Termeni-cheie: subvenţii aferente veniturilor din agricultură, venituri, cheltuieli, contul
de profit şi pierdere

Clasificare JEL: M41

➔ Introducere

În acest articol dorim să dezbatem problema­tica subvenţiilor aferente veniturilor obţi­nute de en­tităţile care desfăşoară activităţi agricole.

În principiu, recunoaşterea subvenţiilor pe sea­ma veniturilor are loc concomitent cu recunoaş­terea chel­tuielilor efectuate şi care urmează să fie acope­rite din subvenţiile respective. Această meto­dă este întâlnită în practica contabilă şi în doctrina conta­bilă sub de­numirea de conectarea cheltuielilor la ve­­nituri şi reiese atât din dispozițiile Ordinului mi­nistru­lui finanţelor publice nr. 1.802/2014 pen­tru aprobarea Reglementărilor contabile privind situa­ţiile financi­are anuale individuale şi situaţiile finan­ciare anuale consolidate, cu modificările şi comple­tările ulterioa­re (pct. 399 alin. (2)), cât şi din textul IAS 20 Conta­bilitatea subvenţiilor guvernamen­tale şi prezentarea informaţiilor legate de asis­tenţa gu­ver­namentală (pct. 12 şi 16). Cu toate acestea, în prac­tica contabilă se pot întâmpina adesea dificul­tăţi legate de recunoaş­te­rea în contul de profit şi pier­dere a subvenţiilor acor­­date entităţilor care ope­­rează în agricultură. Di­ficultatea în sine nu este legată de identificarea perioadei în care sunt reali­zate cheltuielile ce ur­mea­ză să fie acoperite din sub­venţii, ci de momentul recunoaşterii veniturilor din subvenţii.

Pentru o bună înțelegere a problematicii este necesar, pe de o parte, să realizăm o scurtă descriere a activităţii agricole şi, pe de altă parte, să redăm na­­tura subvenţiilor şi condiţiile de acordare a acestora. Prezentarea nu este una exhaustivă, având me­nirea să asigure doar o înțelegere minimă a fenome­nului, dar suficientă pentru a oferi informaţiile necesare în vederea contabilizării.

➔ Particularităţi privind sectorul agricol

Entităţile care operează în domeniul agricol ob­țin în general venituri din sectorul vegetal şi din cel zoo­tehnic. În ambele sectoare de activitate se an­gajează cheltuieli de producţie care se întind fie pe parcur­sul unui an financiar, fie pe parcursul mai multor ani financiari (de exemplu, cheltuielile de pro­ducţie pen­­tru cultura de grâu se întind pe durata a două exer­ciţii financiare: pregătirea terenului şi însămân­țarea se realizează în anul N, iar alte lucrări agricole şi re­coltarea au loc în anul N+1).

De cele mai multe ori, costul de producţie nu aco­peră integral preţul de vânzare al produselor agri­cole sau marja brută din vânzări este insufici­entă pentru a acoperi cheltuielile de exploatare. Din acest mo­tiv, Comisia Europeană a instituit un sistem de plăţi directe acordate fermierilor prin scheme de spri­jin în cadrul politicii agricole comune (a se vedea Re­gulamentul (UE) nr. 1.307/2013 al Parla­mentului European şi al Consiliului din 17 decem­brie 2013 de stabilire a unor norme privind plăţile directe acor­date fermierilor prin scheme de sprijin în cadrul po­li­ticii agricole comune şi Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 3/2015 pentru aprobarea schemelor de plăţi care se aplică în agricultură în pe­rioada 2015-2020 şi pentru mo­dificarea art. 2 din Legea nr. 36/1991 privind socie­tă­ţile agricole şi alte forme de asociere în agricul­tură, cu modificările şi completările ulterioare). Din punctul de vedere al tra­tamentului contabil, aceste plăţi directe cores­pund definiţiei subvenţiilor afe­rente veniturilor.

➔ Natura subvenţiilor

• schema de plată unică pe suprafață;
• ajutorul naţional tranzitoriu (ANT);
• plata redistributivă;
• plata pentru practici agricole benefice pen­tru climă şi mediu;
• plata pentru tinerii fermieri;
• schema de sprijin cuplat;
• schema simplificată pentru micii fermieri.

Faţă de schemele de plăţi enumerate mai sus, producătorii agricoli beneficiază şi de o schemă de pla­tă sub forma unui ajutor de stat care constă în ram­bursarea unei sume egale cu diferenţa dintre rata accizei standard prevăzută de Codul fiscal şi rata ac­ci­zei reduse pentru motorina utilizată la efectua­rea lucrărilor mecanizate în agricultură prevăzută de Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 oc­tom­­brie 2003 privind restructurarea cadrului co­mu­­ni­tar de impozitare a produselor energetice şi a elec­tricității (a se vedea Hotărârea Guvernului nr. 1.174/2014 privind insti­tui­rea unei scheme de ajutor de stat pentru redu­cerea accizei la motorina utilizată în agricultură, cu modificările şi completă­rile ulterioare).

În continuare vom abor­da tratamentul contabil al subvenţiilor pentru două scheme de plăţi: schema de plată sub forma aju­torului de stat pentru moto­rina utilizată la efec­tu­area lucrărilor mecanizate în sectorul vegetal şi în cel zootehnic şi schema de pla­tă unică pe su­­­pra­față.

Mai jos sunt sintetizate condiţiile de acordare a subvenţiilor şi modalitatea de calcul al acestora:

După cum se poate observa din tabelul de mai sus, acordarea celor două scheme de plăţi este le­gată de activitatea de producţie agricolă (sectorul ve­­getal şi/sau zootehnic) şi acestea au drept scop com­pensarea cheltuielilor efectuate de fermieri. Din punct de vedere contabil, după natura lor, ambele scheme de plăţi reprezintă subvenţii aferente ve­niturilor.

În mod curent, contabilizarea schemelor de plăţi nu ar trebui să ridice dificultăţi, acestea ur­mând să fie re­cunoscute pe seama veniturilor con­comitent cu re­cunoaşterea cheltuielilor a căror con­travaloare va fi acoperită din subvenţiile respective (pct. 399 alin. (2) din OMFP nr. 1.802/2014). Dacă în cazul aju­torului de stat privind motorina utilizată în agri­cul­tură cheltuielile care urmează să fie aco­perite, pe­rioada în care sunt efectuate acestea şi va­­­loarea subvenţiei de primit se pot iden­tifica rela­tiv ușor, în cazul schemei de plată unică pe suprafaţă sunt identificabile cheltuielile efectua­te pentru explo­­ataţia agricolă (hectarul eligibil) şi perioada în care sunt făcute acestea, dar nu este cunoscută va­loa­­rea subvenţiei în momentul efectuă­rii cheltu­ie­lilor (re­cunoaşterii acestora), ea urmând să fie determi­nată numai după centralizarea tuturor su­pra­fețelor eli­gibile, care, ca moment în timp, ar pu­tea fi după în­che­ierea exerciţiului financiar şi de­punerea si­tua­ţiilor financiare anuale. Astfel, în cazul sche­mei de plată unică pe suprafaţă, conectarea ve­ni­turilor din subvenţii la cheltuielile efectuate nu este posibilă în situaţia în care valoarea subvenţiei ce urmează să fie primită nu este cunoscută la data re­cunoaşte­rii cheltuielilor.

În continuare vom analiza tratamentul contabil pentru cele două scheme de plăţi prin raportarea la reglementările contabile naţionale şi principiile contabile general acceptate.

➔ Ajutorul de stat pentru motorina utilizată în agricultură

Aşa cum am observat mai sus, acest ajutor de stat îmbracă forma unei subvenţii aferente venitu­ri­­lor şi se determină ca diferenţă între acciza stan­dard prevăzută de Codul fiscal (potrivit art. 342 şi anexei nr. 1 la titlul VIII – „Accize şi alte taxe spe­­ciale” din acest act normativ, acciza pentru motori­nă este de 1.897,08 lei/1.000 litri) şi acciza redusă pre­văzu­tă de Directiva 2003/96/CE (potrivit art. 8 alin. (1) şi tabelului B din acest act normativ, nive­lul ac­cizei la motorina uti­lizată în agricultură este de 21 euro/1.000 litri).

Pornind de la principiul general acceptat de co­nectare a chel­tuielilor la venituri şi în conformi­tate cu reglementă­rile contabile naţionale (pct. 398 şi 399 alin. (2) din OMFP nr. 1.802/2014), ajutorul de stat pentru moto­­rină trebuie recunoscut pe seama veniturilor conco­mitent cu recunoaşterea cheltuie­lilor cu combusti­bilul. Procesul de recunoaştere a subvenţiilor pe seama veniturilor trebuie să răspun­dă totodată şi crite­rii­lor de recunoaştere a veniturilor în contabilitate.

Potrivit reglementărilor contabile naţionale (pct. 19 alin. (3) din OMFP nr. 1.802/2014), venitu­ri­le sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când se poate evalua în mod credibil o majo­rare a beneficiilor economice viitoare legate de creş­terea valorii unui activ sau de scăderea valorii unei datorii. După cum se poate observa, pe lângă obliga­ţia de creştere a beneficiilor economice viitoare, una dintre condiţiile care trebuie îndeplinite pentru re­cunoaşterea veniturilor se referă la evaluarea lor credibilă. Valoarea subvenţiei care trebuie înregis­tra­tă la venituri din subvenţii de exploatare se de­ter­mină prin înmulțirea cantității de motorină re­cunoscute pe cheltuieli în perioada de referinţă cu diferenţa dintre acciza standard şi acciza redusă afe­­rente respectivei cantități de motorină. În ceea ce priveşte momentul recunoaşterii veniturilor din subvenţii în contul de profit şi pierdere, aceasta se rea­lizează concomitent cu recunoaşterea cheltuielii cu combustibilul (data la care se realizează consu­mul de motorină).

Pentru exemplificare, redăm mai jos înregis­trările contabile:

✔ Consumul de motorină realizat în agricul­tură (sectorul vegetal şi/sau cel zootehnic): 6022 „Chel­tuieli privind combustibilii” = 3022 „Combus­tibili”– cu valoarea motorinei consumate.

✔ Şi concomitent, recunoaşterea pe seama ve­niturilor a ajutorului de stat privind motorina utili­zată în agricultură: 4458 „Alte sume primite cu ca­rac­ter de subvenţii” = 7412 „Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale”– cu valoarea determinată prin înmulțirea cantității de motorină înregistrate pe cheltuieli cu diferenţa dintre acciza standard şi acciza redusă corespunză­toare cantității de motorină recunoscute pe seama cheltuielilor.

În ceea ce priveşte modul de prezentare în con­tul de profit şi pierdere a ajutorului de stat pentru motorina utilizată în agricultură, dat fiind faptul că acordarea acestuia vizează impozitarea redusă a produselor energetice folosite în agricultură şi implicit reducerea costului de achiziţie (acciza fiind o componentă a costului de achiziţie), veniturile din subvenţii sunt recunoscute ca o corecţie a cheltuie­lilor pentru care au fost acordate (pct. 402 alin. (3) din OMFP nr. 1.802/2014). Cu toate acestea, formu­larul contului de profit şi pierdere elaborat de Mi­nis­terul Finanţelor Publice nu prevede co­recta­rea cheltuielilor acoperite din subvenţii. Aritmetica for­mularului însumează toate veniturile din subven­ţii de exploatare pe un singur rând şi nu lasă po­sibilita­tea ajustării cheltuielilor de exploatare cu va­loarea subvenţiilor care au acoperit sau urmează să aco­pere aceste cheltuieli.

➔ Schema de plată unică pe suprafaţă

Aceasta reprezintă o subvenţie acordată fermi­e­ri­lor pentru suprafețele agricole utilizate pentru activitatea agricolă şi se determină prin împărțirea plafonului anual alocat schemei la numărul total de hectare eligibile declarate la nivel naţional în anul respectiv (art. 11 din OUG nr. 3/2015).

Astfel, pentru determina­rea valorii subvenţiei este necesar să se efectueze o centralizare a hectare­lor eligibile la ni­vel naţional şi ulterior, prin hotărâre a Guvernului, se co­munică valoarea subvenţiei co­res­pun­zătoare unui hectar de teren aflat în exploa­ta­ţia agricolă. În felul acesta, valoarea subvenţiei nu este cunoscută la mo­mentul realizării cheltuie­lilor care vor fi acoperite parţial din aceasta, fapt care face imposibilă recu­noaş­terea veniturilor din sub­venţii, deoarece nu este îndeplinit un criteriu pri­vind recunoaşterea, şi anu­me evaluarea credibilă. Se poate observa că în acest caz, deși principiul ge­neral acceptat de conectare a cheltuielilor la veni­turi solicită în mod imperativ ca veniturile din sub­ven­ţii să fie recunoscute conco­mitent cu cheltuielile care urmează să fie acoperite din acestea, nu este posibilă recunoaşterea venituri­lor în contul de pro­fit şi pierdere din cauza faptului că la momentul re­cunoaşterii cheltuielilor nu se pot evalua veniturile.

În astfel de situaţii, reglementările contabile na­­ţionale stipulează că subvenţia trebuie recunos­cută în contul de profit şi pierdere în perioada în care sunt întrunite condiţiile pentru a recunoaşte în activele entităţii creanţa aferentă acesteia (în cazul nos­tru, momentul recunoaşterii creanţei este la data comu­nicării prin hotărâre a Guvernului a cuan­tumului sub­venţiei, iar documentul în baza căruia se recu­noaş­te creanţa este cererea entităţii înre­gis­trată la APIA). Această prevedere conduce la amâna­rea în­re­gistrării subvenţiei pe seama veniturilor până la data îndeplinirii criteriilor de recunoaştere în si­tu­aţia poziţiei financiare (bilanţ) a creanţei pri­vind sub­venţia de primit.

În practica contabilă se pot distinge trei situa­ţii. Prima se caracterizează prin faptul că valoarea subvenţiei aferente unui hectar eligibil este cunos­cu­tă pe parcursul exerciţiului financiar în care sunt realizate cheltuielile ce urmează să fie compen­sate parţial din aceasta. Contabilizarea ei nu ridică pro­bleme, recunoaşterea la venituri realizându-se la data la care sunt întrunite condiţiile pentru recunoaş­terea creanţei.

Atunci când data publicării cuantumului sub­venţiei este ulterioară exerciţiului financiar, dar an­terioară datei autorizării situaţii­lor financiare (al doi­lea caz), acest fapt constituie un eveniment ulte­rior datei situaţiilor financiare anuale şi face posibilă recunoaşterea creanţei privind subvenţia şi implicit a veniturilor la data bilanţului.

De cele mai multe ori, data publicării valorii sub­venţiei este ulterioară celei la care situaţiile fi­nan­ciare anuale sunt disponibile pentru autorizare (al treilea caz), ceea ce conduce la o altă abatere de la principiile contabile (prima abatere, care a fost relatată anterior, se referă la neaplicarea principiu­lui conectării cheltuielilor efectuate la venituri), şi anume de la principiul prudenţei, care prevede că în contul de profit şi pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului. Or în cazul nos­tru sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere cheltuielile aferente activităţii agricole, dar nu şi ve­niturile din subvenţiile care trebuie primite pen­tru a compensa parţial aceste cheltu­ieli.

Raportat la ultima situaţie, se desprind ur­mă­toarele concluzii:

✔ Din cauza faptului că valoarea subvenţiei nu este cunoscută la data recunoaşterii cheltuielilor care urmează să fie compensate parţial din aceasta, nu sunt întrunite condiţiile de recunoaştere a crean­ţei, respectiv a veniturilor din subvenţii.

✔ Recunoaşterea veniturilor din subvenţii se realizează în exerciţiul financiar următor celui în care au fost recunoscute cheltuielile, fapt care conduce la prezentarea contului de profit şi pierdere în dez­acord cu principiul prudenţei şi cu cel al conectării cheltuielilor la venituri (principiul nu este reglemen­­tat expres în OMFP nr. 1.802/2014, dar aplica­rea lui rezultă atât din reglementările contabile naţio­na­le, cât şi din doctrina contabilă).

✔ Ca urmare a faptului că nu se poate stabili în mod rezonabil ce categorii de cheltuieli sunt aco­perite din subvenţia respectivă, veniturile din sub­venţii vor fi prezentate în contul de profit şi pierdere ca elemente de venituri, şi nu ca o ajustare a cheltu­ielilor pentru care a fost acordată această sub­venţie.

Pornind de la dezideratul că raportarea conta­bilă trebuie să fie relevantă pentru utilizatorii infor­maţiei financiare şi să reprezinte exact fenomenele economice, nu putem afirma că metoda de recu­noaş­tere a veniturilor din subvenţii în exerciţiul finan­ciar ulterior exerciţiului în care au fost recunoscute chel­tuielile ar răspunde acestui deziderat. Pe de altă parte, recunoaşterea veniturilor din subvenţii nu poate avea loc concomitent cu recunoaşterea chel­tu­ie­lilor deoa­rece nu sunt îndeplinite criteriile de re­cunoaş­tere a veniturilor (evaluarea credibilă).

➔ Concluzii

În situaţia în care este cunoscută valoarea sub­venţiei, ea trebuie recunoscută pe seama venitu­rilor concomitent cu recunoaşterea cheltuielilor care ur­mează să fie acoperite din aceasta.

În cazul în care nu este cunoscută valoarea sub­­venţiei la momentul recunoaşterii cheltuielilor sau cel târziu la data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru publicare, recunoaşterea ei pe sea­ma veniturilor se realizează în perioada în care aceasta devine creanţă (în cazul prezentat mai sus, la data la care a fost publicată valoarea sub­ven­ţiei). Sintagma în perioada în care subvenţia de­vine creanţă a fost preluată din IAS 20 şi din OMFP nr. 1.802/2014. Pentru a nu se crea confuzie între naș­terea dreptului de creanţă şi momentul re­cu­noaşterii creanţei, se impun câteva lămuriri: dreptul de creanţă privind încasarea subvenţiei apare la data depunerii de către entitate a cererii la organis­mele în drept, iar recunoaşterea creanţei aferen­te subvenţiei are loc la data la care sunt întrunite con­diţiile de recunoaştere a activelor.

De asemenea, pentru a se asigura informaţii re­levante pentru uti­lizatori, o reprezentare exactă a fenomenului econo­mic, dar mai ales o comparabili­tate a informaţiilor financiare cu cele din anul pre­cedent se impune pre­zentarea în notele explicative la situaţiile financiare a politicii de recunoaştere a sub­venţiilor aferente veniturilor, împreună cu o si­tuaţie comparativă a re­zultatului din exploatare care să cuprindă pe de o parte rezultatul din exploa­tare determinat con­form politicii contabile apli­cate, iar pe de altă parte, rezultatul din exploatare deter­mi­nat cu respectarea principiilor prudenţei şi conec­tării cheltuielilor la venituri.

BIBLIOGRAFIE

1. IASB (2015), Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ia­nuarie 2015, traducere, Editura CECCAR, București.
2. Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice şi a electricității, publicată în Jurnalul Oficial nr. L 283/31.10.2003.
3. Hotărârea Guvernului nr. 1.174/2014 privind instituirea unei scheme de ajutor de stat pentru reducerea accizei la motorina utilizată în agricultură, publicată în Monitorul Oficial nr. 965/30.12.2014, cu mo­di­fi­cările și completările ulterioare.
4. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
5. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale și situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
6. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 3/2015 pentru aprobarea schemelor de plăţi care se aplică în agricultură în perioada 2015-2020 şi pentru modificarea art. 2 din Legea nr. 36/1991 privind societăţile agricole şi alte forme de asociere în agricultură, publicată în Monitorul Oficial nr. 191/23.03.2015, cu modificările și completările ulterioare.
7. Regulamentul (UE) nr. 1.307/2013 al Parlamentului European şi al Consiliului din 17 decembrie 2013 de stabilire a unor norme privind plăţile directe acordate fermierilor prin scheme de sprijin în cadrul politicii agricole comune şi de abrogare a Regulamentului (CE) nr. 637/2008 al Consiliului şi a Regula­men­­tului (CE) nr. 73/2009 al Consiliului, publicat în Jurnalul Oficial nr. L 347/20.12.2013.