Termeni-cheie: principii contabile, imagine fidelă, situaţii financiare, contabilitate de angajamente

Clasificare JEL: M41, M48

Principiile contabile, care asigură o imagine fidelă a situaţiilor financiare şi a patrimoniului unei societăţi, sunt:

• principiul continuității activităţii;
• principiul permanenței metodelor;
• principiul prudenţei;
• principiul contabilităţii de angajamente;
• principiul intangibilității;
• principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii;
• principiul necompensării;
• principiul prevalenței economicului asupra juridicului;
• principiul evaluării la cost de achiziţie sau cost de producţie;
• principiul pragului de semnificaţie.

Aceste principii sunt prevăzute de Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, cu modificările şi completările ulterioare, ca urmare a adoptării Directivei 2013/34/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 26 iunie 2013 privind situaţiile financiare anuale, situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului şi de abrogare a Directivelor 78/660/CEE şi 83/349/CEE ale Consiliului.

Contabilitatea românească este una de angajamente, care presupune înregistrarea operaţiunilor şi tranzacţiilor atunci când acestea se produc, fără a se ţine cont de data la care are loc încasarea sau plata respectivelor tranzacţii. Contabilitatea în partidă dublă vizează păstrarea echilibrului între intrări şi ieşiri, între consum şi resurse, astfel încât să se poată verifica relaţia Active – Datorii = Capitaluri proprii.

 Principiul continuităţii activităţii

Principiul continuităţii activităţii presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii.

În cazul în care organele de conducere stabilesc după data bilanţului fie că intenționează să lichideze entitatea sau să sisteze activitatea sa, fie că nu există nicio altă variantă realistă în afara acestora, societatea nu va întocmi situaţiile financiare anuale pe baza principiului continuităţii activităţii.Aceste prevederi nu se aplică situaţiilor financiare anuale întocmite de entităţile absorbite în cadrul unui proces de fuziune sau de divizare, potrivit legii.

Deteriorarea rezultatelor din exploatare şi a poziţiei financiare ulterior datei bilanţului indică nevoia de a analiza dacă presupunerea privind continuitatea activităţii este încă adecvată.

Atunci când administratorii unei entităţi au luat cunoștinţă de unele elemente de nesiguranță legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, elementele respective trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată, împreună cu motivele care au stat la baza deciziei conform căreia societatea nu îşi mai poate continua activitatea. Evenimentele sau condiţiile care necesită prezentări de informaţii pot apărea şi ulterior datei bilanţului.

Entităţile aflate în lichidare prezintă acest fapt în declaraţia care însoțeşte situaţiile financiare anuale. În scopul prezentării bilanţului, acestea procedează la reclasificarea creanţelor pe termen lung în creanţe pe termen scurt, respectiv a datoriilor pe termen lung în datorii pe termen scurt.

Dintre evenimentele majore care ar putea afecta într-un viitor previzibil activitatea unei entităţi sau care ar putea modifica în mod semnificativ rezultatele activităţii şi/sau metodele contabile enumerăm:

• cotarea la bursă;
• intrarea în incapacitate de plată sau dizolvarea acesteia;
• divizarea (în două sau mai multe entităţi noi);
• fuziunea cu una sau mai multe entităţi (prin comasare sau prin absorbţie);
• modificarea semnificativă a acţionariatului, a obiectului de activitate sau a zonei geografice de acţiune;
• schimbarea obiectului de activitate, extinderea sau reducerea acesteia;
• inițierea unui parteneriat strategic sau constituirea unui grup.

Acest principiu se aplică în strânsă legătură cu principiile prudenţei şi permanenței metodelor.

În cazul în care continuitatea activităţii devine puţin probabilă sau conducerea intră în posesia unor informaţii potrivit cărora s-ar putea ajunge la imposibilitatea continuării activităţii, acestea vor fi menţionate şi justificate în notele explicative, nu se va mai ţine cont nici de celelalte principii amintite mai sus, iar elementele patrimoniale vor fi evaluate la o valoare de lichidare.

Modul în care vor arăta situaţiile financiare depinde de evenimentul care va afecta activitatea într-un viitor previzibil.

• În cazul în care o entitate va fuziona cu o alta, aceasta va urmări lichidarea stocurilor supranormative, va vinde surplusul de active, va amâna noile investiţii şi va urmări încasarea creanţelor, achitarea datoriilor şi reducerea cheltuielilor, cu scopul de a avea o pondere a activului său net contabil (capitalului) cât mai mare în activul (capitalul) noii societăţi.
• În cazul în care o entitate doreşte să se listeze la bursă, aceasta va urmări majorarea capitalurilor proprii prin achiziţii de active, creşterea veniturilor, diminuarea cheltuielilor şi majorarea capitalului social şi a profitului.

 Principiul permanenţei metodelor

Politicile contabile şi metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul.

Conform OMFP nr. 1.802/2014, efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiilor financiare precedente se înregistrează pe seama rezultatului reportat (contul 1173 „Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile”), dacă acestea pot fi cuantificate. Dacă efectul modificării politicilor contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele trecute, modificarea politicilor contabile se efectuează pentru perioadele viitoare, începând cu exerciţiul financiar curent şi exerciţiile financiare următoare celui în care s-a luat decizia acestei modificări.

În situaţia în care modificarea politicilor contabile afectează numai exerciţiul financiar curent, aceasta se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor şi a veniturilor perioadei.

Modificarea de politici contabile poate fi realizată prin:

• iniţiativa entităţii, dacă are ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile privind operaţiunile sale, caz în care acea modificare trebuie justificată în notele explicative;
• decizia autorităților competente, caz în care schimbarea nu trebuie justificată în notele explicative, fiind impusă prin modificarea reglementărilor contabile.

• Fuziunea a două societăţi impune armonizarea politicilor contabile ale acestora.
• Admiterea la tranzacţionare a unei entităţi presupune înregistrarea, evaluarea elementelor patrimoniale şi întocmirea situaţiilor financiare conform Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară.
• Dacă o societate devine parte a unui grup, este necesară armonizarea politicilor sale contabile cu cele ale tuturor societăţilor din grup.

 Principiul prudenţei

La întocmirea situaţiilor financiare anuale, recunoaşterea şi evaluarea trebuie realizate pe o bază prudentă, astfel:

• În contul de profit şi pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului.
• Sunt recunoscute datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau într-un exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia. De asemenea, trebuie recunoscute toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale care au apărut în cursul exerciţiului financiar respectiv sau al unuia precedent, chiar dacă ele devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia.
• Sunt recunoscute deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere. Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit şi pierdere.

Astfel, activele şi veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile, subevaluate. Totuşi, exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu, constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea intenţionată a datoriilor ori cheltuielilor, deoarece situaţiile financiare nu ar mai fi neutre şi nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.

De exemplu, la inventariere pot apărea următoarele situaţii:

La elementele de activ:

• Minusurile constatate între valoarea de inventar şi cea existentă în contabilitate se înregistrează, conform acestui principiu, pe seama amortizărilor în cazul unor deprecieri ireversibile sau pe seama ajustărilor de valoare pentru cele reversibile.
• În schimb, plusurile constatate la inventariere nu se înregistrează în contabilitate.

La elementele de pasiv:

• Diferenţele în minus constatate între valoarea stabilită la inventariere şi cea contabilă (de exemplu, prin confirmări primite de la terţi se constată că datoria faţă de un furnizor este mai mică decât valoarea contabilă) nu se înregistrează în contabilitate.
• În schimb, diferenţele în plus se evidenţiază ca o creştere de valoare a datoriilor respective.

 Principiul contabilităţii de angajamente

Efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când acestea se produc, şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat ori plătit, şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau de cea a plăţii cheltuielilor.

Veniturile şi cheltuielile care rezultă direct şi concomitent din aceeaşi tranzacţie sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă între cheltuielile şi veniturile aferente, cu evidențierea distinctă a acestor venituri şi cheltuieli.

Principiul contabilităţii de angajamente se aplică inclusiv la recunoaşterea dobânzii aferente perioadei, indiferent de scadenţa sa.

În vederea respectării acestui principiu:

• Au apărut conturile de regularizare de natura cheltuielilor şi a veniturilor în avans, cu ajutorul cărora se înregistrează creanţele şi datoriile exerciţiului financiar în care au fost ocazionate, faţă de exerciţiul financiar următor. Cu alte cuvinte, deși o ieșire sau o intrare de resurse a avut loc în perioada curentă, aceasta va afecta rezultatul exerciţiului abia în perioada următoare, când vor fi transferate la venituri sau la cheltuieli.
• Se folosesc conturile de facturi de întocmit şi de facturi nesosite pentru o reflectare fidelă a realităţii activităţii unei entităţi.

 Principiul intangibilităţii

Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu cel de închidere al exerciţiului financiar precedent.

Bilanţul de deschidere este intangibil, în sensul în care modificările de politici, proceduri sau metode contabile efectuate în cursul unui exerciţiu financiar nu pot fi aplicate retroactiv astfel încât să modifice valorile înregistrate în bilanţul de deschidere. Modificările politicilor sau procedurilor pot intra în vigoare abia la începutul unui exerciţiu financiar. De asemenea, erorile descoperite aferente perioadei precedente sunt corectate pe seama rezultatului reportat, şi nu prin modificarea bilanţului de deschidere.

În cazul schimbării politicilor contabile şi al corectării unor erori aferente perioadelor precedente, nu se modifică bilanţul perioadei anterioare celei de raportare.

Înregistrarea pe seama rezultatului reportat a corectării erorilor semnificative aferente exerciţiilor financiare precedente, precum şi a modificării politicilor contabile nu se consideră încălcare a principiului intangibilităţii.

Procedura impusă de acest principiu este următoarea: la închiderea unui exerciţiu financiar, toate conturile se soldează prin debitul şi creditul contului extrabilanţier 892 „Bilanţ de închidere” (conturile de activ, cu sold debitor, prin debitul acestui cont, iar conturile de pasiv, cu sold creditor, prin creditul său). Apoi, la începutul exerciţiului financiar următor, toate valorile din contul 892 „Bilanţ de închidere” se transferă în debitul şi creditul contului 891 „Bilanţ de deschidere” (în debitul său are loc creditarea conturilor de pasiv, pentru crearea unui sold iniţial creditor, iar în credit, debitarea conturilor de activ, pentru crearea unui sold iniţial debitor). Astfel, bilanţul de deschidere este acelaşi cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent.

 Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii şi principiul necompensării

Componentele elementelor de active şi de datorii trebuie evaluate separat. Orice compensare între elementele de active şi datorii sau între cele de venituri şi cheltuieli este interzisă. Toate creanţele şi datoriile trebuie înregistrate distinct în contabilitate, pe bază de documente justificative.

Eventualele compensări între creanţe şi datorii faţă de aceeaşi entitate efectuate cu respectarea prevederilor legale pot fi înregistrate numai după contabilizarea creanţelor şi veniturilor, respectiv a datoriilor şi cheltuielilor corespunzătoare. În această situaţie, în notele explicative se prezintă valoarea brută a creanţelor şi datoriilor care au făcut obiectul compensării.

În cazul schimbului de active, precum şi în cel al prestărilor reciproce de servicii, în contabilitate se evidenţiază distinct operaţiunea de vânzare/scoatere din evidenţă şi cea de cumpărare/intrare în evidenţă, pe baza documentelor justificative, cu înregistrarea tuturor veniturilor şi cheltuielilor aferente operaţiunilor.

Nerespectarea acestui principiu poate duce la denaturarea rezultatului exerciţiului, a imaginii fidele asupra activităţii şi patrimoniului entităţii, ceea ce determină obţinerea unor informaţii contabile neconcludente.

 Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului

Acest principiu presupune contabilizarea şi prezentarea elementelor din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al angajamentului în cauză. Respectarea acestuia are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile şi obligaţiile, precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni.

Evenimentele şi operaţiunile economico-financiare sunt evidenţiate în contabilitate aşa cum se produc, pe baza documentelor justificative, care trebuie să reflecte întocmai modul în care acestea au loc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea. De asemenea, contractele încheiate între părţi trebuie să prevadă modul de derulare a operaţiunilor şi să respecte cadrul legal existent.

Forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanţă cu realitatea economică. Atunci când există diferenţe între fondul sau natura economic(ă) al (a) unei operaţiuni ori tranzacţii şi forma sa juridică, entitatea înregistrează în contabilitate operaţiunea respectivă cu respectarea fondului său economic.

Entităţile au obligaţia ca la întocmirea documentelor justificative şi la contabilizarea operaţiunilor economico-financiare să ţină seama de toate informaţiile disponibile, astfel încât să fie extrem de rare situaţiile în care natura economică a operaţiunilor să fie diferită de forma juridică a documentelor care stau la baza acestora.

Exemple de situaţii în care se aplică acest principiu pot fi considerate:

• încadrarea de către utilizatori a contractelor de leasing în leasing operaţional sau financiar;
• recunoaşterea veniturilor/cheltuielilor din chirii în funcţie de fondul economic al contractului şi de eventualele gratuităţi (stimulente) aferente;
• încadrarea operaţiunilor la vânzare în nume propriu sau comision, respectiv consignaţie;
• recunoaşterea veniturilor/cheltuielilor în contul de profit şi pierdere sau ca venituri/cheltuieli în avans;
• recunoaşterea participaţiilor posedate ca fiind de natura acţiunilor deţinute la entităţi afiliate sau sub forma altor imobilizări financiare;
• încadrarea reducerilor acordate/primite la reduceri comerciale sau financiare.

 Principiul evaluării la cost de achiziţie sau cost de producţie

Elementele prezentate în situaţiile financiare se evaluează, de regulă, pe baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie. Prin derogare de la evaluarea pe baza acestui principiu, entităţile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârşitul exerciţiului financiar, astfel încât ele să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situaţiile financiare întocmite pentru acel exerciţiu.

 Principiul pragului de semnificaţie

Esența acestui principiu o constituie prezentarea în sau omiterea din situaţiile financiare a tuturor informaţiilor care, prin importanţa lor, pot să afecteze judecățile şi deciziile utilizatorilor externi ai informaţiilor respective.

O entitate se poate abate de la cerinţele cuprinse în reglementările din OMFP nr. 1.802/2014 referitoare la prezentările de informaţii şi publicare atunci când efectele respectării acestora sunt nesemnificative.

Prin aplicarea principiului pragului de semnificaţie se urmăreşte ca informaţiile prezentate să evite cele două extreme posibile:

• să fie prea sintetice sau condensate, cu atât mai mult cu cât trebuie respectat principiul necompensării;
• să fie prea abundente, detaliate, nesemnificative valoric, îngreunând citirea situaţiilor financiare de către utilizatori.

BIBLIOGRAFIE

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale și situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.