ABSTRACT

Accounting and Fiscal Regime Regarding Transactions of Land and Buildings

This article aims to highlight a series of accounting and fiscal approaches to buying and selling land and buildings in accordance with the new provisions of the Fiscal Code, approved by Law no. 227/2015, with its subsequent amendments and supplements. Beginning with January 1, 2016, with Law no. 227/2015 becoming effective, we are witnessing an expansion of the reverse taxation mechanism to buildings, building parts and all types of land whose delivery is subject to the taxation regime in accordance with the law or as the result of an option. If the land cannot be built upon, its delivery will take place in accordance with an exemption regime, with no right to tax deductions, and if it can be built upon, in accordance with the regular taxation regime. VAT exemptions apply to deliveries of buildings/parts of buildings and the land they are built upon, but it does not apply for selling new buildings or new parts of buildings. The 5% VAT is used only for specific types of dwellings and is subject to compliance with strict requirements. According to the provisions in the Fiscal Code, the 5% reduced VAT rate is applied to the tax base for the delivery of dwellings as part of the social policy, including the land they are built upon.

Key terms: Fiscal Code, reverse taxation, buildings, land, transactions, urban planning certificate

Materialul de față urmărește să pună în evidență o serie de abordări contabile și fiscale privind cumpărarea și vânzarea terenurilor și clădirilor în conformitate cu noile prevederi ale Codului fiscal, aprobate prin Legea nr. 227/2015, cu modificările și completările ulterioare. Începând cu data de 1 ianuarie 2016, prin intrarea în vigoare a Legii nr. 227/2015, asistăm la extinderea aplicării mecanismului taxării inverse și pentru clădirile, părțile de clădire și terenurile de orice fel, pentru a căror livrare se aplică regimul de taxare prin efectul legii sau prin opțiune. Dacă terenul nu este construibil, livrarea acestuia va avea loc în regim de scutire fără drept de deducere, iar dacă este construibil, în regim normal de taxare. Scutirea de TVA se aplică livrării de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, dar nu se aplică în situația vânzării de construcții noi sau părți de construcții noi. Cota de TVA de 5% se utilizează doar pentru anumite categorii de locuințe și cu respectarea unor condiții stricte. Potrivit prevederilor din Codul fiscal, cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.

În conformitate cu art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, sunt scutite de TVA „livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile (…)”.

În înțelesul prevederilor menționate mai sus, conform aceluiași articol, terenul construibil reprezintă „orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare”.

Încadrarea terenului în categoria „construibil” sau „cu altă destinație” la momentul vânzării acestuia rezultă din certificatul de urbanism.

Art. 29 alin. (1) din Legea nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului și urbanismul, cu modificările și completările ulterioare, definește certificatul de urbanism ca fiind „actul de informare cu caracter obligatoriu prin care autoritatea administrației publice județene sau locale face cunoscute regimul juridic, economic și tehnic al imobilelor și condițiile necesare în vederea realizării unor investiții, tranzacții imobiliare ori a altor operațiuni imobiliare, potrivit legii”. Conform art. 31 din același act normativ, certificatul de urbanism cuprinde următoarele elemente:

1. regimul juridic al imobilului;
2. regimul economic al imobilului;
3. regimul tehnic al imobilului;
4. regimul de actualizare/modificare a documentațiilor de urbanism și a regulamentelor locale aferent.

Atunci când se vinde un teren care intră în perimetrul celor scutite de TVA este util să se solicite certificatul de urbanism, în vederea evitării oricărei situații neplăcute la o eventuală inspecție fiscală. Orice persoană fizică sau juridică poate solicita certificatul de urbanism în situația în care este interesată de cunoașterea datelor referitoare la respectivul imobil și a reglementărilor cărora le este supus. În cuprinsul acestui document este prevăzut scopul pentru care a fost eliberat.

Începând cu 1 ianuarie 2016 intră în perimetrul operațiunilor pentru care se aplică taxarea inversă „(...), construcțiile, părțile de construcție și terenurile de orice fel, pentru a căror livrare se aplică regimul de taxare prin efectul legii sau prin opțiune” (art. 331 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal).

Exemplul 1

Entitatea X SRL deține un teren achiziționat la costul de 100.000 lei. Ca urmare a lipsei de lichidități, aceasta decide să îi vândă terenul entității Y SRL în data de 28.01.2016 la prețul de 120.000 lei. Ambele entități sunt plătitoare de TVA.

Ne propunem să efectuăm înregistrările în contabilitatea vânzătorului și în cea a cumpărătorului.

Cazul A

Dacă terenul nu este construibil, vânzarea acestuia va avea loc în regim de scutire fără drept de deducere.

Înregistrările în contabilitatea vânzătorului:

Înregistrările în contabilitatea cumpărătorului:

Cazul B

Dacă terenul este construibil, vânzarea acestuia va avea loc în regim normal de taxare.

Înregistrările în contabilitatea vânzătorului:

Înregistrările în contabilitatea cumpărătorului:

În activitatea practică se pot întâlni situații în care se achiziționează un teren care nu este construibil, deci vânzarea acestuia se va realiza în regim de scutire fără drept de deducere, iar ulterior terenul va fi încadrat de autoritățile locale în categoria terenurilor construibile, deci vânzarea acestuia va avea loc în regim normal de taxare.

Exemplul 2

Entitatea X SRL achiziționează în data de 19.03.2015 un teren la costul de 120.000 lei. Terenul nu este încadrat de autoritățile locale în categoria celor construibile. Ulterior, la 21.01.2016, autoritățile locale încadrează terenul în categoria celor construibile. La 15.02.2016 entitatea X SRL îi vinde terenul entității Y SRL la prețul de 130.000 lei. Ambele entități sunt plătitoare de TVA.

Ne propunem să efectuăm înregistrările în contabilitatea entității X SRL și în cea a entității Y SRL.

Înregistrările în contabilitatea entității X SRL:

Înregistrările în contabilitatea entității Y SRL:

La fel ca la terenuri, și în cazul vânzării unei construcții se pune problema dacă operațiunea intră în perimetrul de impozitare cu TVA.

Scutirea de TVA se aplică livrării de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, dar nu în situația vânzării de construcții noi sau de părți de construcții noi. În conformitate cu art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 2 din Codul fiscal, „o construcție înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ”. Potrivit art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 4, „o construcție nouă cuprinde și orice construcție transformată sau parte transformată a unei construcții, dacă costul transformării, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea construcției sau a părții din construcție, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării, respectiv valoarea înregistrată în contabilitate în cazul persoanelor impozabile care au obligativitatea de a conduce evidența contabilă și care nu aplică metoda de evaluare bazată pe cost în conformitate cu Standardele internaționale de raportare financiară, sau valoarea stabilită printr-un raport de expertiză/evaluare, în cazul altor persoane impozabile. În cazul în care se înstrăinează doar o parte din construcție, iar valoarea acesteia și a îmbunătățirilor aferente nu pot fi determinate pe baza datelor din contabilitate, acestea vor fi determinate în baza unui raport de expertiză/ evaluare”.

Exemplul 3

Un dezvoltator imobiliar construiește un bloc de locuințe având regim de înălțime P+6. În data de 20.01.2016 entitatea încheie procesul-verbal de recepție finală a lucrărilor de construcție în regie proprie. La 12.03.2017 îi vinde entității X SRL apartamentul nr. 8 la prețul de 200.000 lei, iar la 04.02.2018 îi vinde entității Y SRL apartamentul nr. 9 la prețul de 220.000 lei. Toate cele trei entități sunt plătitoare de TVA.

Ne propunem să efectuăm înregistrările în contabilitatea vânzătorului și în cele ale cumpărătorilor.

Conform art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 3 din Codul fiscal, „livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării”.

Vânzarea apartamentului nr. 8 (Vânzarea va avea loc în regim normal de taxare.)

Înregistrările în contabilitatea vânzătorului:

Înregistrările în contabilitatea entității X SRL:

Vânzarea apartamentului nr. 9 (Entitatea poate aplica scutirea de TVA întrucât vânzarea este efectuată după data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări.)

Înregistrările în contabilitatea vânzătorului:

Înregistrările în contabilitatea entității Y SRL:

Remarcă:

Având în vedere faptul că apartamentul nr. 9 a fost vândut în regim de scutire fără drept de deducere, vânzătorul va trebui să își ajusteze proporțional dreptul de deducere.

Mariana Vizoli, director general adjunct al Direcției generale de legislație Cod fiscal și reglementări vamale a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a explicat, în cadrul unei conferințe pe teme de fiscalitate, cum vor fi tratate situațiile tranzitorii pentru operațiunile care trec la taxare inversă, combinate și cu modificarea de la 1 ianuarie 2016 a cotei standard de TVA. Astfel, „în cazul schimbării regimului de impozitare, conform art. 280 alin. (7) (actualul art. 134), pentru operațiunile prevăzute la art. 331 regimul aplicabil este cel de la data la care intervine exigibilitatea taxei conform art. 282 alin. (1) și (2). Consecința acestei prevederi: toate facturile emise cu TVA înainte de 1 ianuarie 2016 pentru operațiunile care au trecut la taxare inversă, dacă nu a intervenit faptul generator (livrarea/prestarea), la regularizare vor păstra regimul fiscal de la data exigibilității” [1].

Exemplul 4

Un dezvoltator imobiliar construiește un bloc de locuințe având regim de înălțime P+6. În data de 09.10.2015 entitatea încheie procesul-verbal de recepție finală a lucrărilor de construcție în regie proprie. La 12.11.2015 îi vinde entității X SRL apartamentul nr. 8 la prețul de 200.000 lei. La această dată facturează și încasează un avans de 20% din prețul total. La 15.03.2016 vânzătorul emite factura de vânzare în valoare de 200.000 lei și stornează avansul. Ambele entități sunt plătitoare de TVA.

Ne propunem să efectuăm înregistrările în contabilitatea vânzătorului și în cea a cumpărătorului.

Așa cum am precizat anterior, conform art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 3 din Codul fiscal, „livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării”.

Înregistrările în contabilitatea vânzătorului:

Înregistrările în contabilitatea cumpărătorului:

Cota de TVA de 5% se utilizează doar pentru anumite categorii de locuințe și cu respectarea unor condiții stricte. În conformitate cu art. 291 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru „livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuința include și amprenta la sol a locuinței. (...) prin locuință livrată ca parte a politicii sociale se înțelege:

1. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de bătrâni și de pensionari;
2. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii și centre de recuperare și reabilitare pentru minori cu handicap;
3. livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 m², exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 450.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziționate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafața utilă a locuinței este cea definită prin Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Anexele gospodărești sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuințelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare și dacă terenul pe care este construită locuința nu depășește suprafața de 250 m², inclusiv amprenta la sol a locuinței, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuințe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuințe nu poate depăși suprafața de 250 m², inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuințe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziționa o singură locuință cu cota redusă de 5%, respectiv:
   (i) în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deținut și să nu dețină nicio locuință în proprietate pe care au achiziționat-o cu cota de 5%;
   (ii) în cazul familiilor, soțul sau soția să nu fi deținut și să nu dețină, fiecare sau împreună, nicio locuință în proprietate pe care a/au achiziționat-o cu cota de 5%;
4. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către acestea cu chirie subvenționată unor persoane sau familii a căror situație economică nu le permite accesul la o locuință în proprietate sau închirierea unei locuințe în condițiile pieței”.

Exemplul 5

Un dezvoltator imobiliar construiește în vederea vânzării un bloc cu 20 de apartamente. În data de 14.01.2016 entitatea încheie procesul-verbal de recepție finală a lucrărilor de construcție în regie proprie. Dezvoltatorul imobiliar îi vinde unui client apartamentul nr. 3, în suprafață de 65 m², prețul tranzacției fiind de 189.000 lei, TVA inclusă. Clientul este o persoană fizică necăsătorită care nu a deținut și nu deține în proprietate nicio locuință pe care să o fi achiziționat cu cota de TVA de 5%.

Ne propunem să efectuăm înregistrările în contabilitatea antreprenorului.

a) Livrarea locuinței:

Proprietarul și clientul încheie în data de 02.02.2016 la un birou notarial contractul de vânzare-cumpărare prin care se cedează titlul de proprietate al locuinței, clientul punând la dispoziția vânzătorului în momentul livrării bunului imobil o declarație pe propria răspundere autentificată de notar, din care rezultă că sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art. 291 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal. Această declarație pe propria răspundere va fi păstrată de vânzătorul apartamentului în vederea justificării cotei de TVA reduse.

Observație:

În cazul în care clientul nu pune la dispoziția vânzătorului înainte de sau în momentul vânzării activului declarația pe propria răspundere necesară aplicării cotei de TVA de 5%, înregistrarea contabilă aferentă livrării apartamentului se prezintă după cum urmează:

BIBLIOGRAFIE

1. Legea nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului și urbanismul, publicată în Monitorul Oficial nr. 373/10.07.2001, cu modificările și completările ulterioare.
2. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
3. http://bit.ly/1W259VB, accesat în data de 21.12.2015.

[1] http://bit.ly/1W259VB