Key terms: changing the revaluation model with the cost model, subsequent commercial discounts, government bonds recognised as financial fixed assets, green certificates, fiduciary contract
Acest articol își propune să analizeze și să exemplifice prevederile Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 4.160/2015 privind modificarea și completarea unor reglementări contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 21 din 12 ianuarie 2016.
Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 963 din 30 decembrie 2014, cu modificările ulterioare, se modifică și se completează după cum urmează:
1. Imobilizările corporale – schimbarea metodei reevaluării cu metoda costului
După punctul 62 se introduce un nou punct, punctul 621, cu următorul cuprins:
„621. – (1) Entitățile care, în baza prevederilor de la pct. 62, decid ca în cazul imobilizărilor corporale să treacă de la metoda reevaluării la metoda costului procedează la ajustarea sumelor evidențiate în contul 105 «Rezerve din reevaluare» în funcție de modalitatea în care, pe perioada în care a fost efectuată reevaluarea, au transferat sumele în rezultatul reportat (contul 1175 «Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare»), după cum urmează:
a) entitățile care au avut ca politică contabilă transferul rezervei din reevaluare în contul de rezultat reportat, pe măsura amortizării activului, închid rezerva din reevaluare (soldul contului 105 «Rezerve din reevaluare») pe seama imobilizării căreia îi corespunde rezerva respectivă (articol contabil 105 «Rezerve din reevaluare» = 21x Imobilizări corporale) (...)”
Exemplu
În luna octombrie anul N, Alfa achiziționează un utilaj la costul de 100.000 lei, care se amortizează liniar în 10 ani. La sfârșitul anului N+1, societatea reevaluează utilajul la valoarea justă de 110.000 lei și alege drept politică contabilă transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat pe măsura amortizării activului. La data de 01.01.N+3, Alfa decide să treacă de la modelul reevaluării la modelul cost.
| 833 lei | 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” | = | 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” | 833 lei |
b) Reevaluarea:
| 11.662 lei | 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” | = | 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” | 11.662 lei |
b2) Înregistrarea plusului de valoare: 110.000 lei – 88.338 lei = 21.662 lei
| 21.662 lei | 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” | = | 105 „Rezerve din reevaluare” | 21.662 lei |
c1) Înregistrarea amortizării lunare la valoarea justă: 110.000 lei valoare justă/(10 ani x 12 luni – 14 luni = 106 luni rămase) = 1.038 lei
| 1.038 lei | 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” | = | 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” | 1.038 lei |
c2) Transferul lui 105 la 1175:
| ● | Amortizare calculată la valoarea justă | 1.038 lei/lună |
| – | Amortizare calculată la cost = 88.338 lei/106 luni | 833 lei/lună |
| = | Valoare de transferat | 205 lei/lună |
| 205 lei | 105 „Rezerve din reevaluare” | = | 1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” | 205 lei |
d) Situația activului la 31.12.N+2:
| 19.202 lei | 105 „Rezerve din reevaluare” | = | 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” | 19.202 lei |
e) Anul N+3:
„b) entitățile care au avut ca politică contabilă transferul rezervei din reevaluare în contul de rezultat reportat, la scoaterea din evidență a imobilizării pentru care s-a constituit rezerva respectivă, procedează astfel:
– transferă din contul 105 «Rezerve din reevaluare» în contul 1175 «Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare» rezerva corespunzătoare sumelor amortizate din valoarea imobilizării;
– reduc valoarea imobilizării cu rezerva din reevaluare aferentă valorii care nu a fost amortizată (articol contabil 105 «Rezerve din reevaluare» = 21x Imobilizări corporale).”
Exemplu
La sfârșitul anului N-1, Alfa achiziționează un utilaj la costul de 100.000 lei, care se amortizează liniar în 10 ani. La sfârșitul anului N+1, societatea reevaluează utilajul la valoarea justă de 84.000 lei și alege drept politică contabilă transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat la scoaterea din evidență a imobilizării. La sfârșitul anului N+3, Alfa decide să treacă de la modelul reevaluării la modelul cost.
| 10.000 lei | 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” | = | 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” | 10.000 lei |
b) Reevaluarea:
| 20.000 lei | 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” | = | 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” | 20.000 lei |
b2) Înregistrarea plusului de valoare: 84.000 lei – 80.000 lei = 4.000 lei
| 4.000 lei | 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” | = | 105 „Rezerve din reevaluare” | 4.000 lei |
c) Înregistrarea amortizării aferente anului N+2: 84.000 lei valoare justă/8 ani rămași = 10.500 lei
| 10.500 lei | 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” | = | 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” | 10.500 lei |
În urma reevaluării se înregistrează anual un plus de amortizare de 500 lei (10.500 lei – 10.000 lei).
| 1.000 lei | 105 „Rezerve din reevaluare” | = | 1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” | 1.000 lei |
d2) Reducerea valorii imobilizării cu rezerva din reevaluare aferentă valorii care nu a fost amortizată: 4.000 lei sold cont 105 – 1.000 lei sumă transferată în contul 1175 = 3.000 lei
| 3.000 lei | 105 „Rezerve din reevaluare” | = | 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” | 3.000 lei |
La sfârșitul anului N+3, activul va figura în bilanț cu valoarea de 60.000 lei (84.000 lei – 2 ani x 10.500 lei – 3.000 lei).
„(2) Entitățile care modifică politica contabilă aplicabilă imobilizărilor corporale în sensul că decid să treacă de la metoda reevaluării la metoda costului aplică prevederile alin. (1), prin excepție de la cerințele pct. 63 alin. (1).
(3) Entitățile care, în baza prevederilor de la pct. 62, decid ca în cazul imobilizărilor corporale să treacă de la metoda reevaluării la metoda costului vor urmări ca aplicarea acestei opțiuni să nu conducă la subevaluarea activelor respective față de valoarea care ar fi fost recunoscută în bilanț dacă acele imobilizări corporale nu ar fi fost reevaluate.
(4) Prevederile prezentului punct se aplică indiferent dacă reevaluarea a fost efectuată prin aplicarea unui indice sau prin recalcularea valorii nete a imobilizării.”
Remarcă:
Pct. 63 alin. (1) din OMFP nr. 1.802/2014, cu modificările ulterioare, prevede: Efectele modificării politicilor contabile aferente exercițiilor financiare precedente se înregistrează pe seama rezultatului reportat (contul 1173 „Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile”), dacă efectele modificării pot fi cuantificate.
Așa cum am văzut, potrivit noilor reglementări, entitățile care modifică politica contabilă aplicabilă imobilizărilor corporale în sensul că decid să treacă de la metoda reevaluării la metoda costului aplică prevederile de mai sus, prin excepție de la cerințele pct. 63 alin. (1).
Concluzie:
Modificarea politicii contabile aplicabile imobilizărilor corporale în sensul trecerii de la metoda reevaluării la metoda costului nu se contabilizează în contul 1173.
2. Reducerile comerciale primite
La punctul 76, după alineatul (1) se introduce un nou alineat, alineatul (11), cu următorul cuprins:
„(11) Dacă reducerile comerciale înscrise pe factura de achiziție acoperă în totalitate contravaloarea bunurilor achiziționate, acestea se înregistrează în contabilitate la valoarea justă, pe seama veniturilor curente (contul 758 «Alte venituri din exploatare») în cazul stocurilor, respectiv a veniturilor în avans (contul 475 «Subvenții pentru investiții»), în cazul imobilizărilor corporale și necorporale. Veniturile în avans aferente acestor imobilizări se reiau în contul de profit și pierdere pe durata de viață a imobilizărilor respective.”
Exemplul 1
În luna februarie anul N, Alfa achiziționează un telefon mobil la costul de 1.000 lei, TVA 20%, și beneficiază de o reducere de 100% din partea operatorului de telefonie.
Conform art. 331 alin. (2) din Codul fiscal, operațiunile pentru care se aplică taxarea inversă sunt: (...)
Art. 331 alin. (7) din același act normativ prevede: Pentru livrarea bunurilor prevăzute la alin. (2) lit. i)-k) se aplică taxarea inversă numai dacă valoarea bunurilor livrate, exclusiv TVA, înscrise într-o factură, este mai mare sau egală cu 22.500 lei.
| 0 lei 0 lei | % 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” | = | 404 „Furnizori de imobilizări” | 0 lei |
| 0 lei | 4426 „TVA deductibilă” |
| 1.000 lei | 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” | = | 7588 „Alte venituri din exploatare” | 1.000 lei |
| 1.000 lei | 603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar” | = | 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” | 1.000 lei |
Exemplul 2
În luna februarie anul N, Alfa achiziționează un televizor la costul de 10.000 lei și beneficiază de o reducere de 100% din partea furnizorului (magazin). Presupunem că televizorul se amortizează liniar în 10 ani.
| 0 lei 0 lei | % 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale” | = | 404 „Furnizori de imobilizări” | 0 lei |
| 0 lei | 4426 „TVA deductibilă” |
b) Recunoașterea activului la valoarea justă, considerată a fi prețul de vânzare afișat în magazin și înscris pe factură:
| 10.000 lei | 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale” | = | 4758 „Alte sume primite cu caracter de subvenții pentru investiții” | 10.000 lei |
c) Amortizarea lunară a televizorului: 10.000 lei/10 ani/12 luni = 83 lei
| 83 lei | 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” | = | 2814 „Amortizarea altor imobilizări corporale” | 83 lei |
d) Concomitent, transferul lunar al venitului în avans la venituri curente:
| 83 lei | 4758 „Alte sume primite cu caracter de subvenții pentru investiții” | = | 7584 „Venituri din subvenții pentru investiții” | 83 lei |
La punctul 76, după alineatul (2) se introduc trei noi alineate, alineatele (21)-(23), cu următorul cuprins:
„(21) În cazul în care informațiile deținute nu permit corectarea valorii stocurilor, potrivit alin. (2), reducerile menționate la acel alineat se reflectă, de asemenea, pe seama contului 609 «Reduceri comerciale primite». (...)”
Pct. 76 alin. (2) din OMFP nr. 1.802/2014 preciza: Reducerile comerciale primite ulterior facturării corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea mai sunt în gestiune. Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt în gestiune, acestea se evidențiază distinct în contabilitate (contul 609 „Reduceri comerciale primite”), pe seama conturilor de terți.
Exemplu
Alfa folosește metoda de gestiune global valorică pentru contabilitatea analitică a mărfurilor și ambalajelor din unitățile de desfacere cu amănuntul. Societatea achiziționează mărfuri în valoare de 20.000 lei la data de 23.03.N. La 06.04.N, aceasta primește o reducere comercială de 5% aferentă facturii din 23.03.N. La data primirii facturii de reducere mărfurile erau în stoc.
| 24.000 lei 20.000 lei | % 371 „Mărfuri” | = | 401 „Furnizori” | 24.000 lei |
| 4.000 lei | 4426 „TVA deductibilă” |
b) Reducerea ulterioară: 20.000 lei x 5% = 1.000 lei
| (1.200 lei) (1.000 lei) | % 371 „Mărfuri” | = | 401 „Furnizori” | (1.200 lei) |
| (200 lei) | 4426 „TVA deductibilă” |
„(22) Reducerile comerciale primite ulterior facturării unor imobilizări corporale și necorporale identificabile reprezintă venituri în avans (contul 475 «Subvenții pentru investiții»), fiind reluate în contul de profit și pierdere pe durata de viață rămasă a imobilizărilor respective.”
Exemplu
Alfa achiziționează și pune în funcțiune în luna martie N un utilaj la costul de 100.000 lei, care se amortizează liniar în 10 ani. La data de 1 iulie N, aceasta primește de la furnizor o reducere comercială în sumă de 1.000 lei aferentă facturii din luna martie. Cota de TVA este de 20%.
| 120.000 lei 100.000 lei | % 2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” | = | 404 „Furnizori de imobilizări” | 120.000 lei |
| 20.000 lei | 4426 „TVA deductibilă” |
b) Înregistrarea amortizării în lunile aprilie, mai și iunie: 100.000 lei/10 ani/12 luni = 833 lei/lună
| 833 lei | 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” | = | 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” | 833 lei |
c) Înregistrarea în luna iulie a reducerii comerciale primite ulterior:
| 1.000 lei | 404 „Furnizori de imobilizări” | = | 4758 „Alte sume primite cu caracter de subvenții pentru investiții” | 1.000 lei |
Și pentru TVA: 1.000 lei x 20% = 200 lei
| (200 lei) | 4426 „TVA deductibilă” | = | 404 „Furnizori de imobilizări” | (200 lei) |
d) Amortizarea aferentă lunii iulie:
| 833 lei | 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” | = | 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” | 833 lei |
e) Reluarea subvenției la venituri pe durata de viață rămasă a utilajului: 1.000 lei/(120 luni – 3 luni) = 8,5 lei/lună
| 8,5 lei | 4758 „Alte sume primite cu caracter de subvenții pentru investiții” | = | 7584 „Venituri din subvenții pentru investiții” | 8,5 lei |
Va urma...
- Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările ulterioare.
- Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 4.160/2015 privind modificarea și completarea unor reglementări contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 21/12.01.2016.