Politici contabile privind determinarea costurilor și rezultatelor

REZUMAT

În articolul de față ne propunem să prezentăm aspecte privind momentele recunoașterii cheltuielilor și veniturilor, diferențele dintre cheltuieli și costuri, conținutul diverselor tipuri de costuri, comportamentul și utilitatea acestora, tipurile de costuri (costul primar – costul de producție – costul perioadei – costul complet), precum și rezultatul analitic și pe cel global, dar și contul de profit și pierdere după natură și după destinații.

Termeni-cheie: cheltuieli, venituri, costuri, rezultat analitic, rezultat global

Clasificare JEL: M41

1. Delimitări conceptuale privind momentele recunoașterii cheltuielilor și veniturilor

Potrivit Ebbeken et al. (2000), prin raportare la perioada de referință, cheltuielile și veniturile pot fi delimitate în patru categorii:

✔ Cheltuieli și venituri curente – cuprind cheltuielile și veniturile recunoscute în rezultatul perioadei curente. Spre exemplu, consumul de materii prime generează recunoașterea cheltuielilor cu materiile prime, vânzarea de produse finite generează recunoașterea veniturilor din vânzarea produselor finite etc.

✔ Cheltuieli și venituri în avans – sunt recunoscute în bilanț în perioada N, dar afectează rezultatul perioadei N+1. Spre exemplu, plata anticipată a chiriilor generează inițial o cheltuială în avans recunoscută în activul bilanțier, care, pe măsura trecerii timpului corespunzător contractului respectiv („consumului”), va fi recunoscută în contul de profit și pierdere sub forma cheltuielilor cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile.

✔ Cheltuieli și venituri de repartizat asupra mai multor perioade – sunt constatate în perioada N, dar recunoscute în rezultatul perioadelor următoare N+a, unde a = 1 ... n. Un exemplu în acest sens este reprezentat de costurile care sunt capitalizate (activate), urmând ca, pe măsura trecerii timpului, să fie recunoscute sub forma unor cheltuieli. Spre exemplu, cheltuielile cu reparațiile capitale neprevăzute majorează inițial valoarea activului, fiind recunoscute drept cheltuieli pe măsura amortizării.

✔ Cheltuieli de recunoscut și venituri de realizat – sunt, după caz, consumuri sau realizări constatate la închiderea perioadei pentru care nu s-au primit/întocmit documentele justificative ce angajează cheltuielile sau generează veniturile. Spre exemplu, în cazul în care o factură cuprinde abonamentul telefonic pentru perioada 21 noiembrie – 21 decembrie N, pentru a separa corect cheltuielile corespunzătoare perioadei N, pentru 10 zile (22-31 decembrie N), chiar dacă nu s-a primit încă documentul justificativ, se va recunoaște cheltuiala la nivel estimat.

Delimitările și ierarhizările de mai sus creează premisele pentru definirea costurilor și a rezultatelor.

Exemplu

Se cunosc următoarele informații aferente lunii decembrie N: consum de materii prime – 10.000 u.m., chirii încasate în avans pentru o perioadă de 6 luni – 12.000 u.m., valoarea facturii de energie primite (exclusiv TVA) pentru perioada 1-20 decembrie N – 1.200 u.m., valoarea cheltuielilor de constituire – 6.000 u.m., amortizabile pe o perioadă de 5 ani.

Ne propunem să determinăm valoarea cheltuielilor și a veniturilor aferente lunii decembrie N ce afectează rezultatul exercițiului.

●	Cheltuieli curente = cheltuieli cu materiile prime (consum de materii prime) = 10.000 u.m. Afectează rezultatul exercițiului din luna decembrie.
●	Venituri curente = venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii = 12.000 u.m. (venituri în avans) x 1 lună/6 luni = 2.000 u.m. Afectează rezultatul exercițiului din luna decembrie.
●	Venituri în avans = 12.000 u.m. (chirii încasate în avans pentru 6 luni) – 2.000 u.m. (venituri curente) = 10.000 u.m. Nu afectează rezultatul exercițiului din luna decembrie.
●	Cheltuieli de recunoscut = 1.200 u.m. (cheltuieli cu energia aferente perioadei 1-20 decembrie N) + 400 u.m. (10 zile/30 zile (luna decembrie) x 1.200 u.m. (estimare cheltuieli cu energia)) = 1.600 u.m. Afectează rezultatul exercițiului din luna decembrie.
●	Cheltuieli de repartizat asupra mai multor perioade = 6.000 u.m./5 ani x 1 lună/12 luni = 100 u.m. Afectează rezultatul exercițiului din luna decembrie.

2. Cheltuieli versus costuri

Din punctul de vedere al sferei de referință, distincția dintre cheltuieli și costuri se definește prin prisma raportului dintre contabilitatea financiară și cea managerială.

✔ Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor ori creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acționari.

✔ Costurile reprezintă ansamblul cheltuielilor referitoare la un element determinat: un produs, o lucrare, o comandă, o activitate, un mijloc de exploatare, o responsabilitate, o unitate operațională sau o funcțiune.

Din perspectiva contabilității financiare, în ceea ce privește cheltuielile, potrivit pct. 449 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, există următoarele delimitări:

✔ Cheltuielile propriu-zise – apar în cursul activităților curente ale întreprinderii, regăsindu-se sub forma cheltuielilor cu materiile prime, cu salariile, cu amortizarea etc.

✔ Pierderile – sunt reduceri de beneficii care pot sau nu să apară în activitățile curente ale întreprinderii. În această situație se află cheltuielile financiare sub forma pierderilor nete din cedarea investițiilor financiare pe termen scurt, pierderile din creanțe legate de participații etc.

Din perspectiva contabilității manageriale există următoarea delimitare privind costurile:

✔ Costul produsului – cuprinde toate cheltuielile asociate cu bunurile achiziționate sau cu produsele fabricate.

✔ Costul perioadei – este format din cheltuielile angajate care nu au legătură directă cu obținerea de produse. Acestea afectează în mod direct rezultatul perioadei respective, fără a exista o legătură cu produsul obținut.

Pentru a defini raportul dintre cheltuieli și costuri prin prisma contabilității financiare și a contabilității manageriale, de regulă se procedează la împărțirea cheltuielilor în încorporabile, neîncorporabile și supletive.

✔ Cheltuielile încorporabile (I) sunt în general cheltuielile angajate, recunoscute în contabilitatea financiară (C_CF), care sunt înregistrate în contabilitatea managerială fie sub formă de costuri ale perioadei, fie sub formă de costuri ale produselor. În această situație se află cheltuielile de exploatare, dar și cele cu dobânzile aferente produselor cu ciclu lung de fabricație (cheltuieli financiare).

✔ Cheltuielile neîncorporabile (N) operează numai în contabilitatea financiară, neformând obiectul înregistrării și analizei în contabilitatea managerială, și implicit nu sunt costuri ale produsului. În acest sens putem prezenta următoarele exemple: cheltuiala cu amortizarea care corespunde capacității de producție neutilizate, cheltuielile cu impozitul pe profit, cu amenzi, penalități etc.

✔ Cheltuielile supletive sau adăugate (S) sunt costuri recunoscute în contabilitatea managerială fără a se regăsi în calitate de cheltuieli în contabilitatea financiară. În această situație se află salariul întreprinzătorului, dobânzile calculate pentru capitalul propriu, chiria calculată pentru imobilizările corporale în proprietate și folosință proprie. Prin natura lor, cheltuielile supletive sau adăugate sunt cheltuieli calculatorii (calculate), potențiale, sau cheltuieli alocate determinate de șansa pierdută de întreprindere, din lipsă de utilizări alternative, privind investirea resurselor economice. Heyne (1991, p. 202), citat de Ebbeken et al. (2000, p. 20), prezintă două exemple relevante în acest sens:

– „Dacă proprietarii (întreprinderile, n.a.) plătesc chirie pentru clădirea pe care o utilizează, ei consideră plata chiriei parte a costurilor, dar s-ar putea să nu o facă în cazul în care clădirea este proprietatea lor. Ei ar trebui să ia în considerare acest cost, pentru că pierd suma pe care ar fi obținut-o închiriind clădirea altcuiva. Costul este clar în cazul în care nu ai o clădire disponibilă pentru utilizări alternative.”

– „Este posibil ca proprietarii (întreprinderile, n.a.) să utilizeze echipamente cumpărate, și nu echipamente pe care le aveau în întreprindere. În cazul în care cumpără echipamente folosind ca sursă de finanțare un împrumut bancar, aceștia pot include în costuri dobânda aferentă împrumutului bancar. Dar să presupunem că achiziționează echipamentele din economiile făcute anterior. În acest caz, ei renunță la veniturile din dobânda pe care ar fi obținut-o permițând altcuiva să utilizeze economiile respective și aceasta este în mod cert o parte din costul implicat în «afacerea» respectivă. Ei pot decide să includă sau nu în costurile lor venitul pierdut. Problema este că ar trebui să o facă. Venitul pierdut reprezintă un cost clar al afacerii respective.”

Relația de calcul al cheltuielilor încorporabile este următoarea:

I = C_CF – N + S

Sursa: Proiecția proprie a autorilor.

Exemplu

O entitate economică construiește o clădire. În acest sens, societatea a consumat materii prime în valoare de 100.000 u.m., a înregistrat salarii și contribuții pentru muncitorii angajați în sumă de 200.000 u.m. și a utilizat utilaje a căror amortizare este de 300.000 u.m. Finanțarea activității a fost făcută astfel: 180.000 u.m. din sursele de finanțare deja existente în societate, 250.000 u.m. dintr-un credit bancar contractat special pentru finanțarea acestei construcții, dobânda aferentă creditului fiind de 25.000 u.m., din care plătită – 22.000 u.m., iar pentru obținerea sumei de 170.000 u.m. au fost emise 1.700 de acțiuni la un preț de emisiune de 100 u.m./acțiune. Media dividendelor plătite acționarilor în ultimii 3 ani a fost de 5 u.m./acțiune. De asemenea, societatea a primit și plătit o amendă în valoare de 6.000 u.m. pentru nedepunerea la timp a declarațiilor fiscale.

Pornind de la informațiile existente în contabilitatea financiară, ne propunem să determinăm valoarea cheltuielilor încorporabile.

3. Definirea costurilor și a rezultatelor. Prezentarea contului de profit și pierdere după natură și după funcții (destinații)

Așa cum am menționat anterior, într-o accepțiune generală, costurile reprezintă ansamblul cheltuielilor referitoare la un element determinat: un produs, o lucrare, o comandă, o activitate, un mijloc de exploatare, o responsabilitate, o unitate operațională sau o funcțiune. Baza de evaluare utilizată pentru prezentarea acestuia se diferențiază în funcție de scopul urmărit, astfel:

● costul istoric, dacă se are în vedere menținerea valorii nominale a capitalului;

● costul de înlocuire, dacă obiectivul este menținerea valorii substanțiale a capitalului.

Alazard și Sépari (2016) propun o definiție alternativă a costului, preluată din planul de conturi: „suma cheltuielilor referitoare la un element (produs, operație sau funcție) definit în centrul rețelei contabile”. Conform planului de conturi, costul se definește prin trei caracteristici independente unele de altele: câmpul de aplicare, momentul calculului și conținutul.

Câmpul de aplicare al costului este foarte variat și poate fi:

● o funcție sau o subfuncție economică de întreprindere (aprovizionare, producție, distribuție sau administrație);

● un mijloc de exploatare, adică o mașină, un post de lucru, un raion de magazin, un canal de distribuție;

● o activitate însemnând o familie de produse, un produs sau o zonă de activitate;

● un centru de responsabilitate, adică un subsistem de întreprindere dotat cu un indicator de performanță și căruia îi este lăsată o anumită latitudine în ceea ce privește mijloacele necesare satisfacerii obiectivelor.

Momentul calculului permite distingerea a două tipuri de costuri:

● costul istoric, calculat ulterior faptelor care l-au generat; se vorbește totodată despre cost constatat, real sau efectiv;

● costul prestabilit, calculat anterior faptelor care l-au generat. Acesta poate avea caracter de „normă” sau de simplă previziune. După optica de calcul se poate vorbi despre cost standard, de deviz sau, mai simplu, despre costuri previzionale.

Conținutul. Pentru o perioadă determinată, un cost poate fi calculat încorporând fie toate cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, fie numai o parte dintre acestea. Prin urmare, planul de conturi distinge două tipuri de costuri:

● costurile complete, constituite din totalitatea cheltuielilor referitoare la obiectul de calcul. Acestea pot fi:

– costuri complete tradiționale, atunci când cheltuielile din contabilitatea generală sunt încorporate fără modificări;

– costuri complete economice, dacă aceste cheltuieli suferă anumite retratări în funcție de cea mai bună expresie economică a costurilor;

● costurile parțiale, obținute încorporând doar o parte dintre cheltuielile pertinente, în funcție de problema care este tratată. Costurile parțiale se împart în două mari categorii:

– costuri variabile, formate numai din cheltuieli care variază în funcție de volumul de activitate al întreprinderii, fără a fi necesară o relație de proporționalitate exactă între variația cheltuielilor și cea a volumului de produse obținute. Vor fi deci excluse din calcul așa-zisele cheltuieli „de structură”, care sunt considerate fixe pe parcursul perioadei analizate;

– costuri directe, constituite din cheltuielile care pot fi direct atribuite unui produs, unei lucrări sau unui serviciu.

Complementar acestor clasificări, în literatura de specialitate sunt utilizate și alte taxonomii, dintre care amintim:

a) Costul primar – costul de producție – costul perioadei – costul complet, determinate astfel:

– Costul primar = Costuri materiale directe + Costuri cu manopera directă + Alte costuri directe;

– Costul de producție (pentru produse finite și producție în curs de execuție) = Costuri directe + % Costuri indirecte de producție;

– Costul de producție (pentru produse finite) = Producția în curs de execuție la începutul perioadei (PCE₀) + Costuri directe + % Costuri indirecte de producție – Producția în curs de execuție la sfârșitul perioadei (PCE₁);

– Costul perioadei = Costuri de desfacere + Costuri de administrație;

– Costul complet = Costul de producție al produselor finite vândute + Costul perioadei.

Utilitatea costului complet este reflectată prin intermediul următorilor indicatori:

● Rezultatul analitic = Cifra de afaceri – Costul complet;

● Rezultatul global = Suma rezultatelor anlitice.

b) Costul unitar – costul total:

– Costul total este reprezentat de costul întregii cantități obținute;

– Costul unitar (costul mediu) este determinat astfel: Cost total/Cantitate obținută.

Sursa: Proiecția proprie a autorilor.

Exemplu

Întreprinderea X obține două produse, A și B. Pentru derularea obiectului de activitate se fac următoarele cheltuieli:

● cu materiile prime – 2.500 u.m., din care 1.000 u.m. – produsul A și 1.500 u.m. – produsul B;

● cu amortizarea sediului – 1.000 u.m.;

● cu amortizarea utilajelor – 4.000 u.m.;

● cu salariile muncitorilor – 1.200 u.m., din care 500 u.m. – produsul A și 700 u.m. – produsul B;

● cu salariul inginerului din secția de producție – 2.000 u.m.;

● cu salariul managerului – 3.000 u.m.

Se mai cunosc următoarele informații:

● Cheltuielile indirecte de producție sunt repartizate asupra celor două produse astfel: 40% pentru produsul A și 60% pentru produsul B;

● Cheltuielile generale de administrație sunt repartizate asupra celor două produse astfel: 30% pentru produsul A și 70% pentru produsul B;

● Produsul A are o valoare a producției în curs de execuție la începutul lunii de 1.000 u.m.;

● Produsul B are o valoare a producției în curs de execuție la sfârșitul lunii de 1.000 u.m.;

● Cantitățile obținute și vândute din produsele A și B sunt egale (1.000 de bucăți produs A și 1.000 de bucăți produs B);

● Prețurile de vânzare practicate sunt de 6 u.m./buc. produs A și 10 u.m./buc. produs B.

Ne propunem să determinăm:

a) costul primar, costul de producție (pentru produsele finite) și costul complet;

b) rezultatele analitice și rezultatul global.

a) Tabloul costurilor (fișa de cost) se construiește pornind de la formulele de calcul al costurilor solicitate.

Inițial, în tabloul costurilor avem:

* Valoarea cheltuielilor indirecte = 4.000 u.m. (amortizare utilaje) + 2.000 u.m. (salariu inginer secție) = 6.000 u.m.

Repartizarea cheltuielilor indirecte:

● Produsul A = 6.000 u.m. x 40% = 2.400 u.m.

● Produsul B = 6.000 u.m. x 60% = 3.600 u.m.

** Valoarea cheltuielilor generale de administrație = 1.000 u.m. (amortizare sediu) + 3.000 u.m. (salariu manager) = 4.000 u.m.

Repartizarea cheltuielilor generale de administrație:

● Produsul A = 4.000 u.m. x 30% = 1.200 u.m.

● Produsul B = 4.000 u.m. x 70% = 2.800 u.m.

b) Determinarea rezultatelor analitice și a rezultatului global:

Cifra de afaceri A = 1.000 buc. x 6 u.m./buc. = 6.000 u.m.

Cifra de afaceri B = 1.000 buc. x 10 u.m./buc. = 10.000 u.m.

Rezultatul analitic A = 6.000 u.m. – 6.100 u.m. = (100) u.m.

Rezultatul analitic B = 10.000 u.m. – 7.600 u.m. = 2.400 u.m.

Rezultatul global = Rezultatul analitic A + Rezultatul analitic B = (100) u.m. + 2.400 u.m. = 2.300 u.m.

Din punctul de vedere al reglementărilor aplicabile la nivel atât național, cât și internațional, rezultatul este prezentat pe două paliere informaționale. Acesta este generat de operațiuni:

de exploatare;

financiare.

Regruparea cheltuielilor de exploatare după natura lor generează recunoașterea în principal a următoarelor tipuri de cheltuieli:

● cu materiile prime;

● cu salariile;

● cu amortizarea;

● alte cheltuieli de exploatare.

În cazul în care se apelează la funcțiile întreprinderii, rezultatul unui exercițiu este generat implicit, diferențiat în raport de funcțiile:

● de producție;

● de desfacere;

● administrativă;

● financiară.

Pornind de la clasificarea funcțiilor întreprinderii, principalele tipuri de cheltuieli recunoscute în contabilitate, în cazul în care se utilizează o clasificare a cheltuielilor după destinație (funcțiile întreprinderii), sunt următoarele:

● costul bunurilor vândute;

● cheltuieli generale de administrație (administrative);

● cheltuieli de desfacere (distribuție).

La nivel internațional, cele două clasificări conduc la următoarele modalități de prezentare a informațiilor în contul de profit și pierdere:

Exemplu

La data de 31 decembrie N, entitatea economică X prezintă următoarele solduri ale conturilor (înainte de închidere):

● 601 „Cheltuieli cu materiile prime” – 500 u.m.;

● 611 „Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile” – 1.000 u.m.;

● 623 „Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate” – 900 u.m.;

● 641 „Cheltuieli cu salariile personalului” – 1.800 u.m.;

● 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere” – 1.000 u.m.;

● 7015 „Venituri din vânzarea produselor finite” – 3.800 u.m.;

● 704 „Venituri din servicii prestate” – 1.800 u.m.;

● 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” – 1.100 u.m. (SFC).

Cheltuielile prezentate anterior după natura lor sunt regrupate în contabilitatea managerială (repartizare primară), conform destinației acestora, astfel:

Ne propunem să întocmim contul de profit și pierdere atât după natură, cât și după destinații, ținând cont de cerințele internaționale (IAS 1) și naționale (OMFP nr. 1.802/2014) cu privire la prezentarea situațiilor financiare.

Contul de profit și pierdere
cu regruparea cheltuielilor după natură

Contul de profit și pierdere
cu regruparea cheltuielilor după destinații

Comentarii:

✔ Potrivit IAS 1, SFC al contului 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” nu trebuie trecut la venituri pentru că poate induce în eroare utilizatorii. Acesta trebuie scăzut din cheltuieli și viceversa, în cazul unui SFD.

✔ Indicatorul costul bunurilor vândute este compus din costul de producție din cursul lunii curente, diminuat cu valoarea producției stocate (SFC al contului 711) sau majorat cu valoarea producției destocate (SFD al contului 711).

BIBLIOGRAFIE

Alazard, C., Sépari, S. (2016), Contrôle de gestion, ediția a IV-a, Dunod, Paris.
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M. (2000), Calculația și managementul costurilor, Editura Teora, București.
Heyne, P. (1991), Modul economic de gândire, traducere, Editura Didactică și Pedagogică, București.
IASB (2017), IAS 1 Presentation of Financial Statement, disponibil la www.iaaer.org
Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.

Acest articol este preluat din lucrarea Contabilitate managerială, ediția a II-a, revizuită, autori Corina-Graziella Bâtcă-Dumitru, Daniela Artemisa Calu și Andreea Gabriela Ponorîcă, apărută la Editura CECCAR în anul 2018.