CECCAR Business Magazine  ❖  Nr. 12-13, 3-16 aprilie 2018  ❖  Expertiza și auditul afacerilor print
a+
a-
Reguli generale de evaluare potrivit OMFP nr. 1.802/2014 (III)
CECCAR
Reguli generale de evaluare potrivit OMFP nr. 1.802/2014 (III)
REZUMAT
Evaluarea constă în cuantificarea și exprimarea în expresie bănească a mărimii mijloacelor, fenomenelor și proceselor economice, precum și a operațiilor privind mișcarea acestora, ceea ce permite obținerea unor informații generalizatoare de sinteză privind obiectul studiat.
Articolul de față are în vedere prevederile Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, în ceea ce privește momentele evaluării, bazele de evaluare și definițiile lor, cazurile particulare privind calcularea acestor valori, însoțite de exemple menite să explice modul în care sunt aplicate dispozițiile legale. (vezi prima parte, a doua parte)
Termeni-cheie: evaluare, baze de evaluare, cost de achiziție, cost de producție, valoare justă, valoare de inventar, valoare actualizată 
Clasificare JEL: M41

4. Valoarea de inventar. Prezentarea elementelor în bilanț

Ca bază de evaluare, valoarea de inventar este definită la pct. 82 alin. (3) lit. b) din OMFP nr. 1.802/2014 ca „valoarea contabilă a activului, stabilită cu ocazia evaluării la inventariere, respectiv valoarea înscrisă în listele de inventariere”.

Remarcăm că ordinul nu prezintă explicit modul de calcul al acestei valori înscrise în listele de inventariere, ci se rezumă să precizeze la pct. 84 alin. (1) că „la stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenței, potrivit căruia se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare”, iar la pct. 84 alin. (2), că „pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea contabilă se evidențiază distinct în contabilitate, în conturi de ajustări, aceste elemente menținându-se la valoarea lor de intrare”.

Ca regulă generală, dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă, activele sunt depreciate și se recunoaște o ajustare pentru depreciere prin formula contabilă:

Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea activelor = Ajustări pentru deprecierea activelor
Există și excepții de la această regulă generală, pe care le vom prezenta pe parcurs.
Referitor la valoarea de inventar, în OMFP nr. 1.802/2014 regăsim doar următoarele aspecte:
1. Imobilizările corporale și necorporale (pct. 85 alin. (1)): valoarea de inventar este stabilită de comisia de inventariere sau de evaluatori autorizați, potrivit legii. Legea la care se face referire este Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii. Însă nici aici nu se explicitează modul efectiv de calcul al acestei valori.

Din categoria imobilizărilor necorporale face parte și fondul comercial pozitiv. În legătură cu evaluarea bilanțieră a acestuia, OMFP nr. 1.802/2014 stipulează la pct. 142: „Prevederile (...) nu se aplică ajustărilor de valoare corespunzătoare fondului comercial. Ajustările pentru deprecierea fondului comercial corectează valoarea acestuia (articol contabil 6817 «Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea fondului comercial» = 2071 «Fond comercial pozitiv»), fără a fi reluate ulterior la venituri”. De aici putem trage concluzia că o primă excepție de la regula generală de constituire a ajustărilor pentru depreciere o reprezintă ajustările pentru deprecierea fondului comercial.

Din categoria imobilizărilor financiare fac parte și certificatele verzi amânate la plată. Referitor la evaluarea lor, pct. 301 alin. (2) din reglementarea amintită anterior prevede: „Prin excepție de la regulile generale de înregistrare a deprecierilor, la sfârșitul exercițiului financiar, eventuala pierdere de valoare aferentă certificatelor verzi (...) amânate se recunoaște pe seama veniturilor înregistrate în avans (articol contabil 472 «Venituri înregistrate în avans»/analitic distinct = 266 «Certificate verzi amânate»)”. De aici putem trage concluzia că o a doua excepție de la regula generală de constituire a ajustărilor pentru depreciere o reprezintă certificatele verzi amânate la plată, pentru deprecierea cărora se efectuează înregistrarea inversă cumpărării lor.

2. Stocurile (pct. 88 alin. (1)): „Activele de natura stocurilor se evaluează la cost, mai puțin ajustările pentru depreciere constatate. (...) În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere.” De aici putem trage concluzia că valoarea de inventar a stocurilor este valoarea realizabilă netă, pe care am definit-o deja în partea a II-a a articolului ca fiind un preț de vânzare estimat din care se scad costurile legate de vânzare (dacă există).
3. Creanțele și datoriile (pct. 89 alin. (1)): „Evaluarea la inventar a creanțelor și a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată. Diferențele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere și valoarea contabilă a creanțelor se înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor pentru deprecierea creanțelor.” De aici putem trage concluzia că valoarea de inventar a creanțelor și a datoriilor este valoarea lor probabilă de încasare sau de plată.
4. Mărcile poștale, timbrele fiscale, tichetele de călătorie, bonurile cantități fixe, biletele de spectacole, de intrare în muzee, expoziții și altele asemenea (pct. 90 alin. (3)): „Înscrierea în listele de inventariere (...) se face la valoarea lor nominală. În cazul unor bunuri de această natură depreciate sau fără utilizare se constituie ajustări pentru pierdere de valoare.” De aici putem trage concluzia că valoarea de inventar a acestor elemente este valoarea nominală.
5. Titlurile pe termen lung (acțiuni și alte investiții financiare) (pct. 91 alin. (2)): „se evaluează la costul istoric, mai puțin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare”.
6. Titlurile pe termen scurt (acțiuni și alte investiții financiare) admise la tranzacționare pe o piață reglementată (pct. 91 alin. (1)): „se evaluează la valoarea de cotație din ultima zi de tranzacționare, iar cele netranzacționate, la costul istoric mai puțin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare”. De aici putem trage concluzia că o a treia excepție de la regula generală o reprezintă evaluarea la bilanț a investițiilor financiare pe termen scurt cotate pentru care nu se constituie „clasicele ajustări pentru depreciere”.
7. Certificatele verzi primite (pct. 298 alin. (3)): „La sfârșitul exercițiului financiar, certificatele verzi evidențiate în contul 507 «Certificate verzi primite» se evaluează la prețul de tranzacționare publicat de operatorul pieței de energie electrică (SC OPCOM SA) pentru ultima tranzacție, cu reflectarea în rezultatul perioadei a diferențelor rezultate (contul 768 «Alte venituri financiare» sau contul 668 «Alte cheltuieli financiare», după caz).” De aici putem trage concluzia că valoarea de inventar a acestor elemente este prețul de tranzacționare publicat de SC OPCOM SA pentru ultima tranzacție.
8. Creanțele și datoriile exprimate în valută și cele cu decontare în lei în funcție de cursul unei valute (pct. 89 alin. (3)): „Evaluarea la bilanț a creanțelor și a datoriilor exprimate în valută și a celor cu decontare în lei în funcție de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la data încheierii exercițiului financiar. În scopul prezentării în bilanț, valoarea creanțelor, astfel evaluate, se diminuează cu ajustările pentru pierdere de valoare.” De aici putem trage concluzia că valoarea de inventar a acestor elemente este cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la data încheierii exercițiului financiar.
9. Disponibilitățile bănești și alte valori similare în valută (pct. 90 alin. (2)): „se evaluează în bilanț la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la data încheierii exercițiului financiar”. De aici putem trage concluzia că valoarea de inventar a acestor elemente este cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la data încheierii exercițiului financiar.
10. Capitalurile proprii (pct. 93): „rămân evidențiate la valorile din contabilitate”. De aici putem trage concluzia că pentru capitalurile proprii valoarea de inventar este egală cu valoarea contabilă.

Exemplu

Anul N:
a) Program informatic:

Valoarea de inventar, de 18.000 lei, este mai mică decât valoarea contabilă, de 21.000 lei, deci activul este depreciat și se constituie o ajustare pentru depreciere pentru diferența de 3.000 lei:

3.000 lei 6813
„Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor”		 = 2908
„Ajustări pentru
deprecierea altor
imobilizări necorporale”		 3.000 lei
b) Fond comercial pozitiv:

Valoarea de inventar, de 26.000 lei, este mai mică decât valoarea contabilă, de 30.000 lei, deci fondul comercial este depreciat și se constituie o ajustare pentru depreciere pentru diferența de 4.000 lei, dar avem în vedere excepția potrivit căreia nu se folosesc conturile de ajustări pentru depreciere, ci se creditează direct contul de activ:

4.000 lei 6817
„Cheltuieli de exploatare
privind ajustările
pentru deprecierea
fondului comercial”		 = 2071
„Fond comercial pozitiv”		 4.000 lei
c) Terenuri:

Valoarea de inventar, de 15.000 lei, este mai mică decât valoarea contabilă, de 17.000 lei, deci activul este depreciat și se constituie o ajustare pentru depreciere pentru diferența de 2.000 lei:

2.000 lei 6813
„Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor”		 = 2911
„Ajustări pentru
deprecierea terenurilor
și amenajărilor de terenuri”
 2.000 lei
d) Utilaje:

Valoarea de inventar, de 25.000 lei, este mai mare decât valoarea contabilă, de 20.000 lei, deci activul nu este depreciat și conform principiului prudenței acest plus nu se contabilizează. Prin urmare, utilajul va figura în bilanț cu costul său, de 20.000 lei.

e) Certificate verzi amânate:

Valoarea de inventar, de 5.000 lei, este mai mică decât valoarea contabilă, de 7.000 lei, deci certificatele verzi amânate sunt depreciate, dar conform excepției nu se constituie ajustări pentru depreciere. Deprecierea de 2.000 lei va fi recunoscută contabil prin înregistrarea inversă efectuată cu ocazia achiziției:

2.000 lei 472
„Venituri înregistrate
în avans” / Certificate verzi
amânate		 = 266
„Certificate verzi amânate”		 2.000 lei
 f) Acțiuni deținute la entități afiliate clasificate ca imobilizări financiare:

Valoarea de inventar, de 8.000 lei, este mai mică decât valoarea contabilă, de 10.000 lei, deci acțiunile sunt depreciate și se constituie o ajustare pentru depreciere pentru diferența de 2.000 lei, necontând dacă acestea sunt sau nu cotate, tratamentul contabil fiind același:

2.000 lei 6863
„Cheltuieli financiare
privind ajustările
pentru pierderea de valoare
a imobilizărilor financiare”		 = 2961
„Ajustări pentru pierderea
de valoare a acțiunilor
deținute la entitățile afiliate”		 2.000 lei
g) Materii prime:

Valoarea de inventar, de 7.000 lei, este mai mare decât valoarea contabilă, de 6.000 lei, deci activul nu este depreciat și conform principiului prudenței acest plus nu se contabilizează. Prin urmare, materiile prime vor figura în bilanț cu costul lor, de 6.000 lei.

h) Mărfuri:

Valoarea de inventar, de 5.000 lei, este mai mică decât valoarea contabilă, de 9.000 lei, deci activul este depreciat și se constituie o ajustare pentru depreciere pentru diferența de 4.000 lei:

4.000 lei 6814
„Cheltuieli de exploatare
privind ajustările
pentru deprecierea
activelor circulante”		 = 397
„Ajustări pentru
deprecierea mărfurilor”		 4.000 lei
i) Clienți:

În acest caz clienții trebuie urmăriți separat, de aceea trebuie transferați în categoria clienților incerți cu toată valoarea, inclusiv TVA, iar pentru probabilitatea de neîncasare de 3.570 lei (11.900 lei x 30%) se va constitui o ajustare pentru depreciere:

11.900 lei 4118
„Clienți incerți
sau în litigiu”		 = 4111
„Clienți”		 11.900 lei

Și:

3.570 lei 6814
„Cheltuieli de exploatare
privind ajustările
pentru deprecierea
activelor circulante”		 = 491
„Ajustări pentru deprecierea
creanțelor – clienți”		 3.570 lei
j) Acțiuni deținute la entități afiliate clasificate ca investiții financiare pe termen scurt – acțiuni A necotate:

Așa cum am arătat mai sus, pentru acțiunile necotate, dacă este cazul, se constituie „clasicele ajustări pentru depreciere”. Prin urmare, valoarea de inventar, de 2.000 lei, este mai mică decât valoarea contabilă, de 3.000 lei, deci se constituie o ajustare pentru depreciere pentru diferența de 1.000 lei:

1.000 lei 6863
„Cheltuieli financiare
privind ajustările
pentru pierderea de valoare
a imobilizărilor financiare”		 = 591
„Ajustări pentru pierderea
de valoare a acțiunilor
deținute la entitățile afiliate”		 1.000 lei
k) Acțiuni deținute la entități afiliate clasificate ca investiții financiare pe termen scurt – acțiuni B necotate:

În această situație, valoarea de inventar, de 6.000 lei, este mai mare decât valoarea contabilă, de 5.000 lei, iar acțiunile, fiind necotate, nu sunt depreciate. Conform principiului prudenței, acest plus nu se contabilizează. Prin urmare, acțiunile vor figura în bilanț cu costul lor, de 5.000 lei.

l) Acțiuni deținute la entități afiliate clasificate ca investiții financiare pe termen scurt – acțiuni C cotate:

În cazul acțiunilor cotate vom înregistra plusul de valoare de 300 lei pe seama conturilor de venituri:

300 lei 501/C
„Acțiuni deținute
la entitățile afiliate”		 = 768
„Alte venituri financiare”		 300 lei
m) Acțiuni deținute la entități afiliate clasificate ca investiții financiare pe termen scurt – acțiuni D cotate:

În cazul acțiunilor cotate vom înregistra minusul de valoare de 200 lei pe seama conturilor de cheltuieli:

200 lei 668
„Alte cheltuieli financiare”		 = 501/D
„Acțiuni deținute
la entitățile afiliate”		 200 lei
5. Valoarea actualizată

Remarcăm de la început că, deși este prezentă printre bazele de evaluare, valoarea actualizată nu este definită de OMFP nr. 1.802/2014. Cu toate acestea, noțiunea o regăsim explicit sau implicit la pct. 387 alin. (3): „Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligației. În acest caz, actualizarea provizioanelor se face întrucât, datorită valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieșiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanțului sunt mult mai oneroase decât cele aferente unor ieșiri de resurse de aceeași valoare, dar care apar mai târziu.” și la pct. 387 alin. (5): „Actualizarea provizioanelor se efectuează de către persoane specializate, la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar pentru care se impune o asemenea actualizare. Rata de actualizare utilizată trebuie să reflecte evaluările curente pe piață ale valorii-timp a banilor și ale riscurilor specifice datoriei.”.

Exemplu

La data de 01.01.N, o entitate cumpără o instalație complexă de extracție a petrolului la costul de 500.000.000 lei. Societatea estimează că durata de utilizare este de 20 de ani. La sfârșitul acestei perioade instalația va fi dezafectată, entitatea estimând că vor fi necesare cheltuieli cu dezafectarea de 1.000.000 lei. Rata de actualizare este de 15%.

Așa cum am arătat, la data achiziției, provizionul pentru dezafectare care se va include în costul activului se evaluează la valoarea actualizată a costurilor estimate.

Valoarea actualizată a provizionului la 01.01.N = 1.000.000 lei/(1 + 0,15)20 = 61.100 lei

La sfârșitul anului N, după trecerea unui an, valoarea actualizată a provizionului se ridică la 70.265 lei (1.000.000 lei/(1 + 0,15)19).

În fiecare an următor, valoarea provizionului se va majora în bilanț cu 15% față de anul precedent, astfel încât la sfârșitul celor 20 de ani, când va avea loc dezafectarea activului, provizionul va ajunge la 1.000.000 lei.

Conform prevederilor pct. 85 alin. (3) din OMFP nr. 1.802/2014, „în cazul imobilizărilor corporale și necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere, evaluatorii autorizați, potrivit legii, sau personalul entității pot utiliza diferite metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar)”. Deși ordinul nu prezintă aceste metode de actualizare bazate de fluxuri, prin referire la Standardele Internaționale de Raportare Financiară prezentăm în continuare un exemplu de calcul al acestor valori.

Exemplu

O entitate deține un brevet pentru producerea unui creme de mâini. Brevetul expiră peste 4 ani. Societatea estimează că în fiecare dintre următorii 4 ani cererea pentru crema de mâini va crește cu 10%. În anul precedent, încasările nete din vânzarea cremei au fost de 10.000 lei. Rata de actualizare este de 5%.

Potrivit pct. 31 din IAS 36 Deprecierea activelor:

„Estimarea valorii de utilizare a unui activ implică următorii pași:

(a) estimarea viitoarelor intrări și ieșiri de numerar generate de utilizarea continuă a activului și de cedarea acestuia; și

(b) aplicarea ratei potrivite de actualizare acestor fluxuri de trezorerie viitoare.”

Încasările de numerar viitoare vor fi încasările nete din vânzarea cremei. Știind că în anul precedent acestea au fost de 10.000 lei și că în viitor vor crește cu 10%, calculele se prezintă astfel:

Anul 1: 10.000 lei + 10.000 lei x 10% = 11.000 lei

Anul 2: 11.000 lei + 11.000 lei x 10% = 12.100 lei

Anul 3: 12.100 lei + 12.100 lei x 10% = 13.310 lei

Anul 4: 13.310 lei + 13.310 lei x 10% = 14.641 lei

Valoarea actualizată va fi:
6. Valoarea nominală

Valoarea nominală se regăsește în OMFP nr. 1.802/2014 la evaluarea capitalului social și, așa cum am arătat mai sus, în valoarea de inventar a mărcilor poștale, timbrelor fiscale, tichetelor de călătorie, bonurilor cu cantități fixe, biletelor de spectacole, de intrare în muzee, expoziții și altele asemenea. Capitalul social se prezintă întotdeauna în situațiile financiare la valoarea nominală a acțiunilor sau a părților sociale, care este înscrisă pe acestea, indiferent de valoarea lor de tranzacționare pe piața de capital. Totodată, așa cum prevede pct. 412 alin. (2) din reglementarea menționată, „contabilitatea analitică a capitalului social se ține pe acționari sau asociați, cuprinzând numărul și valoarea nominală a acțiunilor sau a părților sociale subscrise și vărsate”.

BIBLIOGRAFIE

1. IASB (2017), Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2017, traducere, Editura CECCAR, București.

2. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.

Acest articol este preluat din lucrarea Contabilitate și raportare financiară, autor Corina-Graziella Bâtcă-Dumitru, apărută la Editura CECCAR în anul 2017.
Cuvinte-cheie: expertiza și auditul afacerilor, evaluare, baze de evaluare, cost de achiziție, cost de producție, valoare justă, valoare de inventar, valoare actualizată