Termeni-cheie: subvenții aferente activelor, subvenții aferente veniturilor, fonduri externe nerambursabile, certificate verzi, bunuri primite cu titlu gratuit

Clasificare JEL: M41, K34

Subvenția poate fi considerată ca fiind un ajutor bănesc nerambursabil acordat (de guvern, agenții guvernamentale, alte instituții naționale și internaționale) unei persoane, unei instituții, unei ramuri economice sau întreprinderi în scopul atenuării efectelor sociale ale modificărilor economice de structură.

● subvențiile aferente activelor, pentru acordarea cărora principala condiție este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziționeze active imobilizate. În conturile de subvenții pentru investiții se contabilizează și donațiile pentru investiții, precum și plusurile la inventar de natura imobilizărilor corporale și necorporale;

● subvențiile aferente veniturilor, care cuprind toate subvențiile, altele decât cele pentru active. În categoria veniturilor din subvenții de exploatare intră cele aferente cifrei de afaceri, pentru materii prime și materiale consumabile, pentru alte cheltuieli externe, pentru plata personalului, pentru asigurări și protecție socială, pentru alte cheltuieli de exploatare, aferente altor venituri, pentru dobânda datorată.

Observație. În cifra de afaceri se va reflecta numai subvenția legată de cifra de afaceri, respectiv sumele încasate de la buget pentru decontarea bunurilor/serviciilor livrate atunci când costul de producție este mai mare decât prețul de vânzare.

În cadrul subvențiilor se reflectă distinct:

● subvențiile guvernamentale (conturile 4451 „Subvenții guvernamentale” și 4751 „Subvenții guvernamentale pentru investiții”).

Subvențiile guvernamentale reprezintă asistența acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul respectării, în trecut sau în viitor, a anumitor condiții referitoare la activitatea de exploatare a acesteia.

Subvențiile guvernamentale, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, nu trebuie recunoscute până când nu există suficientă siguranță că entitatea va respecta condițiile impuse pentru acordarea lor și că subvențiile vor fi primite.

Doar primirea unei subvenții nu furnizează ea însăși dovezi concludente că toate condițiile atașate acordării acesteia au fost sau vor fi îndeplinite. Recunoașterea veniturilor din subvenții se face cu respectarea clauzelor care au stat la baza acordării lor.

O subvenție guvernamentală care urmează să fie primită drept compensație pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în sensul acordării unui ajutor financiar imediat entității, fără a exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscută în contul de profit și pierdere în perioada în care devine creanță.

În anumite circumstanțe, o subvenție guvernamentală poate fi acordată în scopul oferirii de ajutor financiar imediat unei entități. Astfel de subvenții pot fi limitate la o anumită entitate și pot să nu fie disponibile unei categorii întregi de beneficiari. În acest caz, recunoașterea subvenției în contul de profit și pierdere are loc în perioada în care entitatea îndeplinește condițiile pentru primirea acesteia.

O subvenție guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ nemonetar (de exemplu, o imobilizare corporală), caz în care subvenția și activul sunt contabilizate la valoarea justă;

● împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții (contul 4752 „Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții pentru investiții”);

● alte sume primite cu caracter de subvenții – donații, plusuri la inventar de natura imobilizărilor (conturile 4458 „Alte sume primite cu caracter de subvenții”, 4753 „Donații pentru investiții”, 4754 „Plusuri de inventar de natura imobilizărilor” și 4758 „Alte sume primite cu caracter de subvenții pentru investiții”).

➔ Recunoașterea subvențiilor

Subvențiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor pe care aceste subvenții urmează să le compenseze. În cazul în care se primesc subvenții aferente unei (unor) perioade viitoare, acestea nu reprezintă venituri ale acelei perioade curente.

Subvențiile acordate pentru acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute la venituri în aceeași perioadă ca și cheltuiala aferentă. În mod similar, subvențiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regulă, în contul de profit și pierdere pe parcursul perioadelor și în proporția în care amortizarea acelor active este recunoscută.

Subvențiile pentru active, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, se înregistrează în contabilitate ca subvenții pentru investiții și se recunosc în bilanț ca venit amânat (contul 475 „Subvenții pentru investiții”). Venitul amânat se reflectă în contul de profit și pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.

În cazul subvențiilor a căror acordare este legată de activitatea de producție sau de prestări de servicii, recunoașterea acestora pe seama veniturilor se efectuează concomitent cu recunoașterea cheltuielilor a căror contravaloare urmează să fie acoperită din aceste subvenții.

O subvenție guvernamentală care urmează să fie primită drept compensație pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în sensul acordării unui ajutor financiar imediat entității, fără a exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscută în contul de profit și pierdere în perioada în care devine creanță.

Atunci când o subvenție pentru un teren poate fi condiționată de construirea unei clădiri pe terenul respectiv, subvenția se recunoaște în contul de profit și pierdere pe parcursul duratei de viață a clădirii.

Veniturile din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri nete se prezintă în contul de profit și pierdere ca parte a cifrei de afaceri nete, iar celelalte venituri din subvenții se evidențiază în contul de profit și pierdere ca o corecție a cheltuielilor pentru care au fost acordate sau ca elemente de venituri, potrivit structurii prevăzute în acest sens.

În ceea ce privește terenurile și clădirile pentru care s-au primit subvenții și care au făcut obiectul unei cedări parțiale, la scoaterea din evidență a acestora subvenția aferentă părții cedate se transferă la venituri, corespunzător valorii contabile a terenurilor, respectiv a clădirilor scoase din evidență.

➔ Prefinanțarea

Prefinanțarea încasată în contul subvențiilor se va înregistra ca o datorie (contul 462 „Creditori diverși”), deoarece, de cele mai multe ori, subvențiile nu au caracter gratuit, încasarea contravalorii lor fiind condiționată de îndeplinirea anumitor obligații.

Sumele de primit în contul partenerilor (care vor fi virate de către autoritatea de management beneficiarului fondului) se evidențiază în contul 458 „Decontări din operațiuni în participație”/analitic distinct. Prin urmare, în cazul în care beneficiarul subvenției are un partener, prefinanțarea încasată în contul său și virată către el se va evidenția în contul 458.

Prefinanțarea se închide prin contul 445 „Subvenții” la încasarea efectivă a fondului cu caracter nerambursabil.

➔ Corectarea sumelor

Corectarea sumelor solicitate autorității de management ca urmare a autorizării/certificării parțiale a cheltuielilor aferente fondurilor externe nerambursabile postaderare pentru anul curent se realizează prin stornarea în roșu a înregistrării subvenției de primit, iar pentru anii precedenți se face prin:

– Utilizarea contului 117 „Rezultatul reportat”, în măsura în care înregistrarea inițială s-a făcut pe seama unui cont de venit.

➔ Restituirea unei subvenții

Restituirea unei subvenții referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă.

Restituirea unei subvenții aferente veniturilor se efectuează prin reducerea veniturilor amânate, dacă există, sau, în lipsa acestora, pe seama cheltuielilor.

În măsura în care suma rambursată depășește venitul amânat sau dacă nu există un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrală restituită, se recunoaște imediat ca o cheltuială.

➔ Aspecte fiscale privind subvențiile

În cazul societăților plătitoare de impozit pe profit, veniturile din subvenții pentru investiții sunt impozabile, iar cheltuielile reprezentând amortizarea activelor sunt deductibile.

În cazul microîntreprinderilor, veniturile din exploatare reprezentând cota-parte a subvențiilor primite pentru finanțarea investițiilor sau a subvențiilor din exploatare nu sunt cuprinse în baza impozabilă a impozitului pe venit. Astfel spus, din veniturile microîntreprinderilor obținute din orice sursă se scad veniturile din subvenții, potrivit art. 53 alin. (1) din Codul fiscal.

Exemplu

• venituri din activitatea de bază – 1.200.000 lei;
• venituri din subvenții – 50.000 lei;
• venituri aferente costurilor stocurilor de produse – 550.000 lei.

➔ Implicații asupra impozitului pe venit

1. sprijinul acordat producătorilor agricoli din sectorul vegetal sub forma schemelor de plăți directe și ajutoarelor naționale tranzitorii în conformitate cu Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 3/2015 pentru aprobarea schemelor de plăți care se aplică în agricultură în perioada 2015-2020 și pentru modificarea art. 2 din Legea nr. 36/1991 privind societățile agricole și alte forme de asociere în agricultură, aprobată cu modificări și completări prin Legea 104/2015, cu modificările și completările ulterioare;
2. ajutoarele de stat și formele de sprijin acordate fermierilor din sectorul zootehnic potrivit Hotărârii Guvernului nr. 1.179/2014 privind instituirea unei scheme de ajutor de stat în sectorul creșterii animalelor, cu modificările și completările ulterioare, și Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 3/2015, cu modificările și completările ulterioare;
3. sprijinul nerambursabil acordat prin Programul Național de Dezvoltare Rurală 2014-2020, aprobat prin Decizia de punere în aplicare a Comisiei Europene nr. C(2015) 3.508 din 26 mai 2015, cu modificările ulterioare;
4. formele de sprijin nerambursabil acordate potrivit Programului Operațional pentru Pescuit 2007-2013, aprobat prin Decizia Comisiei Europene nr. C(2007) 6.664 din 14 decembrie 2007, și Programului Operațional pentru Pescuit și Afaceri Maritime 2014-2020, aprobat prin Decizia Comisiei Europene nr. C(2015) 8.416 din 25 noiembrie 2015;
5. formele de sprijin acordate în cadrul operațiunilor finanțate prin Programul Operațional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013, în bani și în natură, primite de cursanți pentru participarea la cursuri, precum și bursele oferite în cadrul acestui program.

➔ Taxa pe valoarea adăugată

Deductibilitatea TVA în momentul achiziției unui bun nu are legătură cu sursa de finanțare. De asemenea, în baza de impozitare a TVA din momentul livrării unui bun sunt incluse și subvențiile legate direct de prețul acestei operațiuni.

Potrivit art. 286 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, subvențiile legate direct de prețul bunurilor livrate și/sau al serviciilor prestate se includ în baza de impozitare a taxei. Sunt luate în considerare subvențiile primite de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul Uniunii Europene sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru aceste subvenții intervine la data încasării lor.

1. subvenția este concret determinabilă în prețul bunurilor și/sau al serviciilor, respectiv este stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate, în sume absolute sau procentual;
2. cumpărătorii trebuie să beneficieze de subvenția acordată furnizorului/prestatorului, în sensul că prețul bunurilor/serviciilor achiziționate de aceștia trebuie să fie mai mic decât prețul la care s-ar vinde/presta aceleași produse/servicii în absența subvenției.

Nu se cuprind în baza de impozitare a taxei subvențiile sau alocațiile primite de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul comunitar sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat care nu îndeplinesc condițiile prevăzute mai sus, respectiv subvențiile acordate pentru atingerea unor parametri de calitate ori cele pentru acoperirea unor cheltuieli sau pentru alte situații similare.

➔ Tratamentul contabil al fondurilor nerambursabile din cadrul programelor de finanțare externă

Societățile care derulează activități cu fonduri nerambursabile în cadrul unor programe de finanțare externă vor utiliza tratamentul contabil aplicabil subvențiilor în vederea contabilizării operațiunilor generate de primirea și utilizarea acestor fonduri.

Toate înregistrările efectuate în contabilitatea societăților care utilizează fonduri nerambursabile vor ține cont de prevederile contractelor de finanțare și de reglementările contabile în vigoare. Se vor avea în vedere, de asemenea, politicile contabile aplicabile beneficiarilor de fonduri nerambursabile. Procedurile contabile pentru societățile care derulează activități utilizând fonduri nerambursabile se stabilesc în conformitate cu tratamentul contabil aplicabil atât subvențiilor aferente activelor, cât și subvențiilor aferente veniturilor.

Atunci când se constituie fonduri speciale cu scopul de a finanța anumite obiective de investiții, acestea pot fi asimilate subvențiilor. Aceste fonduri vor fi utilizate conform destinațiilor prevăzute în actele normative în baza cărora s-au constituit: achitarea ratelor scadente aferente creditelor externe contractate pentru plata furnizorilor de imobilizări, achitarea costurilor îndatorării.

Societățile sunt obligate să organizeze și o evidență internă pentru a răspunde cerințelor specifice de informații aferente proiectului solicitate de finanțator în conformitate cu prevederile contractuale.

Operațiunile contabile vor avea la bază documentele justificative întocmite și clauzele contractuale stabilite între părți.

➔ Subvențiile aferente activelor

Subvențiile aferente activelor se înregistrează în contabilitate ca subvenții pentru investiții și se recunosc în bilanț ca venit amânat. Venitul amânat se evidențiază în contul de profit și pierdere utilizând contul 7584 „Venituri din subvenții pentru investiții”, pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.

Exemplu

O societate primește suma nerambursabilă de 200.000 lei pentru cumpărarea unui echipament tehnologic necesar desfășurării activității. Societatea achiziționează activul la costul de 200.000 lei, TVA 19%. Durata de viață estimată a acestuia este de 10 ani, iar metoda de amortizare aplicată este cea liniară.

Înregistrările contabile sunt următoarele:

Venitul din subvenție este înregistrat la nivelul cheltuielii cu amortizarea deoarece investiția a fost subvenționată integral.

În cazul în care contravaloarea echipamentului s-ar achita în proporție de 25% dintr-o subvenție, iar restul din resurse proprii, venitul rezultat din reluarea subvenției la venituri ar fi mai mic decât valoarea amortizării lunare.

➔ Subvențiile aferente veniturilor (pentru finanțarea de cheltuieli)

Subvențiile aferente veniturilor sunt primite de obicei pentru acoperirea unor cheltuieli. Atunci când cheltuielile nu au fost încă angajate, fondurile primite pentru finanțarea lor se evidențiază ca venituri înregistrate în avans. Pe măsura angajării cheltuielilor și înregistrării lor în conturile de cheltuieli, sumele evidențiate anterior în contul 472 „Venituri înregistrate în avans” se reiau la venituri. În funcție de natura cheltuielilor finanțate se vor utiliza conturile sintetice de gradul II ale contului 741 „Venituri din subvenții de exploatare”.

Înregistrările contabile sunt următoarele:

a) Înregistrarea subvenției guvernamentale care urmează să fie primită drept compensație pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate în cursul exercițiului financiar, fără a exista costuri viitoare aferente. Aceasta se va recunoaște ca venit în perioada în care devine creanță:

– Încasarea subvenției în contul de disponibil:

b) Înregistrarea fondurilor primite în situația în care nu s-au efectuat cheltuielile care vor fi finanțate:

– Reluarea la venituri a sumelor din contul 472 pe măsura înregistrării cheltuielilor:

Exemplu

Unei societăți i se aprobă un proiect de finanțare din fonduri europene, valoarea totală a acestuia fiind de 360.000 lei. Obiectul proiectului îl constituie extinderea spațiului de producție al întreprinderii prin construirea unei noi hale, cu un cost estimat de 360.000 lei.

Suma de 360.000 lei aferentă construcției este plătită în lei în contul beneficiarului subvenției, astfel: prefinanțare – 20%, a doua tranșă – 30% și o tranșă finală – 50%. Contractarea lucrărilor de construcții se face cu o societate internă, cu plata facturilor în lei.

Investiția se vinde după primul an de funcționare cu suma de 500.000 lei, schimbându-i-se astfel destinația inițială.

➔ Caz particular. Subvențiile primite de producătorii de energie din surse regenerabile (certificate verzi sau tranzacționabile)

Producătorii de energie din surse regenerabile care beneficiază de certificate verzi emise de operatorul de transport și sistem, potrivit legii, evidențiază lunar dreptul de a primi certificate verzi. Creanța aferentă acestora se evaluează în funcție de numărul de certificate verzi de primit și de prețul de tranzacționare de la data stabilirii acestui drept, publicat de operatorul pieței de energie electrică (SC OPCOM SA). În scopul contabilizării operațiunii, data stabilirii dreptului o constituie ultima zi din luna respectivă, dacă nu există alte elemente certe prin care să se poată determina data acestuia.

Evidențierea în contabilitate a contravalorii certificatelor verzi a căror tranzacționare este amânată se face la data constatării dreptului de a le primi, la valoarea determinată în funcție de numărul de certificate verzi de primit și de prețul de tranzacționare al acestora, publicat de operatorul pieței de energie electrică.

La sfârșitul exercițiului financiar, entitățile beneficiare de certificate verzi amânate, reflectate în contul 266, nu înregistrează în contabilitate eventualul plus de valoare aferent acestora, determinat în funcție de prețul de tranzacționare publicat de operatorul pieței de energie electrică pentru ultima tranzacție.

Diferența dintre valoarea certificatelor verzi astfel determinată și valoarea stabilită în funcție de prețul de tranzacționare de la data primirii acestora reprezintă venit financiar (contul 768 „Alte venituri financiare”) sau cheltuială financiară (contul 668 „Alte cheltuieli financiare”), după caz.

➔ Caz particular. Bunurile primite cu titlu gratuit

Exemple

Intrarea imobilizărilor necorporale și corporale primite cu titlu gratuit

Intrarea bunurilor de natura stocurilor primite cu titlu gratuit