Termeni-cheie: contabilitate, raportare financiară, fiscalitate, conformare fiscală, evaziune fiscală

Clasificare JEL: H87, K34

(Sursa foto: www.freepik.com)

➔ Introducere

Adoptarea în țara noastră a unui sistem de raportare financiară uniform și recunoscut la nivel internațional reprezintă pentru societățile românești unicul mod de a se asigura că situațiile lor financiare sunt de încredere și că, pe această bază, utilizatorii pot lua cele mai bune decizii. Drept urmare situațiile financiare trebuie să fie comparabile, fără să dea naștere la interpretări diferite. Întreprinderile trebuie să dezvolte pe baza raționamentului profesional politici contabile care să asigure furnizarea unor informații contabile relevante și credibile. Transparența și dialogul deschis privind performanțele, prioritățile și planurile viitoare de dezvoltare contribuie la consolidarea relațiilor economice și a încrederii părților interesate.

Scopul principal al contabilității financiare este de a oferi informații utile managementului, acționarilor, creditorilor și altor părți interesate în mod corespunzător. În același timp, responsabilitatea majoră a profesionistului contabil este de a proteja utilizatorii în luarea deciziilor. Unul dintre utilizatorii informațiilor contabile, considerat de către unii autori principal, este statul, prin intermediul sistemului său fiscal.

Interesul fundamental al statului este de a colecta echitabil veniturile bugetare, iar cea mai importantă responsabilitate a administrației fiscale este de a proteja autoritatea fiscală publică (James, 2009). În încercarea de a sublinia scopul diferit al contabilității și fiscalității, James a adus în discuție cazul Thor Power Tools Company v. Commissioner of Internal Revenue, judecat la Curtea Supremă de Justiție din SUA.

La rândul său, Hoogendoorn (1996), abordând relația dintre contabilitate și fiscalitate în țările europene, o caracterizează ca fiind sensibilă și schimbătoare. Sensibilitatea rezultă din faptul că orice dependență reciprocă poate fi costisitoare pentru întreprinderi. În scopuri fiscale, pe de o parte, stimulentul economic este utilizat pentru a minimiza venitul/profitul și, astfel, pentru a reduce sau amâna taxele de plată. În scopuri contabile, pe de altă parte, stimulentul economic poate fi de a maximiza sau de a netezi câștigurile pentru a satisface interesul investitorilor și de a susține prețul titlurilor.

Contabilitatea financiară are ca obiectiv reflectarea imaginii fidele a poziției financiare și a performanței financiare ale companiei. Ea are la bază reguli care vizează terminologia, evaluarea, prudența, omogenitatea, comparabilitatea în timp, în spațiu și la nivel internațional. Fiscalitatea urmărește protejarea bazei impozabile. Ea are principii și reguli proprii, de multe ori diferite de cele ale contabilității. Plecând de la aceste abordări specifice, întotdeauna s-a analizat problema concilierii contabilității cu fiscalitatea. Cauza perpetuă a acestei situații este generată de faptul că nu în toate cazurile principiile contabile privind evaluarea și calculul economic sunt respectate de fiscalitate. Legătura dintre contabilitate și fiscalitate trebuie să fie analizată prin prisma poziției contabilității în cadrul gestiunii fiscale a unei companii și a măsurii în care contabilitatea este sau nu deconectată de fiscalitate.

• Deconectare, când regulile contabile și cele fiscale sunt diferite.
• Identificare, când regulile contabile și cele fiscale sunt aceleași.
• Contabilitatea conduce, când regulile contabile sunt respectate atât în scopuri contabile, cât și în scopuri fiscale.
• Fiscalitatea conduce, când regulile fiscale sunt respectate atât în scopuri fiscale, cât și în scopuri contabile.
• Fiscalitatea domină, când regulile contabile sunt ignorate.

• un nivel scăzut de conformare: sistemele nord-american și anglo-saxon;
• un nivel mediu de conformare: sistemele nordic, latin dezvoltat și asiatic în curs de dezvoltare;
• un nivel ridicat de conformare: sistemele german, latin în curs de dezvoltare și japonez.

Freedman (2004), citându-l pe Hoogendoorn (1996), atrage atenția asupra faptului că în Europa țările au avut tendința de a se împărți între cele în care există dependență, fie că regulile contabile le respectă pe cele fiscale, fie că fiscalitatea respectă contabilitatea, și cele în care există independență, contabilitatea și impozitarea dispunând de reguli diferite.

➔ Profesia contabilă și fiscalitatea

Dezvoltarea legislației fiscale a influențat dezvoltarea profesiei contabile. La începuturile profesiei contabile, legislația fiscală era destul de direct axată pe cerințele mediului de afaceri și ale sectorului public. Dată fiind evoluția mediului de afaceri și a sectorului public, legislația fiscală a devenit tot mai sofisticată, exprimându-se printr-un set complex de reguli ce implică o varietate de impozite directe și indirecte. De asemenea, internaționalizarea afacerilor și mișcările de capital mai mult sau mai puțin libere au impus guvernelor să își protejeze baza fiscală cu reguli din ce în ce mai complexe.

Creșterea sectorului public a mărit ponderea veniturilor din impozite în produsul intern brut al țărilor, precum și rata efectivă a impozitului pentru contribuabili. În aceste condiții este evident că există un interes conflictual între dorința guvernelor de majorare a veniturilor din impozite și interesul public de a încuraja mediul de afaceri prin reducerea impozitelor și maximizarea rambursărilor acordate ulterior impozitării.

Natura din ce în ce mai complexă a reglementărilor fiscale și contabile, în special pentru companiile mari, care se confruntă cu legi fiscale și reglementări diferite la nivel local și internațional, necesită o analiză specializată aprofundată din partea profesioniștilor contabili.

Profesia contabilă a lucrat încă de la începuturile mediului de afaceri modern cu impozitarea clienților ca fiind unul dintre serviciile sale fundamentale. Legătura strânsă între cunoașterea contabilității, a fiscalității, a poziției și performanței reale ale clienților, a calculelor impozitelor și rambursările de taxe și impozite a făcut din profesia contabilă un centru natural de expertiză în domeniul fiscal. Lumea afacerilor, ca și publicul larg, se așteaptă ca toți profesioniștii contabili, dar în special cei din practica publică, să posede cunoștințe solide de fiscalitate.

Serviciile fiscale constituie o parte componentă a profesiei contabile în ansamblul ei și sunt oferite în interes public. Acest lucru a fost reconfirmat de modificările recente aduse Ordonanței Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați, republicată, prin Legea nr. 162/2017 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate și de modificare a unor acte normative, potrivit cărora expertul contabil poate executa, ca profesionist individual sau ca societate, pentru persoanele fizice și juridice lucrări cu caracter fiscal, respectiv calcul de impozite, taxe și contribuții, întocmirea și depunerea de declarații fiscale și asigurarea reprezentării clientului în relația cu autoritățile fiscale, ca parte a unui contract de prestări de servicii în domeniul contabilității, inclusiv expertize financiar-contabile cu componentă fiscală, dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoanele fizice ori juridice în condițiile prevăzute de lege și de reglementările CECCAR.

Profesioniștii contabili calificați sunt principalii furnizori de servicii integrate, inclusiv de servicii fiscale, și singurii care respectă un Cod etic al profesioniștilor contabili elaborat de Federația Internațională a Contabililor (IFAC). Obiectivul unui profesionist contabil este și de a ajuta clienții să se conformeze eficient cerințelor de raportare și completare a declarațiilor de impozite în țările în care dețin active și să își optimizeze impozitele viitoare printr-o planificare și o consultanță corespunzătoare.

➔ Profesionistul contabil și conformarea fiscală

Profesioniștii contabili exercită un rol vital în sistemele fiscale din întreaga lume – incluzând asistarea contribuabililor la îndeplinirea obligațiilor lor și informarea autorităților cu privire la impactul politicilor fiscale. Efectul pozitiv al profesioniștilor contabili în economie este de trei ori mai strâns legat de un nivel redus de corupție decât cel al persoanelor care se identifică drept contabili, dar care nu au calificări profesionale necesare.

Ocupând o poziție socială importantă, menținerea încrederii publice în această profesie este absolut necesară (Stevens, 2017). Așa cum reiese dintr-un studiu al Federației Internaționale a Contabililor (IFAC, 2017) realizat în țările G20 cu privire la încrederea publică în sistemul fiscal, 58% dintre persoanele din aceste state consideră că activitatea contabililor profesioniști contribuie la existența unor sisteme fiscale ce funcționează mai rapid și organizat, 56% – la sisteme fiscale mai eficiente, 49% – la sisteme de impozitare echitabilă.

Opiniile persoanelor intervievate sunt mai puțin puternice în Franța, Germania, Italia, Japonia, Rusia și Marea Britanie. În Franța, Germania și Rusia sunt mai mulți cei care nu sunt de acord că activitatea profesioniștilor contabili contribuie la un sistem de impozitare echitabilă.

Profesia contabilă trebuie să lucreze pentru a-și menține nivelul înalt de încredere acordat în multe dintre țările G20 și să abordeze problemele și provocările existente.

Veniturile bugetare stau la baza funcționării oricărui stat. Divergența dintre dorința statului de a percepe impozite și disponibilitatea contribuabililor de a le suporta încurajează evaziunea fiscală.

Dacă autoritățile fiscale doresc ca toți contribuabilii să respecte legislația, atunci aceștia ar trebui să fie vizați de măsuri administrative în mod egal. În esență, autoritățile fiscale trebuie să recunoască faptul că marea majoritate a contribuabililor și a consilierilor lor au un comportament fiscal onest, urmărind în mod real să își îndeplinească obligațiile. Ca efect al complexității sistemelor de impozitare apar greșeli, iar autoritățile fiscale nu ar trebui să presupună automat că orice nerespectare este deliberată și frauduloasă. Un calcul corect implică reguli fiscale clare (Roedler, 2014).

Evaziunea fiscală și frauda nu sunt infracțiuni fără victime, deoarece este posibil ca și alți contribuabili să plătească, nu doar cei vinovați.

Evaziunea fiscală este un fenomen mult mai complex, în special în materie de planificare sau de evitare fiscală „agresivă”, iar profesionistul contabil joacă un rol important în combaterea acesteia. El își ajută clienții să își respecte îndatoririle legale, în anumite circumstanțe având inclusiv o obligație de raportare a tranzacțiilor clienților către autoritățile fiscale și oficiul național de prevenire și combatere a spălării banilor.

Adesea se spune despre profesionistul contabil că se află într-o situație dificilă, între obligația sa față de clienți, care solicită plata unor impozite cât mai mici, și cea față de autoritățile fiscale, care așteaptă ca el să acționeze ca un inspector fiscal neplătit.

➔ Evoluții pe plan internațional în domeniul fiscalității

Sistemele naționale de impozitare directă a companiilor sunt în criză, ele fiind concepute pentru a face față realităților economice de la începutul secolului XX, când afacerile erau întemeiate pe o prezență fizică sau juridică pe piețele locale, lucru care nu mai este adesea întâlnit în prezent (Picciotto, 2012).

Intensificarea globalizării economice a permis mutarea profiturilor în jurisdicții cu un nivel de taxare scăzut sau fără taxe, în scopul evitării plății în țările în care este localizată în principal activitatea economică a respectivelor companii. Confruntându-se cu capacitatea corporațiilor de a schimba profiturile și de a eroda baza de impozitare, statele au căutat să atragă capital prin oferirea unor cote reduse ale impozitului pe profit.

Impozitarea întreprinderilor multinaționale pe o piață globală reprezintă o adevărată provocare în realitatea economică atunci când se decide asupra unei baze fiscale, având ca fundament necesitatea de a garanta faptul că impozitele sunt plătite acolo unde sunt generate profiturile și valoarea. Prin urmare, este esențial să se restabilească încrederea în echitatea sistemelor fiscale și să li se permită guvernelor să își exercite în mod efectiv suveranitatea fiscală.

În scopul evitării riscului de dublă impunere, țările sunt încurajate să aplice metode de stabilire a prețurilor de transfer. Acestea pot funcționa însă numai atâta timp cât sunt disponibile prețurile, ceea ce presupune că piețele sunt active, că există un număr mare de cumpărători/vânzători independenți și că pot fi furnizate informații contabile obiective.

Propuneri recente de reducere a evaziunii fiscale au fost avansate de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) și de Uniunea Europeană. Cele două organisme tratează însă diferit acest aspect. OCDE este mulțumită să ajusteze prețurile și nu reușește să abordeze defectele din contabilitate, în timp ce UE promovează „impozitarea unitară” și pledează pentru o reformă majoră a modului în care se calculează profiturile impozabile. Întrucât aplicarea IFRS a redus utilitatea informațiilor contabile în scopuri fiscale, UE a căutat să recalibreze elementele de bază ale contabilității (Sikka, 2017).

Comisia Europeană a relansat proiectul bazei de impozitare comune consolidate, publicat în 2011, printr-o abordare în doi pași: propunerea unei baze de impozitare comune (common corporate tax base – CCTB) și propunerea unei baze de impozitare comune consolidate (common consolidated corporate tax base – CCCTB). Propunerile au fost publicate în octombrie 2016, iar proiectul inițial lansat în 2011 (CCCTB proposal – COM(2011) 121) a fost retras cu această ocazie.

În mod concret, companiile care au activități în mai multe state din UE nu vor mai respecta seturi diferite de legi naționale în scopul determinării profiturilor impozabile. Consolidarea presupune că se va aplica un mecanism de tip „one-stop-shop” – autoritatea fiscală principală, în care una dintre companiile din grup, desemnată drept contribuabil principal, va depune declarația fiscală.

Armonizarea implică doar calcularea bazei de impozitare și nu interferează cu contabilitatea financiară. Prin urmare, statele membre își vor menține normele naționale privind contabilitatea financiară, iar sistemul C(C)CTB va introduce norme autonome pentru calcularea bazei fiscale a societăților. Aceste norme nu afectează elaborarea situațiilor financiare anuale individuale sau consolidate.

OCDE a finalizat în anul 2015 un set de 15 rapoarte cu privire la erodarea bazei de impozitare și transferul profiturilor (planul BEPS), care acoperă practicile comune de evitare a impozitării, a căror utilizare poate avea ca rezultat o planificare fiscală agresivă, un fenomen generat de concurența dăunătoare dintre jurisdicțiile fiscale.

În cadrul agendei sale de realizare a unui sistem de impozitare directă echitabilă, mai simplă și mai eficientă, Comisia Europeană a prezentat un pachet de măsuri legislative și nelegislative împotriva evitării obligațiilor fiscale (anti tax avoidance package), ce are la bază recomandările planului BEPS și care prevede o serie de măsuri pe termen scurt, mediu și lung pentru reformarea fundamentală a impozitării societăților în UE. Acest pachet cuprinde:

✔ O propunere de directivă privind stabilirea normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne

• deductibilitatea dobânzii (limitarea dobânzilor pe care contribuabilul are dreptul să le deducă într-un exercițiu financiar);
• impozitarea la ieșire (împotriva practicilor de reducere a contribuției fiscale, prin transferarea rezidenței fiscale și/sau a activelor într-o jurisdicție cu un nivel redus de impozitare);
• clauza „switch-over” (trecerea de la scutirea fiscală la acordarea de credite pentru impozitele plătite în străinătate);
• norma generală antiabuz (destinată să acopere lacunele care pot exista în normele antiabuz specifice ale unei țări împotriva evitării obligațiilor fiscale);
• norme privind societățile străine controlate (în scopul eradicării stimulării transferului veniturilor pentru ca acestea să fie impozitate la o rată scăzută în altă jurisdicție);
• un cadru pentru combaterea tratamentului neuniform al elementelor hibride (o consecință a diferențelor în ceea ce privește calificarea juridică a plăților (instrumente financiare) sau a entităților ca urmare a interacțiunii dintre două sisteme juridice care conduce la un tratament fiscal neuniform).

✔ O recomandare a Comisiei privind punerea în aplicare a unor măsuri împotriva abuzurilor în ceea ce privește tratatele fiscale, prin care li se oferă statelor membre îndrumări asupra modului de consolidare a tratatelor fiscale cu respectarea dreptului UE împotriva abuzurilor entităților care practică planificarea agresivă.

✔ O revizuire a directivei privind cooperarea administrativă – Directiva (UE) 2015/2376 a Consiliului din 8 decembrie 2015 de modificare a Directivei 2011/16/UE în ceea ce privește schimbul automat obligatoriu de informații în domeniul fiscal, ce are ca scop principal introducerea practicii raportării între țări a principalelor informații de natură fiscală referitoare la companiile multinaționale.

✔ O comunicare privind o strategie externă pentru impozitarea eficace (COM/2016/024), prin care se identifică principalele măsuri ce pot ajuta UE să promoveze buna guvernanță fiscală la nivel global, să combată amenințările externe de erodare a bazei impozabile și să asigure condiții de concurență echitabile pentru toate întreprinderile.

Pe o piață cu un nivel ridicat de integrare a economiilor este nevoie de abordări strategice comune și de acțiuni coordonate pentru a îmbunătăți funcționarea pieței interne și a maximiza efectele pozitive ale inițiativei împotriva BEPS. În sfârșit, măsurile naționale de punere în aplicare ce urmează o abordare comună pentru toate statele membre ar oferi contribuabililor certitudinea juridică a faptului că măsurile respective sunt compatibile cu dreptul Uniunii. Întrucât aceste norme ar trebui să se încadreze în 28 de sisteme naționale diferite de impozitare a societăților, ar fi necesar ca ele să se limiteze la dispoziții generale și să lase punerea lor în aplicare în seama statelor membre, având în vedere că acestea sunt cele mai în măsură să definească elementele specifice ale normelor în modul cel mai potrivit pentru sistemele lor de impozitare a societăților.

➔ Tendințe pe plan internațional în domeniul contabilității

Tendința de schimbare se manifestă și în domeniul contabilității, ca efect al nivelului ridicat de integrare a economiilor și al extinderii activităților pe o piață globală, din nevoia de asigurare a unei raportări financiare transparente, detaliate și suficient de extinse, care să conțină informații și date precise, pentru a se conforma așteptărilor părților interesate. Armonizarea legislației naționale cu cea internațională ar putea reprezenta un aspect interesant pentru acele companii cu ramificație internațională sau cu obiectivul de a atrage capital străin pentru a sprijini creșterea și extinderea în continuare. Profesionistul contabil este direct implicat în implementarea acestor modificări.

Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 26 iunie 2013 privind situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi a avut rolul de a consolida legislația existentă în domeniul contabilității și raportării financiare, de a diminua sarcina de raportare financiară și de audit și de a reduce controlul guvernamental asupra întreprinderilor mici. Uniunea Europeană a avut ca obiectiv găsirea unui echilibru adecvat între nevoia unei raportări financiare transparente și sarcina aferentă costurilor administrative în comparație cu beneficiile primite, stabilind astfel un set de cerințe minime care trebuie respectate de toate entitățile ce operează pe teritoriul european. Această directivă urmărește în mod specific stabilirea unui set comun de standarde contabile, pentru a promova integrarea între standardele de contabilitate naționale și Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS/IAS), în condițiile în care, de exemplu, implicațiile fiscale legate de adoptarea IFRS reprezintă un obstacol serios pentru companiile care doresc să adopte referențialul internațional voluntar, deoarece standardele internaționale de contabilitate își bazează procesul de evaluare pe valoarea de piață, în timp ce disciplina fiscală poate impune modele riguroase de evaluare fiscală.

Prin Directiva 2014/95/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 22 octombrie 2014 sunt aduse completări Directivei 2013/34/UE în ceea ce privește prezentarea de informații nefinanciare și de informații privind diversitatea de către anumite întreprinderi și grupuri mari (întreprinderi de interes public cu peste 500 de angajați). Astfel de entități sunt obligate să includă în raportul anual de gestiune o serie de aspecte nefinanciare și informații privind activitățile de responsabilitate socială și sustenabilitate, necesare pentru înțelegerea dezvoltării, a performanței, a poziției și a impactului activității acestora, referitoare cel puțin la: aspecte de mediu, sociale și de personal, respectarea drepturilor omului, lupta împotriva corupției, rezultatele obținute și indicatorii de performanță relevanți pentru domeniul de activitate etc. Se aduce astfel un plus de transparență și vizibilitate în fața părților interesate.

➔ Cazul României

În calitatea sa de stat membru, România se preocupă în permanență de procesul de transpunere și aplicare corectă a legislației UE. Se realizează în acest mod racordarea unor domenii esențiale pentru bunul mers al economiei, precum contabilitatea și fiscalitatea, la exigențele performanței, dezvoltării sustenabile, dar și ale directivelor europene și Standardelor Internaționale de Raportare Financiară.

• nevoia de venituri bugetare pe termen scurt, indiferent de obiectivele pe termen mediu și lung ale consolidării bazei de impozitare;
• ignorarea realității conform căreia creșterea nivelului de impozitare scade taxele colectate efectiv;
• birocrația sporită;
• evaziunea fiscală semnificativă, care contribuie la creșterea impozitelor, pentru realizarea veniturilor fiscale planificate.

Printr-un memorandum, planul elaborat de OCDE constând într-un set de 15 rapoarte despre erodarea bazei de impozitare și transferul profiturilor a fost adoptat și în România în iunie 2016, permițând participarea la realizarea acțiunilor BEPS și la implementarea lor în legislația națională.

Reglementările care vin să descurajeze evaziunea fiscală ar trebui formulate în așa fel încât să nu aducă atingere modului în care contribuabilii onești își desfășoară activitatea, ci să îi constrângă pe cei cu un comportament fiscal inadecvat să se adapteze, astfel încât să existe o concurență loială între toți contribuabilii.

În conformitate cu principiul proporționalității, intervențiile de reglementare ale statului trebuie să fie adecvate și necesare pentru a atinge obiectivele măsurii legislative respective, fără a depăși însă ceea ce este necesar pentru îndeplinirea acestora.

Relația dintre reglementator, Agenția Națională de Administrare Fiscală, și contribuabil ar trebui percepută ca un parteneriat, profesionistul contabil având un rol esențial în cadrul acestuia, în calitatea sa de „amortizor” între interesul societății și cel al statului.

Un exemplu de abordare cu impact negativ asupra societății în care profesionistul contabil este direct implicat este procedura privind stabilirea criteriilor pentru condiționarea înregistrării în scopuri de TVA. Legislația actuală condiționează înregistrarea în scopuri de taxă de capacitatea unui agent economic de a desfășura activități economice. Această abordare este contrazisă de argumente precum:

✔ Hotărârile Curții de Justiție a Uniunii Europene sunt obligatorii pentru toate statele membre ale Uniunii Europene. Menționăm în acest sens articolele 213, 214 și 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care trebuie interpretate în sensul că se opun refuzului din partea administrației fiscale a unui stat membru de a atribui un număr de identificare în scopuri de TVA unei societăți pentru simplul motiv că aceasta nu dispune, în opinia respectivei administrații, de mijloacele materiale, tehnice și financiare pentru a exercita activitatea economică declarată (Cauza C-527/11 – Valsts ieņēmumu dienests împotriva Ablessio SIA);

✔ La art. 1 alin. (3) din Codul fiscal se menționează că „dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat”.

Practic, acest lucru se face în absența unor elemente obiective care să dovedească faptul că acel contribuabil este susceptibil de fraudă sau evaziune fiscală, mergând pe presupuneri și suspiciuni ce încalcă legislația europeană. Procedura în discuție are un impact semnificativ și asupra contribuabilului onest, deși ar trebui să îi afecteze doar pe cei care nu au un comportament fiscal adecvat.

● introducerea în Codul fiscal a obligației respectării jurisprudenței CEJ în materie de TVA și accize, așa cum reiese din art. 11 alin. (11): „În domeniul taxei pe valoarea adăugată și al accizelor, autoritățile fiscale și alte autorități naționale trebuie să țină cont de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene”;

● penalizarea abuzului de drept prin instituirea unor reguli antiabuz, așa cum este prevăzut la art. 11 din Codul fiscal, aplicabile atât contribuabilului, cât și organului fiscal;

1. tranzacțiile în cauză, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile legale, au drept rezultat garantarea unor avantaje fiscale care ar contraveni scopului acelor dispoziții legale;
2. trebuie dovedit, în mod obiectiv, faptul că scopul esențial al operațiunilor în cauză este de a se obține un avantaj fiscal”.

Această abordare este susținută și de prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal: „Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta”;

● introducerea principiului predictibilității impunerii, care asigură stabilitatea impozitelor, taxelor și contribuțiilor obligatorii pentru o perioadă de cel puțin un an, în care nu pot interveni modificări în sensul majorării sau introducerii de noi impozite, taxe și contribuții obligatorii.

Având în vedere strategia ANAF de a construi un parteneriat cu mediul de afaceri, o abordare mult mai potrivită ar putea fi scoaterea în evidență a contribuabililor corecți prin catalogarea acestora ca „fair taxpayer label”, propunere care de altfel este pe agenda Comisiei Europene.

O măsură prevăzută în programul de convergență 2017-2020 în vederea îmbunătățirii și simplificării colectării TVA, în contextul luptei împotriva fraudei și evaziunii fiscale, este modelul split TVA.

Cumpărătorul plătește TVA într-un cont blocat, care poate fi utilizat de vânzător pentru a plăti la rândul său taxa furnizorilor în conturile lor de TVA blocate. Avantajul acestui model este acela că, într-o etapă timpurie a procesului de colectare, taxa colectată este transferată fizic într-un cont bancar de TVA blocat la banca autorităților fiscale. Astfel le este permis autorităților fiscale să monitorizeze și să blocheze fondurile din conturile bancare de TVA și să împiedice persoanele impozabile să dispară cu sumele respective.

O evaluare a impactului asupra fluxurilor de trezorerie poate arăta în mod clar că pentru anumite persoane impozabile acest model de plată va avea un impact semnificativ, ca urmare a imposibilității utilizării numerarului pentru nevoile curente și a apariției unor costuri operaționale suportate de contribuabil. Cu toate acestea, un efect negativ poate fi compensat parțial dacă autoritatea fiscală ar restitui TVA mult mai rapid decât în cazul modelului actual și/sau dacă ar fi reduse unele costuri de conformitate prin furnizarea unei declarații de plată anticipate pentru persoanele impozabile cu un cont bancar de TVA blocat.

➔ În loc de concluzii

Profesia contabilă are datoria de a se asigura că acționează în interesul clienților. Cu toate acestea, „cel mai bun interes” nu ar trebui să fie măsurat doar din punct de vedere financiar, ci și în ceea ce privește impactul social, respectiv gestionarea riscurilor. Acesta nu este un concept abstract, ci mai degrabă riscul foarte real că, într-o lume a comunicării aproape instantanee, daunele reputaționale pot duce la daune financiare. Se poate discuta la nesfârșit dacă „corectitudinea” este un concept care ar trebui să joace un rol în impozitare. Realitatea actuală arată însă că percepția „corectitudinii” joacă un rol în viitorul impozitării (Roedler, 2014).

În administrarea nesiguranței și riscurilor trebuie urmărite obiective precum depășirea granițelor raportării financiare, combaterea fraudei și a corupției, creșterea gradului de conformare voluntară, corectitudinea impozitării companiei, creșterea gradului de raportare financiară transparentă, consecventă și măsurabilă.

O reglementare bine gândită, funcționarea legii și instituții cu o bună funcționare conduc la restabilirea încrederii în corectitudinea sistemelor fiscale naționale, ajutând contribuabilii să înțeleagă necesitatea obligațiilor fiscale și să se conformeze plății acestora.

Un răspuns la provocările ridicate de corectitudinea impozitării și de nevoia de conformare fiscală poate fi găsit și prin creșterea gradului de implementare a guvernanței și a controalelor în scopul împiedicării fenomenelor de fraudă, corupție și spălare a banilor.

Rolul contabilității în determinarea bazei impozabile nu poate fi ignorat. Impozitele suportate de companii au la bază elementele de rezultat și metodele contabile general acceptate. Regulile contabile pot fi exploatate însă în scopul diminuării sau chiar al evitării obligațiilor fiscale. De exemplu, modul de definire a activelor, datoriilor, veniturilor și cheltuielilor nu a împiedicat companiile să utilizeze activele necorporale, comisioanele de administrare și redevențele pentru evitarea impozitării. Profesionistul contabil joacă un rol important în asigurarea funcționării corespunzătoare a sistemului fiscal atât prin organizarea unei evidențe reale, în concordanță cu prevederile legale în vigoare, cât și prin menținerea companiei între cele două extreme: evaziunea fiscală și aplicarea facilităților permise de legiuitor.

1. Freedman, J. (2004), Aligning Taxable Profits and Accounting Profits: Accounting Standards, Legislators and Judges, eJournal of Tax Research, vol. 2, no. 1, pp. 71-99, disponibil la http://www.austlii.edu.au/au/journals/eJTR/2004/4.html
2. Guthrie, R. (2014), The Role of Professional Accountants in the Proper Functioning of Taxation Systems, disponibil la https://www.ifac.org/global-knowledge-gateway/viewpoints/role-professional-accountants- proper-functioning-taxation
3. Hoogendoorn, M.N. (1996), Accounting and Taxation in Europe – A Comparative Overview, European Accounting Review, vol. 5, no. 1 (supplement), pp. 783-794.
4. James, S. (2009), The Relationship Between Accounting and Taxation, Working Paper, disponibil la https://ore.exeter.ac.uk/repository/bitstream/handle/10036/47557/0209.pdf?sequence=1&is Allowed=y
5. Lamb, M., Nobes, C., Roberts, A. (1998), International Variations in the Connections Between Tax and Financial Reporting, Accounting and Business Research, vol. 28, no. 3, pp. 173-188.
6. Picciotto, S. (2012), Towards Unitary Taxation of Transnational Corporations, disponibil la http://www.taxjustice.net/cms/upload/pdf/Towards_Unitary_Taxation_1-1.pdf
7. Roedler, F. (2014), Fairness in Taxation, disponibil la https://www.ifac.org/global-knowledge-gateway/viewpoints/fairness-taxation
8. Sikka, P. (2017), Accounting and Taxation: Conjoined Twins or Separate Siblings?, Accounting Forum, disponibil la https://www.researchgate.net/...twins_or_separate_siblings
9. Stevens, D. (2017), Maintaining the Public’s Trust, disponibil la https://www.ifac.org/global-knowledge- gateway/ethics/discussion/maintaining-public-s-trust
10. EU Commission Staff Working Paper (2001), Company Taxation in the Internal Market, disponibil la https://ec.europa.eu/.../body/company_tax_study_en.pdf
11. IFAC (2017), G20 Public Trust in Tax, disponibil la https://www.ifac.org/publications-resources/g-20-public-trust-tax
12. Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) (C0M(2016) 683), disponibil la http://www.europarl.europa.eu/thinktank/en/document.html?reference=EPRS_BRI%282017%29599395
13. Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 26 iunie 2013 privind situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European și a Consiliului și de abrogare a Directivelor 78/660/CEE și 83/349/CEE ale Consiliului, publicată în Jurnalul Oficial L 182/29.06.2013.
14. Directiva 2014/95/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 22 octombrie 2014 de modificare a Directivei 2013/34/UE în ceea ce privește prezentarea de informații nefinanciare și de informații privind diversitatea de către anumite întreprinderi și grupuri mari, publicată în Jurnalul Oficial L 330/15.11.2014.
15. Directiva (UE) 2016/1164 a Consiliului din 12 iulie 2016 de stabilire a normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne, publicată în Jurnalul Oficial L 193/19.07.2016.
16. https://www.pwc.ro/ro/tax-legal/alerts/anti-tax-avoidance-directive.html