitățile care parti­cipă la ope­rațiuni de fuziune/divizare pot repune re­­zervele pe seama primei de fuziune/divizare (în com­pletarea Ordinului minis­tru­lui finanțelor pu­blice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor me­todologice privind reflectarea în con­tabilitate a prin­cipalelor operați­uni de fuziune, divi­zare, dizolvare și lichidare a so­cie­tăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din ca­drul societă­ților);
• detalii privind aplicarea metodelor directă și indirectă pentru determinarea fluxului net de trezorerie din exploatare;
• precizări privind prezentarea situațiilor fi­nanciare atunci când entitatea schimbă perioada de raportare (trece de la an calendaristic la un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic și invers).

• modul în care are loc realizarea rezultatu­lui reportat provenit din utilizarea, la data trecerii la IFRS, a valorii juste drept cost prezumat conform IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a Standarde­lor Internaționale de Raportare Financiară (contul 1178), fie la sfârșitul duratei de viață utilă a activu­lui corespunzător, fie pe măsura amortizării;
• introducerea de conturi noi pentru reflec­ta­rea în contabilitate a operațiunilor de fiducie și pen­tru investițiile imobiliare în curs.

1. CECCAR (2015), Ghid practic de aplicare a Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate aprobate prin OMFP nr. 1.802/2014, Editura CECCAR, București.
2. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile con­forme cu Standardele internaționale de raportare financiară, aplicabile societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, publicat în Monitorul Oficial nr. 687/04.10.2012, cu modificările și completările ulterioare.
3. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile pri­vind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările ulterioare.
4. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 4.160/2015 privind modificarea și completarea unor regle­men­­tări contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 21/12.01.2016.