Termeni-cheie: exercițiu financiar, execuție patrimonială, execuție bugetară, contabilitate bugetară, fluxuri informațional-contabile

Clasificare JEL: M41, H83

➔ Aspecte generale privind situațiile financiare ale instituțiilor publice

Conform prevederilor Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, Planul de conturi pentru instituțiile publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia, cu modificările și completările ulterioare, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administrației publice centrale, alte autorități publice, instituții publice autonome și unitățile administrativ-teritoriale, ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite, depun la Ministerul Finanțelor Publice sau la direcțiile generale ale finanțelor publice județene și a municipiului București, după caz, un exemplar din situațiile financiare trimestriale și anuale, potrivit normelor și la termenele stabilite de acesta.

Unitățile fără personalitate juridică subordonate instituțiilor publice organizează și conduc contabilitatea operațiunilor economico-financiare până la nivel de balanță de verificare, fără a întocmi situații financiare.

Activitatea desfășurată în străinătate de unitățile fără personalitate juridică subordonate instituțiilor publice din România se include în situațiile financiare ale persoanei juridice române și se raportează pe teritoriul României.

Situațiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziției financiare (active nete/patrimoniu net/capital propriu), precum și a performanței financiare și a rezultatului patrimonial.

Exercițiul financiar reprezintă perioada pentru care trebuie întocmite situațiile financiare anuale și, de regulă, coincide cu anul calendaristic. Durata exercițiului financiar este de 12 luni. Acesta începe la 1 ianuarie și se încheie la 31 decembrie, cu excepția primului an de activitate, când începe la data înființării instituției publice, potrivit legii.

Situațiile financiare se întocmesc în moneda națională, respectiv în lei, fără subdiviziunile leului. Pentru necesitățile proprii de informare și la solicitarea unor organisme internaționale, se pot elabora situații financiare și într-o altă monedă.

Întocmirea situațiilor financiare anuale trebuie să fie precedată obligatoriu de inventarierea generală a elementelor de activ și de pasiv și a celorlalte bunuri și valori aflate în gestiune, potrivit normelor emise în acest scop de Ministerul Finanțelor Publice.

Situațiile financiare se semnează de conducătorul instituției și de cel al compartimentului financiar-contabil sau de altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție.

Instituțiile publice au obligația să prezinte la unitățile de trezorerie ale statului la care au deschise conturile situația fluxurilor de trezorerie pentru obținerea vizei privind exactitatea plăților de casă, a soldurilor conturilor de disponibilități, după caz, pentru asigurarea concordanței datelor din contabilitatea instituției publice cu cele din contabilitatea unităților de trezorerie ale statului. Situațiile fluxurilor de trezorerie care nu corespund cu datele din evidența trezoreriilor statului se vor restitui instituțiilor publice respective pentru a introduce corecturile corespunzătoare. Le este interzis instituțiilor publice să centralizeze situațiile financiare ale instituțiilor din subordine care nu au primit viza trezoreriei statului.

Instituțiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite secundari sau terțiari depun un exemplar din situațiile financiare trimestriale și anuale la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta.

➔ Componența situațiilor financiare

1. bilanțul;
2. contul de rezultat patrimonial;
3. situația fluxurilor de trezorerie;
4. situația modificărilor în structura activelor/capitalurilor;
5. anexe la situațiile financiare, care includ politici contabile și note explicative;
6. contul de execuție bugetară.

1. Bilanțul

Bilanțul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii și capital propriu ale instituției publice la sfârșitul perioadei de raportare, precum și în alte situații prevăzute de lege.

Pentru fiecare element de bilanț trebuie prezentată valoarea aferentă elementului respectiv din exercițiul financiar precedent. Dacă valorile anterioare nu sunt comparabile, absența comparabilității trebuie prezentată în notele explicative. Un element de bilanț pentru care nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepția cazului în care există un element corespondent pentru exercițiul financiar precedent.

În bilanț, elementele de natura activelor sunt prezentate în funcție de gradul crescător al lichidității, iar elementele de natura datoriilor, în funcție de gradul crescător al exigibilității.

Un activ reprezintă o resursă controlată de instituția publică drept rezultat al unor evenimente trecute, de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru instituție și al cărei cost poate fi evaluat în mod credibil.

O datorie reprezintă o obligație actuală a instituției publice care decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice.

Activele și datoriile curente se prezintă în bilanț distinct de activele și datoriile necurente.

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al statului sau al unităților administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituții publice după deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii se mai numesc și active nete sau patrimoniu net și se determină ca diferență între active și datorii.

Formatul bilanțului nu poate fi modificat de la un exercițiu financiar la altul.

2. Contul de rezultat patrimonial

Veniturile și cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităților curente ale instituției publice trebuie prezentate la venituri extraordinare și cheltuieli extraordinare. Acestea rezultă din desfășurarea unor tranzacții sau evenimente care sunt clar diferite de activitățile curente ale instituției și care, prin urmare, nu se așteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.

Activitățile curente sunt cele desfășurate de o instituție publică pentru realizarea obiectului său de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare și funcționare. Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacție se delimitează clar de activitățile curente ale entității, se are în vedere mai degrabă natura elementului sau tranzacției aferente activității desfășurate în mod curent de instituție decât frecvența cu care se așteaptă ca aceste evenimente să aibă loc.

Contul de rezultat patrimonial prezintă situația veniturilor, finanțărilor și cheltuielilor din cursul exercițiului curent. Veniturile și finanțările sunt prezentate pe feluri de venituri după natura sau sursa lor, indiferent dacă au fost încasate sau nu. Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli după natura sau destinația lor, indiferent dacă au fost plătite sau nu.

În contul de rezultat patrimonial (economic) sunt prezentate și veniturile calculate (de exemplu, venituri din reluarea provizioanelor și ajustărilor de valoare) care nu implică o încasare a acestora, precum și cheltuielile calculate (de exemplu, cheltuieli cu amortizările, provizioanele și ajustările de valoare) care nu implică o plată a acestora.

Pentru fiecare element din contul de rezultat patrimonial trebuie prezentată valoarea aferentă elementului corespondent din exercițiul financiar precedent. Dacă valorile anterioare nu sunt comparabile, absența comparabilității trebuie prezentată în notele explicative. Un element din contul de rezultat patrimonial pentru care nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepția cazului în care există un element corespondent pentru exercițiul financiar precedent.

Formatul contului de rezultat patrimonial nu poate fi modificat de la un exercițiu financiar la altul.

Întocmirea contului de rezultat patrimonial este necesară deoarece acesta oferă informații suplimentare față de cele din bilanț cu privire la structura elementelor care au generat acel rezultat.

În cazul contabilității instituțiilor publice, informațiile referitoare la performanța economică sunt furnizate de contul bifuncțional 121 „Rezultatul patrimonial”. În debitul său se înregistrează cheltuielile efectuate de instituție după natura sau destinația lor, iar în credit, veniturile realizate de aceasta, după natura sau sursa lor. Soldul debitor exprimă deficitul patrimonial, iar cel creditor, excedentul patrimonial.

Contabilitatea analitică se ține pe surse de finanțare (bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul asigurărilor pentru șomaj, fonduri externe nerambursabile, venituri proprii sau venituri proprii și subvenții).

3. Contul de execuție bugetară

Contul de execuție bugetară cuprinde toate operațiunile financiare din timpul exercițiului financiar cu privire la veniturile încasate și plățile efectuate, în structura în care a fost aprobat bugetul, și include:

• prevederi bugetare inițiale, prevederi bugetare definitive;
• drepturi constatate;
• încasări realizate;
• drepturi constatate de încasat;

• credite bugetare inițiale, credite bugetare definitive;
• angajamente bugetare;
• angajamente legale;
• plăți efectuate;
• angajamente legale de plătit;
• cheltuieli efective (costuri, consumuri de resurse);

c) informații privind rezultatul execuției bugetare (încasări realizate minus plăți efectuate).

Contul de execuție bugetară se întocmește pe baza datelor preluate din rulajele debitoare și creditoare ale conturilor de disponibil, care trebuie să corespundă cu cele din conturile deschise în trezorerie sau la bănci, după caz.

➔ Comasarea prin absorbire, divizarea sau dizolvarea instituțiilor publice

Comasarea prin absorbirea unei instituții publice de către o altă instituție publică are ca efect dizolvarea fără lichidare a instituției care își încetează existența și transmiterea patrimoniului său către instituția publică absorbantă, în starea în care se găsește la data comasării.

• inventarierea patrimoniului în conformitate cu prevederile Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, și cu Normele privind inventarierea elementelor de activ și de pasiv;
• întocmirea situațiilor financiare de încetare a activității, pe formulare și conform metodologiei elaborate de Ministerul Finanțelor Publice pentru instituțiile publice.

În cazul comasării prin absorbire, instituția publică absorbantă dobândește toate bunurile, drepturile și obligațiile instituției publice care își încetează activitatea și care este absorbită. Predarea-primirea activelor și pasivelor instituției absorbite către instituția absorbantă are loc după publicarea actului de reorganizare și aprobarea de către ordonatorul principal de credite a inventarului, situațiilor financiare și contractelor în curs de execuție la data comasării.

➔ Situațiile financiare întocmite de instituțiile publice în anul financiar 2016

• bilanț;
• contul de rezultat patrimonial;
• situația fluxurilor de trezorerie;
• contul de execuție bugetară;
• anexe la situațiile financiare, care includ politici contabile și note explicative.

Potrivit Normelor metodologice privind întocmirea și depunerea situațiilor financiare trimestriale ale instituțiilor publice, precum și a unor raportări financiare lunare în anul 2016, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 529/2016, situațiile financiare trimestriale se întocmesc utilizând conturile contabile la nivel de cont sintetic de gradul III prevăzute în Normele metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, Planul de conturi pentru instituțiile publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.917/2005, cu modificările și completările ulterioare, pe modelele aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 629/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice privind întocmirea și depunerea situațiilor financiare trimestriale ale instituțiilor publice, precum și a unor raportări financiare lunare în anul 2009, cu modificările și completările ulterioare.

Modelele formularelor actualizate, valabile pentru raportările trimestriale și lunare în anul 2016, sunt publicate pe site-ul Ministerului Finanțelor Publice.

• completarea informațiilor referitoare la prevederi bugetare potrivit structurii indicatorilor aprobați prin Legea bugetului de stat pe anul 2016 nr. 339/2015, prin Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2016 nr. 340/2015 și prin Legea nr. 273/2006 privind finanțele publice locale;
• întocmirea conturilor de execuție – venituri avându-se în vedere și veniturile încasate în numerar nedepuse în conturile de trezorerie;
• corespondența sumelor raportate în conturile de execuție– venituri reprezentând „Drepturi constatate din anii precedenți” cu sumele raportate privind „Drepturi constatate de încasat” la data de 31 decembrie 2015;
• la întocmirea conturilor de execuție – venituri, cumularea de către Autoritatea de Supraveghere Financiară a veniturilor bugetare evidențiate în contul de trezorerie la subcapitolul 41.09 „Disponibilități din venituri curente constituite în depozite/titluri de stat la bănci comerciale” (cu semnul minus) cu sumele aflate în depozite constituite la instituțiile de credit din acestea (cu semnul plus);
• vizarea conturilor de execuție – cheltuieli întocmite de Casa Națională de Pensii Publice, Agenția Națională pentru Ocuparea Forței de Muncă și Casa Națională de Asigurări de Sănătate depuse la Ministerul Finanțelor Publice de către Agenția Națională de Administrare Fiscală pentru sumele deduse direct de angajator din contribuțiile datorate.

• obligația instituțiilor publice de a prezenta la unitățile Trezoreriei Statului la care au deschise conturile „Situația fluxurilor de trezorerie” (anexa 3 la situațiile financiare) pentru obținerea vizei privind exactitatea plăților nete de casă și a soldurilor conturilor de disponibilități, după caz, pentru asigurarea concordanței datelor din contabilitatea instituțiilor publice cu cele din contabilitatea unităților Trezoreriei Statului. Datele înscrise în acest formular trebuie să corespundă cu cele din evidența Trezoreriei Statului, în caz contrar aceasta restituind situația instituției publice respective pentru a introduce corecțiile corespunzătoare;
• înscrierea în formularul „Situația fluxurilor de trezorerie” (anexa 4 la situațiile financiare), la rândurile 15 și 16, numai a diferențelor de curs valutar favorabile/nefavorabile rezultate din reevaluarea soldurilor conturilor de numerar și echivalent de numerar la sfârșitul perioadei de raportare. La depunerea la ordonatorul de credite superior sau la administrațiile județene ale finanțelor publice și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, după caz, acest formular trebuie însoțit de copii ale extraselor de cont, pentru a confirma exactitatea soldurilor conturilor de disponibilități deschise la instituțiile de credit;
• completarea formularului „Disponibil din mijloace cu destinație specială” (anexa 14a la situațiile financiare), de către instituțiile publice de subordonare centrală, avându-se în vedere prevederile Normelor metodologice privind întocmirea și depunerea situațiilor financiare trimestriale ale instituțiilor publice, precum și a unor raportări financiare lunare în anul 2014, aprobate prin Ordinul ministrului delegat pentru buget nr. 556/2014, cu completările ulterioare; detalierea rândului 12 „Alte fonduri cu destinație specială” pe fonduri în raportul de analiză pe bază de bilanț;
• completarea formularului „Disponibil din mijloace cu destinație specială” (anexa 14b la situațiile financiare), de către instituțiile publice de subordonare locală, avându-se în vedere prevederile Normelor metodologice privind întocmirea și depunerea situațiilor financiare trimestriale ale instituțiilor publice;
• elaborarea formularului „Situația plăților efectuate și a sumelor declarate pentru cota-parte aferentă cheltuielilor finanțate din FEN postaderare” (anexa 19 la situațiile financiare) potrivit prevederilor legale privind întocmirea și depunerea situațiilor financiare ale instituțiilor publice.

➔ Concluzii

Rezultatul patrimonial este un rezultat economic ce exprimă performanța financiară a unei instituții publice, respectiv excedentul sau deficitul patrimonial. Acesta se determină pe fiecare sursă de finanțare, precum și pe total, ca diferență între veniturile realizate și cheltuielile efectuate în exercițiul financiar curent.

În același mod, rezultatul execuției bugetare constituie, pe seama principiului contabilității de lichidități, un tablou al încasărilor de venituri bugetare și al plăților efectuate din creditele bugetare aprobate ale instituției, respectiv rezultatul concurent al celor două.

Dacă în cazul determinării rezultatului patrimonial funcționează contabilitatea de angajamente, rezultatul execuției bugetare este stabilit de facto pe bază de lichidități, ceea ce înseamnă că veniturile neîncasate în anul curent vor influența execuțiile bugetare ale anilor în care se vor încasa.

BIBLIOGRAFIE

1. Belean, Pavel, Anghelache, Gabriela, Risti, Lucia, Gînguță, Alina (2007), Bugetul public și Trezoreria publică în România, Editura Economică, București.
2. Halpern, Paul, Weston, J. Fred, Brigham, Eugene F. (1998), Finanțe manageriale. Modelul canadian, traducere, Editura Economică, București.
3. Văcărel, Iulian, Bistriceanu, Gheorghe D., Bercea, Florian, Anghelache, Gabriela, Moșteanu, Tatiana, Bodnar, Maria, Georgescu, Florin (2007), Finanțe publice, ediția a VI-a, Editura Didactică și Pedagogică, București.
4. Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008, cu modificările și completările ulterioare.
5. Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice, publicată în Monitorul Oficial nr. 597/13.08.2002, cu modificările și completările ulterioare.
6. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, Planul de conturi pentru instituțiile publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.186 și 1.186 bis/29.12.2005, cu modificările și completările ulterioare.
7. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 529/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice privind întocmirea și depunerea situațiilor financiare trimestriale ale instituțiilor publice, precum și a unor raportări financiare lunare în anul 2016, pentru modificarea și completarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, Planul de conturi pentru instituțiile publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.917/2005, precum și pentru modificarea și completarea altor norme metodologice în domeniul contabilității publice, publicat în Monitorul Oficial nr. 299/19.04.2016.
8. www.mfinante.ro