Termeni-cheie: cheltuieli de protocol, TVA deductibilă, TVA colectată, depășirea plafonului

Clasificare JEL: K34

1. Tratamentul fiscal al cheltuielilor de protocol

În acest capitol vom analiza tratamentul fiscal al cheltuielilor de protocol din punctul de vedere al impozitului pe profit, al impozitului pe veniturile din activități independente și al taxei pe valoarea adăugată.

1.1. Tratamentul fiscal din punctul de vedere al impozitului pe profit

Conform art. 25 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicate asupra profitului contabil la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit și cheltuielile de protocol. În cadrul cheltuielilor de protocol se includ și cele înregistrate cu TVA colectată potrivit prevederilor titlului VII, pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare mai mare de 100 lei.

Baza de calcul al cheltuielilor de protocol se determină după următoarea formulă:

Bază de calcul = (Total venituri – Total cheltuieli) + Cheltuieli cu impozitul pe profit curent și amânat + Cheltuieli de protocol (inclusiv TVA colectată)

1.2. Tratamentul fiscal din punctul de vedere al impozitului pe veniturile din activități independente

Conform prevederilor art. 68 alin. (5) lit. b) din Codul fiscal, pentru stabilirea venitului net anual din activități independente, determinat în sistem real, pe baza datelor din contabilitate, cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita unei cote de 2% din baza de calcul determinată după următoarea formulă:

Bază de calcul = (Total venituri – Total cheltuieli) + Cheltuieli de protocol

1.3. Tratamentul fiscal din punctul de vedere al TVA

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată aferentă cheltuielilor de protocol, trebuie mai întâi să definim TVA deductibilă și TVA colectată.

➔ TVA deductibilă

Taxa deductibilă reprezintă suma totală a taxei datorate sau achitate de o persoană impozabilă pentru achizițiile efectuate sau care urmează a fi efectuate (art. 266 alin. (1) pct. 33 din Codul fiscal), iar taxa dedusă este taxa deductibilă care a fost efectiv dedusă (art. 266 alin. (1) pct. 34 din același act normativ).

1. bonurile fiscale;
2. achizițiile de băuturi alcoolice și produse din tutun;
3. bunurile de mică valoare acordate gratuit.

a) Deducerea TVA aferente cheltuielilor de protocol pe baza bonurilor fiscale

Deducerea taxei pe valoarea adăugată aferente cheltuielilor de protocol realizate pe baza bonurilor fiscale se face la fel ca la orice altă achiziție de bunuri și servicii efectuată pe baza unor bonuri fiscale, cu respectarea prevederilor art. 299 alin. (1) din Codul fiscal și ale pct. 69 alin. (3) coroborat cu pct. 69 alin. (6) din normele metodologice, potrivit cărora, pentru achizițiile de bunuri și servicii, TVA poate fi dedusă de beneficiar și pe bază de bonuri fiscale emise în conformitate cu prevederile Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 28/1999 privind obligația operatorilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în următoarele condiții:

• valoarea totală a bonului fiscal, inclusiv TVA, nu depășește suma de 100 euro (la cursul de la data emiterii bonului);
• bonul fiscal conține cel puțin următoarele informații:
  ⚪ data emiterii;
  ⚪ identificarea furnizorului sau a prestatorului;
  ⚪ identificarea tipului de bunuri ori servicii;
  ⚪ suma TVA colectate sau informații necesare pentru calcularea acesteia;
• furnizorul sau prestatorul a menționat pe bonul fiscal, emis cu ajutorul aparatului de marcat electronic fiscal, codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului.

Observație. Conform art. 1 alin. (2) din OUG nr. 28/1999, utilizatorii de case de marcat au obligația de a emite bonuri fiscale și de a le înmâna clienților, iar la solicitarea acestora, utilizatorii vor elibera și factură.

Art. 10 lit. g) din ordonanța de urgență prevede că neînmânarea bonului fiscal clientului de către operatorul aparatului de marcat electronic fiscal și/sau neeliberarea facturii la solicitarea clientului constituie contravenție și, în conformitate cu art. 11 alin. (2), se sancționează cu amendă de 1.250 lei, care se aplică persoanelor fizice.

Potrivit art. 12 alin. (3) din același act normativ, contravenientul poate achita, în termen de cel mult 48 de ore de la data încheierii procesului-verbal ori, după caz, de la data comunicării acestuia, jumătate din cuantumul amenzii.

b) Deducerea TVA aferente achizițiilor de băuturi alcoolice și produse din tutun

Potrivit art. 297 alin. (7) lit. b) din Codul fiscal, nu este deductibilă TVA datorată sau achitată pentru achizițiile de băuturi alcoolice și produse din tutun, cu excepția cazurilor în care aceste bunuri sunt destinate revânzării sau pentru a fi utilizate pentru prestări de servicii.

Pentru băuturile alcoolice servite la restaurant sau oferite în cazul serviciilor de catering, conform art. 291 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal coroborat cu pct. 37 alin. (12) din normele metodologice, este aplicată cota standard de TVA (20% pentru anul 2016 și 19% începând cu anul 2017), dar nu se consideră că are loc o livrare separată de bunuri, oferirea de băuturi alcoolice făcând parte din serviciile de restaurant sau de catering.

c) Deducerea TVA aferente bunurilor de mică valoare (sub 100 lei) acordate gratuit în cadrul acțiunilor de protocol

Conform art. 304 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, nu se efectuează ajustarea TVA deduse inițial în cazul acordării de bunuri de mică valoare (sub plafonul de 100 lei, exclusiv TVA) în mod gratuit în cadrul acțiunilor de protocol.

➔ TVA colectată

Taxă colectată reprezintă taxa aferentă livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii taxabile la momentul exigibilității taxei, efectuate sau care urmează a fi efectuate de persoana impozabilă, precum și taxa aferentă operațiunilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei, conform art. 307-309 (art. 266 alin. (1) pct. 32 din Codul fiscal).

În ceea ce privește taxa colectată aferentă cheltuielilor de protocol, trebuie să definim în continuare livrarea de bunuri și prestarea de servicii.

a) Livrarea de bunuri

Potrivit art. 270 alin. (1) din Codul fiscal, este considerat livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca proprietar, iar în conformitate cu art. 270 alin. (8) lit. c) din Cod coroborat cu pct. 7 alin. (12) lit. a) din normele metodologice, nu constituie livrare de bunuri acordarea de bunuri de mică valoare în mod gratuit în cadrul acțiunilor de protocol dacă valoarea fiecărui cadou oferit este mai mică sau egală cu plafonul de 100 lei, exclusiv TVA. Cadoul cuprinde unul sau mai multe bunuri oferite gratuit.

b) Prestarea de servicii

Conform art. 271 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal coroborat cu pct. 8 alin. (8) din normele metodologice, nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată în sensul art. 271 alin. (4) prestarea de servicii în mod gratuit în cadrul acțiunilor de protocol în măsura în care aceste acțiuni sunt realizate în scopuri legate de activitatea economică a persoanei impozabile, nefiind aplicabil plafonul de 100 lei prevăzut la pct. 7 alin. (12) lit. a).

c) Depășirea plafonului

În situația în care persoana impozabilă a oferit și cadouri care depășesc individual plafonul de 100 lei, exclusiv TVA, aceasta însumează valoarea depășirilor de plafon aferente unei perioade fiscale (lună/trimestru/semestru/an), care constituie livrare de bunuri cu plată, și colectează taxa, dacă TVA aferentă bunurilor respective este deductibilă total sau parțial. Se consideră că livrarea de bunuri are loc în ultima zi lucrătoare a perioadei fiscale în care bunurile au fost acordate gratuit și a fost depășit plafonul.

Observație. Legiuitorul face distincție între cadou și produs, în sensul că un cadou cuprinde unul sau mai multe produse. Un cadou reprezintă ceea ce este acordat gratuit unui singur partener de afaceri și poate conține unul sau mai multe produse, motiv pentru care în privința depășirii plafonului se însumează doar valoarea produselor care formează un cadou, nu și valoarea cadourilor.

Spre exemplu, dacă o persoană impozabilă îi oferă unui partener de afaceri un cadou constând într-un singur produs în valoare de 50 lei fără TVA, iar altui partener, un cadou compus din produse diferite în valoare totală de 80 lei fără TVA, nu se consideră depășire de plafon, întrucât valoarea fiecărui cadou nu depășește 100 lei.

• modul în care entitatea și-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferente bunurilor de mică valoare achiziționate și acordate gratuit în cadrul acțiunilor de protocol;
• cotele de TVA aplicabile produselor achiziționate și acordate gratuit;
• numărul de produse ce formează un cadou.

d) Autofacturarea

Începând cu anul 2016, persoana impozabilă care oferă cadouri în cadrul acțiunilor de protocol este obligată la colectarea TVA aferente bunurilor acordate gratuit partenerilor, pentru care și-a exercitat dreptul de deducere la achiziție, prin autofacturare, conform pct. 92 alin. (5) din normele metodologice.

Autofactura va cuprinde la rubrica „Cumpărător” numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA ale persoanei impozabile, iar în loc de denumirea și descrierea bunurilor livrate se poate menționa, după caz, „depășirea plafonului de protocol”.

Autofactura va conține baza impozabilă a depășirilor de plafon și TVA colectată aferentă și se va include în decontul de TVA (formularul 300 „Decont de taxă pe valoarea adăugată”) întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a acordat bunurile gratuit în cadrul acțiunilor de protocol și a depășit plafonul. Termenul de autofacturare este cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei.

2. Tratamentul contabil al cheltuielilor de protocol

Conform Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, cheltuielile de protocol se reflectă în contabilitate prin intermediul contului 623 „Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate”. În debitul contului 623 se înregistrează sumele datorate sau achitate care privesc acțiunile de protocol, reclamă și publicitate (ct. 401, 408, 471, 512, 531, 542) și sumele clarificate, trecute pe cheltuieli (ct. 473). Creditul contului reprezintă sumele transferate asupra contului de profit și pierdere.

TVA colectată aferentă depășirii de plafon în cadrul acțiunilor de protocol (prin acordarea de bunuri cu titlu gratuit pentru care s-a exercitat dreptul de deducere la achiziție) se înregistrează în debitul contului 623.

În ceea ce privește achiziționarea de băuturi alcoolice și produse din tutun, pentru care TVA nu este deductibilă, se va utiliza contul 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”.

Înregistrările în contabilitate sunt următoarele:

– Înregistrarea autofacturii pentru depășirea plafonului privind cheltuielile de protocol:

3. Exemple pentru analiza depășirii plafonului

Pentru a înțelege mai bine modul de calcul al depășirilor de plafon pentru produsele oferite cadou în cadrul acțiunilor de protocol, în cele ce urmează vom prezenta câteva exemple.

Exemplul 1

Un cadou format dintr-un produs a cărui valoare este sub plafon

Societatea ISAM a achiziționat pe baza unei facturi un tricou în sumă de 50 lei plus 9,5 lei TVA (cota de 19%), pe care îl oferă cadou unui partener de afaceri.

Cadoul individual este reprezentat de acel tricou, în valoare de 50 lei (fără TVA), care se află sub pragul maxim legal de 100 lei, motiv pentru care nu vorbim despre o depășire a plafonului, ceea ce înseamnă că societatea nu colectează TVA.

Exemplul 2

Un cadou format din două produse a căror valoare totală este sub plafon

Societatea ISAM a achiziționat pe baza unei facturi un tricou în sumă de 50 lei plus 9,5 lei TVA (cota de 19%) și un stilou în sumă de 25 lei plus 4,75 lei TVA (cota de 19%), pe care le oferă cadou unui partener de afaceri.

Cadoul individual este format din două produse a căror valoare totală este de 75 lei, motiv pentru care nu vorbim despre o depășire a plafonului, ceea ce înseamnă că societatea nu colectează TVA.

Exemplul 3

Un cadou format din trei produse a căror valoare totală depășește plafonul

Societatea ISAM a achiziționat pe baza unei facturi un tricou în sumă de 50 lei plus 9,5 lei TVA (cota de 19%), un stilou în sumă de 25 lei plus 4,75 lei TVA (cota de 19%) și o mapă în valoare de 100 lei plus 19 lei TVA (cota de 19%), pe care le oferă cadou unui partener de afaceri.

Cadoul individual este format din trei produse a căror valoare totală este de 175 lei, iar societatea a dedus integral TVA în sumă de 33,25 lei, motiv pentru care vorbim despre o depășire a plafonului în valoare de 75 lei (175 lei – 100 lei), ceea ce înseamnă că societatea va colecta TVA în sumă de 14,25 lei (75 lei x 19%) și va întocmi autofactura.

Exemplul 4

Două cadouri care individual nu depășesc plafonul

Societatea ISAM a achiziționat pe baza unei facturi un tricou în sumă de 50 lei plus 9,5 lei TVA (cota de 19%) și un parfum în sumă de 80 lei plus 15,2 lei TVA (cota de 19%), pe care le oferă cadou la doi parteneri de afaceri diferiți: unul primește tricoul, iar celălalt, parfumul.

Societatea oferă două cadouri care, deși însumate depășesc 100 lei (50 lei + 80 lei = 130 lei), individual nu trec peste acest plafon, motiv pentru care nu colectează TVA.

Exemplul 5

Două cadouri, dintre care unul depășește plafonul

• un tricou în sumă de 50 lei plus 9,5 lei TVA (cota de 19%);
• un stilou în sumă de 25 lei plus 4,75 lei TVA (cota de 19%);
• un parfum în sumă de 80 lei plus 15,2 lei TVA (cota de 19%);
• o mapă în sumă de 100 lei plus 19 lei TVA (cota de 19%).

Societatea oferă două cadouri unor parteneri de afaceri, după cum urmează: partenerul A primește un cadou format din tricou și stilou, iar partenerului B, mai important din punctul de vedere al relațiilor comerciale, i se acordă parfumul și mapa.

Cadoul oferit partenerului A este în sumă totală de 75 lei, motiv pentru care nu vorbim despre o depășire a plafonului, ceea ce înseamnă că societatea nu colectează TVA.

În schimb, cadoul oferit partenerului B are valoarea de 180 lei, care depășește plafonul cu 80 lei (180 lei – 100 lei), motiv pentru care societatea va colecta TVA în sumă de 15,2 lei (80 lei x 19%) și va întocmi autofactura.

Exemplul 6

Un cadou format din produse pentru care s-a dedus/nu s-a dedus TVA

Societatea ISAM a achiziționat pe baza unei facturi o mapă în sumă de 150 lei plus 28,5 lei TVA (cota de 19%) și o sticlă de whisky în sumă de 200 lei plus 38 lei TVA (cota de 19%), pe care le oferă cadou unui partener de afaceri.

Taxa pe valoarea adăugată este de 66,5 lei, însă societatea a dedus TVA doar în sumă de 28,5 lei, întrucât taxa aferentă băuturilor alcoolice nu este deductibilă. Astfel, deși cadoul este de 350 lei, societatea a dedus TVA doar pentru suma de 150 lei, această valoare fiind luată în calcul la depășirea pragului maxim.

Prin urmare, depășirea plafonului este de 50 lei (150 lei – 100 lei), motiv pentru care societatea va colecta TVA în sumă de 9,5 lei (50 lei x 19%) și va întocmi autofactura.

Exemplul 7

Un cadou format din produse pentru care s-a dedus/nu s-a dedus TVA

Societatea ISAM a achiziționat pe baza unei facturi o mapă în sumă de 80 lei plus 15,2 lei TVA (cota de 19%) și o sticlă de vin în sumă de 50 lei plus 9,5 lei TVA (cota de 19%), pe care le oferă cadou unui partener de afaceri.

Taxa pe valoarea adăugată este de 24,7 lei, însă societatea a dedus TVA doar în sumă de 15,2 lei, întrucât taxa aferentă băuturilor alcoolice nu este deductibilă. Astfel, deși cadoul este de 130 lei, societatea a dedus TVA doar pentru suma de 80 lei, această valoare fiind luată în calcul la depășirea pragului maxim.

Întrucât diferența nu este pozitivă, se consideră că nu a avut loc o depășire a plafonului și nu se colectează TVA.

Exemplul 8

Două cadouri cu cote diferite de TVA

Societatea ISAM a achiziționat un parfum în valoare de 200 lei plus 38 lei TVA (cota de 19%) și produse din carne în valoare de 120 lei plus 10,8 lei TVA (cota de 9%), pe care le oferă cadou la doi parteneri de afaceri. Totalul taxei pe valoarea adăugată deduse este de 48,8 lei (38 lei + 10,8 lei).

Se observă că ambele cadouri depășesc plafonul de 100 lei și că în amândouă cazurile s-a dedus TVA, deși cotele au fost diferite.

• Pentru parfum, depășirea este de 100 lei (200 lei – 100 lei), rezultând că TVA colectată prin autofacturare este în sumă de 19 lei (100 lei x 19%).
• Pentru produsele din carne, depășirea este de 20 lei (120 lei – 100 lei), rezultând că TVA colectată prin autofacturare este în sumă de 1,8 lei (20 lei x 9%).

BIBLIOGRAFIE

1. Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 22/13.01.2016, cu modificările și completările ulterioare.
2. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
3. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
4. Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 28/1999 privind obligația operatorilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată în Monitorul Oficial nr. 75/21.01.2005, cu modificările și completările ulterioare.